"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 12

ТРАНСФЕРТЫ: ЦЕНА РЕШАЕТ ВСЕ...

На протяжении последних лет в профессиональной среде, деловом сообществе не утихали споры о возможных механизмах трансфертного ценообразования в налоговых целях, которые целесообразно использовать в России, внедрив соответствующую модель в Налоговый кодекс РФ. Ставился в пример опыт ряда западных государств, активно обсуждались позиции бизнеса и Минфина России по данному вопросу, шла острая дискуссия на страницах ведущих юридических изданий. Эксперты ТПП России также не могли остаться в стороне от обсуждения проекта и предлагают свой взгляд на основные плюсы и минусы данной законодательной инициативы.

Начнем с вопроса о том, что представляет собой "трансфертное ценообразование". В юридической литературе это понятие трактуется в широком смысле и в узком.

В первом значении под трансфертным ценообразованием понимается деятельность по установлению и применению любых "необычайных", "подозрительных" цен, подлежащих налоговому контролю, если есть основания полагать, что их величина определена сторонами сделки не рыночным путем, не для достижения коммерческой цели, а исключительно для снижения налоговой нагрузки. Отметим, что такой подход реализован законодателем в ст. 40 Налогового кодекса РФ.

Трансфертные цены во втором значении - это цены, которые используются внутри групп компаний, между взаимозависимыми лицами. В данном случае трансфертные цены являются объективным результатом усложнения системы хозяйственных связей, а не продуктом налогового планирования. С учетом того, что группы компаний могут использовать такие цены для налоговой экономии, в целях налогообложения контролируется соответствие применяемых цен рыночному уровню <1>. Такой подход лежит в основе Руководства по трансфертному ценообразованию 1995 г. Организации экономического сотрудничества и развития (ОЭСР).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Хаменушко И.В., Завьялова Ю.Н. Налоговый контроль над трансфертными ценами // Налоговый вестник. 2005. N 4. С. 11 - 12.

Кроме того, в экономической литературе выделяют две основные системы ценообразования: рыночное и централизованное государственное. Рыночное ценообразование функционирует на базе взаимодействия спроса и предложения, централизованное - на базе формирования цен государственными органами на основе издержек производства и обращения. Трансфертное ценообразование - рыночное.

Подчеркнем, что Налоговый кодекс РФ говорит именно о рыночном значении цены и методах определения рыночной цены. Так, в соответствии с п. 4 ст. 40 НК РФ рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Предполагается, что Правительство РФ на заседании 22 ноября 2007 г. рассмотрит проект федерального закона "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации, а также признании утратившими силу отдельных положений Федерального закона от 9 июля 1999 года N 154-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации" в связи с совершенствованием принципов определения цен для целей налогообложения".

Данный законопроект, разработанный Минфином России, еще на стадии так называемого нулевого чтения вызвал много споров среди практикующих налоговых юристов, экономистов, представителей предпринимательского сообщества <1>. В июле этого года концепция проекта была представлена на заседании рабочей группы по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики при ТПП России. В ходе состоявшегося обсуждения было высказано множество мнений и предложений, касающихся необходимости доработки проекта.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См. также: Астахов С.А., Федосова М.А. Механизм определения рыночной цены финансистов больше не устраивает // Ваш налоговый адвокат. 2007. N 11. С. 17 - 21. - Прим. ред.

Полагаем, что в целом можно поддержать основные задачи законопроекта, направленные на упорядочение и повышение эффективности налогового контроля за правильностью исчисления и полнотой уплаты налогов при применении трансфертного ценообразования, уточнение перечня взаимозависимых лиц и совершенствование основ определения соответствия цен, примененных в контролируемых сделках.

Однако по итогам обобщения поступивших отзывов <2> и собственного отношения к данной законодательной инициативе обозначим основные доводы против указанного проекта.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В статье использованы отдельные материалы, предоставленные кафедрой предпринимательского права Уральской государственной юридической академии, Ленинградской областной ТПП. Переход на обязательное предоставление совместно с налоговыми декларациями информации о контролируемых сделках Согласно проекту налогоплательщики обязаны будут в сроки подачи налоговых деклараций по налогу на прибыль организаций, налогу на доходы физических лиц, единому налогу на вмененный доход, единому сельскохозяйственному налогу, а также при применении упрощенной системы налогообложения и соглашения о разделе продукции представлять сведения и о контролируемых сделках (п. 4 ст. 105.18 НК РФ в редакции, предлагаемой в законопроекте). При этом п. 1 указанной статьи определено, что упомянутые сведения необходимо представлять в налоговые органы, если сумма доходов и расходов от всех контролируемых сделок, совершенных в этом налоговом периоде с одним лицом (несколькими одними и теми же лицами, являющимися сторонами контролируемой сделки), превышает 1 млн руб. Законопроект также вводит ответственность (штраф в размере 5000 руб.) за неправомерное непредставление в установленный срок или представление недостоверных сведений о контролируемых сделках (предлагаемая редакция ст. 129.3 НК РФ). Однако при этом дифференциация размера таких штрафов для организаций и индивидуальных предпринимателей не проводится. Таким образом, принятие проекта, на взгляд автора, приведет к кардинальному, существенному увеличению объема информационного обмена и документооборота между налоговыми органами и предпринимателями, а также к значительным административным и финансовым издержкам бизнеса, в том числе малого и среднего. При этом достигнутые в 2006 г. при принятии Федерального закона от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ ограничения потока представляемой налогоплательщиком в режиме камеральной проверки информации предлагаемый законопроект фактически сводит к нулю. Налоговое соглашение о ценообразовании Законопроект предлагает ввести в практику налоговых отношений заключение соглашений между бизнесом и государством о ценообразовании (ст. ст. 105.21 - 105.29 гл. 14.6 НК РФ в предлагаемой редакции). Однако ценность для бизнеса подобных соглашений в законопроекте и сопроводительных материалах, по мнению автора, не просматривается. Напротив, только за факт рассмотрения заявления о возможности заключения соглашения о ценообразовании планируется взимать государственную пошлину в сумме 1,5 млн руб. (пп. 12 ст. 2 проекта). Законопроект также предусматривает, что нарушение условий налогового соглашения влечет за собой обязанность уплатить сумму доначисленного налога и начисленных пеней за каждый день просрочки, начиная со дня начала действия соглашения (ст. 105.28 НК РФ в новой редакции). В связи с этим введение данного инструмента в налоговые отношения, как представляется, может оказаться формальным и не найти соответствующего применения на практике и в деловой среде. Вместе с тем, по мнению автора, идея существования соглашений бизнеса и государства может оказаться очень полезной. Надо только определить, какие задачи власть хочет решить путем заключения налоговых соглашений и какую "цену" государство согласно за это заплатить. Определение идентичности и однородности предмета сделки Пунктом 2 ст. 1 законопроекта предусматривается ввести в ст. 38 НК РФ понятия идентичности и однородности предмета контролируемой сделки, по существу не отличающиеся от тех, которые в настоящее время содержатся в ст. 40 НК РФ. При определении данных понятий также предлагается сравнивать между собой такие основные признаки, как качество, репутация, страна происхождения и пр. Однако сравнение предполагает изначальное ранжирование основных характеристик. А кто должен проводить такое ранжирование при определении идентичности (однородности), в законопроекте не указано. Кроме того, достаточный перечень основных характеристик предмета, совпадение которых однозначно определяет идентичность (однородность), законопроект также не устанавливает. На взгляд автора, при разрешении налоговых споров по этой теме регулирование останется прежним. Идентичность (однородность) будет определяться судом по своему усмотрению на основании доказательств участников налогового спора. При отсутствии механизма четкого определения идентичности и однородности товаров законопроект в данной части можно считать декларативным, не затрагивающим глубинных слоев правового регулирования. Сопоставимые экономические условия сделок Сопоставимость экономических условий сделок - обязательный фактор, позволяющий использовать информацию о сделках в расчете интервала рыночных цен в целях налогообложения. Указанное положение содержится в ст. 105.5 НК РФ в редакции, предложенной в проекте. Однако определению сопоставимости в законопроекте уделено мало внимания. Толкование данного понятия в совокупности с понятиями "идентичность" и "однородность", по существу, отдано на усмотрение суда при разрешении налоговых споров. Для определения сопоставимости в проекте (п. п. 3 и 4 ст. 105.5 новой редакции НК РФ) используется тот же прием, что и с идентичностью (однородностью), т.е. определяются некие характеристики - сезонные колебания спроса и предложения на товары, потеря товарами качества и иных потребительских свойств и пр., которые должны учитываться при определении сопоставимости. Значит, возникают те же проблемы: изначальное ранжирование основных характеристик сопоставимости, достаточный перечень основных условий сделки, совпадение которых однозначно определяет сопоставимость экономических условий, и т.д. Отметим, что при отсутствии в проекте конкретных механизмов применения норм о сопоставимости условий сделки любые предлагаемые методы определения рыночных цен в целях налогообложения будут в большей степени поверхностными и только существенно увеличат трудозатраты как налоговых органов, так и налогоплательщиков. Взаимозависимые лица Пункт 2 предлагаемой проектом редакции ст. 105.1 НК РФ устанавливает ряд критериев при определении взаимозависимых лиц: основное общество и дочерние общества, работник и работодатель и т.д. Однако далее в п. 3 этой статьи вводятся дополнительные условия признания лиц взаимозависимыми. К примеру, предусматривается, что ими могут быть признаны лица, "входящие в одну и ту же группу лиц, признаваемую в соответствии с антимонопольным законодательством Российской Федерации". Полагаем, что подобные размытые формулировки требуют доработки, так как могут привести к различному толкованию налоговыми органами соответствующих положений НК РФ. Выводы и предложения 1. Комментируемый законопроект существенно увеличивает поток информационного обмена между бизнесом и государством. Увеличение достигается посредством как обязательного декларирования информации по контролируемым сделкам, так и предоставления информации, дополнительно истребуемой налоговыми органами. В итоге об ограничении потока предоставляемой налогоплательщиком в режиме камеральной проверки информации и речи быть не может. 2. В части определения рыночных цен значительно увеличатся трудозатраты в вопросе сбора доказательств как налоговыми органами, так и налогоплательщиками, однако существенно ситуацию в данном направлении это не изменит. Принятие законопроекта обяжет налоговые органы проверять цены по контролируемым сделкам в обязательном порядке, а налогоплательщиков - представлять соответствующие сведения, что существенно увеличит и без того немалую нагрузку на налоговых инспекторов. Документооборот возрастет в разы. Смогут ли инспекции эффективно справиться с таким объемом информации? Каких финансовых затрат потребует от государства создание и функционирование единой информационной системы о ценах, есть ли для этого достаточное число соответствующих специалистов в налоговых органах субъектов Федерации? 3. Предлагаемые в проекте механизмы расчета рыночных цен, на взгляд автора, породят огромное количество налоговых споров в арбитражных судах, что также негативно скажется на экономическом положении хозяйствующих субъектов и на деятельности всей системы арбитражных судов. Между тем практика показывает, что одним налоговым администрированием проблему трансфертных цен не решить. Необходимы изменения в законодательстве об акционерных обществах и обществах с ограниченной ответственностью, разработка специального закона о холдинговых компаниях, которые сделали бы "принудительное" ценообразование невозможным в принципе. Таким образом, на первоначальном этапе имеет смысл внести в НК РФ конкретный перечень товаров, которые действительно можно считать рыночными с точки зрения определения цены в целях налогообложения, и не распространять "рыночные цены" на все товары, производимые в РФ, и тем более на услуги. 4. Законопроект не решает задачу, на которую он нацелен, - манипуляции с ценами для выкачивания денег у зависимых предприятий, ухода от налогообложения, создания условий для искусственного банкротства. Доначисление налогов подчиненному предприятию, если оно продало свою продукцию по "смешным" ценам, не улучшит его финансового состояния. Как правило, такие предприятия испытывают серьезные проблемы с платежеспособностью, и не факт, что доначисленные налоги будут выплачены. Доначислить налоги при покупке товаров по завышенным ценам на практике вряд ли возможно, так как в данном случае необходимо будет доказать, что такие товары были проданы и не находятся в составе запасов. 5. В законопроекте много неоднозначных терминов и определений, не имеющих экономического обоснования. А поскольку все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов о налогах и сборах согласно п. 7 ст. 3 НК РФ толкуются в пользу налогоплательщика, будут ли предлагаемые изменения и дополнения работоспособными? Многочисленные неясности и неопределенности законопроекта приведут к налоговым спорам, решать которые придется в судебном порядке. Судебные разбирательства могут длиться годами и не принести существенных дополнительных налоговых поступлений даже при очевидных злоупотреблениях материнской компании в отношении дочерних и зависимых предприятий. В заключение отметим, что вариант законопроекта, разработанный специалистами Финансовой академии при Правительстве РФ, по мнению автора, более предпочтителен по сравнению с проектом Минфина России. ТПП России поддерживает идею контролировать трансфертное ценообразование только при совершении крупных операций между зависимыми компаниями: если цена такой сделки превышает 1 млн руб. и одновременно одной из сторон по ней является налогоплательщик, обороты которого за календарный год превышают 1 млрд руб. От редакции. Судя по всему, замечания бизнес-сообщества относительно законопроекта о трансфертном ценообразовании не остались без внимания со стороны чиновников. Во время подготовки этого номера к печати состоялась встреча министра финансов Российской Федерации Алексея Кудрина с представителями предпринимательских объединений. В ходе переговоров представители бизнеса получили возможность высказаться относительно законопроекта, подготовленного Минфином России. Они указали на несколько недостатков законопроекта, которые могут осложнить практическую реализацию положений документа, а также привести к возникновению дополнительных издержек налогоплательщиков, связанных с исполнением налогового законодательства. Речь шла о предлагаемых в законопроекте критериях определения взаимозависимых лиц, перечне и масштабе контролируемых сделок. Участники совещания усомнились в том, что необходим контроль за трансфертным ценообразованием по всем сделкам, совершаемым внутри страны. Также подвергся критике предлагаемый Минфином России порядок применения методов определения рыночной цены по контролируемым сделкам, определения интервала рыночной цены. В итоге Алексей Кудрин сообщил, что Минфин России обратится к Правительству РФ с предложением о переносе рассмотрения законопроекта на конец декабря. За это время ведомство доработает документ, чтобы в максимальной степени устранить отмеченные недостатки и учесть высказанные замечания технического и концептуального характера. Не сделать этого нельзя, так как законодательство должно не только приводить к повышению эффективности налогового администрирования и предотвращению уклонения от налогообложения, но и не создавать дополнительных барьеров для добросовестных налогоплательщиков, не препятствовать повышению конкурентоспособности налоговой системы и инвестиционной привлекательности страны. Кроме того, было решено, что новации по трансфертному ценообразованию должны вступать в силу одновременно с введением в Российской Федерации института консолидированного налогоплательщика. Минфин России планирует закрепить в налоговом законодательстве признаки, по которым можно будет классифицировать группу компаний как консолидированного налогоплательщика. Оценивать оборот такого юридического лица планируется по сальдированным результатам. Отчитываться же перед налоговыми органами должна будет лишь материнская компания. Специальные правила финансовое ведомство планирует предусмотреть для принятия убытков, в том числе убытков, полученных до вхождения в холдинг. Эти нормы предполагается ввести с 2009 г. В ближайшее время с представителями бизнес-сообщества будет подготовлена альтернативная редакция законопроекта о трансфертном ценообразовании. В соответствии с альтернативным законопроектом принципы взаимозависимости не меняются, в то время как поправки Минфина России предусматривают расширение этих принципов. Д.Е.Фадеев К. ю. н., доцент, замдиректора департамента по законодательству ТПП России, член МАФП Подписано в печать 26.11.2007 ————