"Финансовые и бухгалтерские консультации", 2007, N 12

ФНС РОССИИ: ОБОСНОВАННОСТЬ РАСХОДОВ

НЕ ЗАВИСИТ ОТ РЕЗУЛЬТАТА СДЕЛКИ

По мнению налоговых экспертов, первая официальная реакция ФНС России на Определения Конституционного Суда Российской Федерации от 4 июня 2007 г. N 320-О-П и N 366-О-П (в части признания расходов налогоплательщика в целях налогообложения прибыли) была озвучена в ходе Всероссийского налогового конгресса, который состоялся в первых числах ноября в Москве <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Подробнее о мероприятии читайте в журнале "Ваш налоговый адвокат", N 12 за 2007 г. - Прим. ред.

Позицию Федеральной налоговой службы по вопросу признания расходов налогоплательщиков озвучил начальник отдела администрирования налога на прибыль коммерческих организаций и налогового учета Управления администрирования налога на прибыль ФНС России Д.Ю. Григоренко. Нужно отметить, что точка зрения налогового ведомства в значительной мере соответствует правовой позиции КС РФ, изложенной в указанных Определениях.

Как отметил представитель ФНС России, сегодня у налогоплательщиков возникает много вопросов в части списания расходов при исчислении налога на прибыль. Кроме того, от юридических лиц поступает много претензий относительно открытого перечня расходов, так как на практике инспекторы зачастую субъективно решают, какие расходы можно списать, а какие нельзя. В своем выступлении Д.Ю. Григоренко попытался убедить аудиторию, что ст. 252 НК РФ не требует доработки, в ней уже прописаны все необходимые требования и критерии, которые должны и могут быть учтены при списании расходов при налогообложении прибыли.

По его словам, в настоящий момент к расходам применяются всего два критерия, которые даны в ст. 252 НК РФ: документальное подтверждение и экономическая обоснованность. Иными словами, организация может учесть любые расходы, если они документально подтверждены и экономически обоснованны.

Документально подтвержденные затраты - это расходы, которые подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, и (или) документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота иностранного государства, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы.

Несколько особняком стоит ситуация, когда организация подтверждает расходы, которые были произведены за территорией Российской Федерации. "Той проблемы, которая у нас существовала до внесения поправок в ст. 252 НК РФ, сегодня нет. В случае, когда организация понесла расходы за пределами страны, чтобы их учесть, необходимо соблюсти одно условие - документы просто должны быть в наличии, в том числе если они оформлены не в соответствии с законодательством иностранного государства, а в соответствии с обычаями делового документооборота. Но никто не отменял правило, что эти документы должны быть переведены на русский язык", - подчеркнул представитель ФНС России.

Теперь о ситуации с подтверждением расходов на территории России. "Если внимательно изучить п. 1 ст. 252 НК РФ, можно получить ответ: расходы можно учесть, если они подтверждены документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ, или документами, косвенно подтверждающими расходы. Если унифицированная форма документа не утверждена, организация вправе использовать любой документ, главное, чтобы в нем были отражены обязательные реквизиты", - отметил Дмитрий Юрьевич.

Что касается перечня документов, подтверждающих расходы, то в налоговом законодательстве нет такого требования, согласно которому организация должна иметь полный комплект подтверждающих документов. "Когда организация несет расход, она оформляет как минимум пять документов, которые все подтверждают один-единственный расход. Например, организация покупает бутылку воды. Она заключает договор, имеет транспортные накладные, счета, счета-фактуры, платежное поручение - уже пять документов, - сказал Д.Ю. Григоренко. - Даже если не будет одного из перечисленных документов, это не означает, что расходы документально не подтверждены".

Далее представитель ФНС России затронул вопрос экономической обоснованности расходов. По его словам, в НК РФ установлено, что расходы должны быть экономически обоснованны, но самого понятия экономической обоснованности в налоговом законодательстве нет. "В этом случае я всегда рекомендую дочитывать п. 1 ст. 252 НК РФ, последнее предложение которого говорит, что расходами признаются любые затраты, в случае если они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение доходов", - сообщил Дмитрий Юрьевич. Кодекс не содержит таких требований, как рентабельность расходов, обязательное получение прибыли, обязательное получение доходов и т.д.

Затем Д.Ю. Григоренко обратился к Постановлению Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды". По его словам, судьи подтвердили то, что указано в ст. 252 НК РФ. Налоговая выгода является необоснованной тогда, когда у налогоплательщика отсутствовала цель ведения реальной предпринимательской деятельности. А экономически необоснованными считаются те расходы, которые изначально понесены не в рамках настоящей реальной предпринимательской деятельности, цель которой - получение дохода.

В конце выступления Дмитрий Юрьевич подытожил: Постановление Пленума ВАС РФ N 53 содержит ряд выгодных для налогоплательщиков норм и ими нужно оперировать при взаимодействии с налоговыми органами. "Стоит просто более детально изучить данное Постановление, и сразу станет ясно, что не так уж все плохо с учетом расходов в целях налогообложения прибыли", - сказал Д.Ю. Григоренко.

КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА

Мокрышев И.Ю., партнер юридической компании "Морган Финанс"

С выводом об обоснованности открытого перечня расходов нельзя не согласиться, тем более что правовая позиция КС РФ по данному вопросу однозначна. Суд указал, что законодатель оправданно отказался от закрытого перечня затрат налогоплательщика, которые могут быть учтены при расчете налоговой базы для налога на прибыль. КС РФ привел следующий аргумент: в связи с многообразием содержания и форм экономической деятельности, а также видов возможных расходов при детальном и исчерпывающем их нормативном закреплении права налогоплательщиков будут ограничены.

Таким образом, налогоплательщикам предоставлена возможность самостоятельно определять в каждом конкретном случае, исходя из фактических обстоятельств и особенностей финансово-хозяйственной деятельности, относятся ли те или иные не поименованные в гл. 25 НК РФ затраты к расходам, учитываемым в целях налогообложения прибыли.

Впрочем, налогоплательщикам следует учитывать, что открытый перечень расходов и наличие оценочных категорий в НК РФ естественным образом приводят к возникновению налоговых споров. Поэтому снижения их количества в ближайшее время ожидать не приходится.

В части применения критерия "экономическая обоснованность" позиция ФНС России также в полном объеме совпадает с правовой позицией КС РФ, изложенной в Определениях N 320-О-П и N 366-О-П. Обоснованность расходов не зависит от того, получил ли налогоплательщик в итоге доход.

Суд указал, что обоснованность расходов должна оцениваться с учетом обстоятельств, свидетельствующих о намерениях налогоплательщика получить экономический эффект в результате реальной предпринимательской или иной экономической деятельности. При этом речь идет именно о намерениях и целях (направленности) этой деятельности, а не о ее результате. Вместе с тем обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от эффективности использования капитала.

Отмечу, что к настоящему моменту уже сложилась устойчивая практика работы налоговых органов на местах при проведении мероприятий налогового контроля по проверке обоснованности расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. На практике проверяющие выделяют три критерия для учета расходов в целях исчисления прибыли: документальное обоснование; экономическая обоснованность; осуществление в целях деятельности, направленной на получение дохода.

Несмотря на то что Методические рекомендации по применению главы 25 НК РФ отменены <1>, на практике инспекции применяют понятие обоснованности расходов, данное в п. 5 этого документа: "...под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под экономически оправданными расходами следует понимать затраты, обусловленные целями получения доходов, удовлетворяющие принципу рациональности и обусловленные обычаями делового оборота". В этом определении в качестве критерия обоснованности используются дополнительные принципы - рациональности и соответствия обычаям делового оборота.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Приказом МНС России от 20 декабря 2002 г. N БГ-3-02/729. Отменены Приказом ФНС России от 21 апреля 2005 г. N САЭ-3-02/173. Считаю, что при учете расходов налогоплательщикам по-прежнему целесообразно руководствоваться именно этим определением обоснованности расходов. Поскольку общий вывод об оценочности норм ст. 252 НК РФ, несмотря на то что представитель ФНС России полностью согласился с позицией КС РФ, предоставляет как налоговым органам, так и арбитражным судам широкие возможности для применения (толкования) нормы закона в каждом конкретном случае. Безусловно, позиция КС РФ, которую поддерживает ФНС России, дает налогоплательщикам дополнительное преимущество, так как бремя доказывания необоснованности расходов налогоплательщика перекладывается на налоговые органы. При этом Суд прямо указал на требования п. 7 ст. 3 НК РФ, а также на наличие "презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат". Можно прогнозировать, что данный термин будет пользоваться особой популярностью и у налогоплательщиков, и у арбитражных судов. Радует позиция ФНС России, согласно которой налоговые органы должны неукоснительно соблюдать выводы ВАС РФ, изложенные в Постановлении N 53. А именно: налогоплательщик не несет ответственности за недобросовестность контрагента; необоснованная налоговая выгода может быть признана только тогда, когда сделка, в рамках которой получена эта выгода, совершена вне связи с реальной предпринимательской деятельностью. Правда, для объективности необходимо отметить, что на практике территориальные налоговые органы этим выводам очень часто не следуют. Резюмируя анализ выступления представителя ФНС России, можно отметить, что общий подход налогового ведомства в части признания расходов положителен для налогоплательщиков. Представитель ведомства в полной мере поддержал выводы КС РФ, изложенные в Определениях N 320-О-П и N 366-О-П, направленные на защиту интересов налогоплательщика. Однако налогоплательщикам следует помнить, что сложившаяся на настоящий момент практика контрольной работы налоговых органов на местах во многом отличается от озвученной позиции. И чтобы минимизировать количество конфликтных ситуаций с налоговыми органами и повысить вероятность их положительного рассмотрения, целесообразнее закладывать "запас прочности" при учете расходов в целях налогообложения прибыли. КОММЕНТАРИЙ ЭКСПЕРТА Васильева Т.П., юрист КС РФ в упомянутых Определениях разъясняет, что "экономическая обоснованность" равнозначна "связанности расхода с деятельностью, направленной на извлечение дохода". Раньше налоговые юристы спорили друг с другом: может ли расход быть связанным с деятельностью, направленной на получение дохода, но при этом быть экономически необоснованным? В качестве примера экономически необоснованного расхода, который, однако, связан с деятельностью, направленной на получение дохода, приводились затраты на благотворительность. КС РФ строит свою позицию на том, что понятие "доход, связанный с деятельностью, направленной на получение дохода" включает понятие экономической обоснованности. В Определениях КС РФ N 320-О-П и N 366-О-П для налогоплательщиков важны в том числе следующие утверждения. 1. Основное условие признания затрат - они произведены для ведения деятельности, направленной на получение дохода. Суд указывает: "Глава 25 НК РФ регулирует налогообложение прибыли организаций и устанавливает в этих целях определенную соотносимость доходов и расходов и связь последних именно с деятельностью организации по извлечению прибыли. Так, перечень затрат, подлежащих включению в состав расходов, связанных с производством и реализацией, содержит материальные расходы, расходы на оплату труда, суммы начисленной амортизации и прочие расходы, включая расходы на ремонт основных средств, направленные на развитие производства и сохранение его прибыльности (ст. ст. 253 - 255, 260 - 264 НК РФ). Этот же критерий прямо обозначен в абз. 4 п. 1 ст. 252 НК РФ как основное условие признания затрат обоснованными или экономически оправданными: расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода". 2. Налогоплательщик не связан с экономической целесообразностью, эффективностью полученного результата, рациональностью. КС РФ указывает: "Налоговое законодательство не использует понятие экономической целесообразности и не регулирует порядок и условия ведения финансово-хозяйственной деятельности, а потому обоснованность расходов, уменьшающих в целях налогообложения полученные доходы, не может оцениваться с точки зрения их целесообразности, рациональности, эффективности или полученного результата. В силу принципа свободы экономической деятельности (ч. 1 ст. 8 Конституции Российской Федерации) налогоплательщик осуществляет ее самостоятельно на свой риск и вправе самостоятельно и единолично оценивать ее эффективность и целесообразность". 3. Существует презумпция экономической оправданности. Еще раз процитирую КС РФ: "Формируемая ВАС РФ судебная практика также основывается на презумпции экономической оправданности совершенных налогоплательщиком операций и понесенных по этим операциям затрат. Как указано в п. 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12 октября 2006 г. N 53, действия налогоплательщиков, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, предполагаются экономически оправданными". Представитель ФНС России в своем выступлении говорит, что НК РФ не содержит таких требований, как рентабельность расходов, обязательное получение прибыли, обязательное получение доходов и т.д. Согласна, что рентабельность сделки налоговый орган оценивать не может. Об этом же сказано в Определении КС РФ N 320-О-П. Но в споре с налоговым органом нужно будет представить документы, подтверждающие намерение получить доход и обстоятельства, ввиду которых стороны были вынуждены совершить убыточную сделку. Обращаю внимание, что суды негативно относятся к изначально убыточным сделкам. И такой подход судов оправдан, ведь в этом случае с самого начала нет направленности на получение дохода. Изначально убыточную сделку можно защитить в суде, только если такая сделка необходима для развития бизнеса. Например, когда компания еще выходит на рынок и заключенная ею сделка хотя и убыточна, но имеет статусный характер, т.е. позволяет компании получить определенные позиции на рынке. В отношении документальной подтвержденности затрат следует отметить, что серьезной проблемой для иностранных предприятий является подтверждение расходов, относящихся к их представительству в нашей стране. Суды в настоящее время поддерживают позицию налогоплательщиков о том, что подтверждающими документами являются документы о передаче расходов. Исходя из требований соглашений об избежании двойного налогообложения, иностранная компания вправе распределять расходы головного офиса между своими подразделениями и при этом должна подтвердить лишь механизм распределения. Первичными являются документы, подтверждающие передачу расходов головного офиса представительству, но не сами расходы. Проверка самих расходов относится к компетенции государства, чей резидент - иностранная компания. Представим, что нужно было бы подтвердить следующие расходы: все накладные расходы - ручки, карандаши, бумага и пр.; всю заработную плату персонала, относящуюся к косвенным расходам. Такое требование противоречило бы смыслу соглашений об избежании двойного налогообложения и технически вряд ли было бы выполнимо. И.Е.Зубарева Корреспондент журнала "Финансовые и бухгалтерские консультации" Подписано в печать 26.11.2007 ————