"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 23

КОМАНДИРОВКИ ПО РОССИИ. УЧЕТ И НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ

Для установления и дальнейшего поддержания партнерских отношений организации зачастую направляют своих представителей в другие города и регионы страны, оформляя работникам служебные командировки. Рассмотрим основные аспекты бухгалтерского учета и налогообложения командировочных расходов.

Особенности налогообложения командировок

Налог на добавленную стоимость

Пунктом 7 ст. 171 НК РФ закреплено право организации на вычет сумм НДС, уплаченных в составе командировочных затрат, а именно на проезд к месту служебной командировки и обратно, включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями, на наем жилого помещения, а также представительские расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций.

В силу п. 1 ст. 172 НК РФ налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг). Однако на практике получить счет-фактуру от гостиницы, где проживал работник во время командировки, удается далеко не всегда, поскольку согласно п. 7 ст. 168 НК РФ для организаций, оказывающих платные услуги за наличный расчет непосредственно населению, требования по оформлению расчетных документов и выставлению счетов-фактур считаются выполненными, если продавец выдал покупателю кассовый чек или иной документ установленной формы.

Кроме того, п. 5 Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость <1> установлено, что при приобретении услуг по найму жилых помещений и по перевозке работников к месту командировки и обратно в книге покупок регистрируются заполненные в установленном порядке бланки строгой отчетности (или их копии) с выделенной отдельной строкой суммой налога на добавленную стоимость, которые были выданы работнику и включены им в отчет о служебной командировке. Следовательно, основанием для принятия сумм НДС к налоговому вычету будет служить счет гостиницы с выделенной в нем отдельной строкой суммой налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 декабря 2000 г. N 914.

Аналогичная ситуация с билетами. Проездной документ, в котором сумма налога выделена отдельной строкой, может являться основанием для принятия к вычету сумм НДС, уплаченных по услугам по проезду к месту служебной командировки и обратно (пункты отправления и назначения которых находятся на территории Российской Федерации), без наличия счета-фактуры (Письмо Минфина России от 16 мая 2005 г. N 03-04-11/112).

Если же в расчетных документах сумма налога не будет выделена отдельной строкой, то она учитывается в составе расходов, уменьшающих налогооблагаемую прибыль организации, а к налоговому вычету не предъявляется (Письмо Минфина России от 4 декабря 2003 г. N 04-03-11/100).

Налог на прибыль

Действующим налоговым законодательством в состав командировочных расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, включены расходы:

на проезд работника к месту командировки и обратно;

наем жилого помещения (включая оплату дополнительных услуг, оказываемых в гостиницах, кроме расходов на обслуживание в барах и ресторанах, в номере и расходов за пользование рекреационно-оздоровительными объектами);

выплату суточных;

оформление и выдачу виз, паспортов, ваучеров, приглашений и иных аналогичных документов,

а также консульские, аэродромные сборы, сборы за право въезда, прохода, транзита автомобильного и иного транспорта, за пользование морскими каналами, другими подобными сооружениями и иные аналогичные платежи и сборы.

Исходя из требований гл. 25 НК РФ суточные отнесены к нормируемым расходам. Постановлением Правительства РФ от 8 февраля 2002 г. N 93 установлено, что при определении налоговой базы расходы организаций на выплату суточных можно отнести к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, в сумме, не превышающей 100 руб. Тем не менее фактически суточные могут быть и больше. Повышенный размер суточных устанавливается коллективным договором или иным локальным актом организации. Правда, в этом случае необходимо учитывать, что сумма суточных, превышающая установленную законодательством норму, в состав расходов для целей налогового учета не включается, а оплачивается за счет прибыли, остающейся после уплаты налогов. Согласно п. 38 ст. 270 НК РФ расходы на оплату суточных сверх норм, установленных Правительством РФ, не могут быть учтены при определении налоговой базы по налогу на прибыль (Письмо Минфина России от 17 ноября 2006 г. N 03-03-04/1/774).

Что касается расходов на оплату проезда к месту командировки и обратно, то при условии их соответствия требованиям, предусмотренным п. 1 ст. 252 НК РФ они могут быть приняты к налоговому учету в полном объеме. Кстати, это относится и к авиабилетам бизнес-класса. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 21 апреля 2006 г. N 03-03-04/2/114.

До недавнего времени камнем преткновения в спорах организаций с контролирующими органами был вопрос: можно ли учитывать при налогообложении прибыли расходы работников по проезду к аэропорту и от аэропорта к месту командировки на такси? Налогоплательщики стремились учесть такие затраты в расходах, чиновники же были неумолимы - указанные затраты не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль (Письмо Минфина России от 26 января 2005 г. N 03-03-01-04/2/15). Наконец, Минфин России допустил возможность включить в состав расходов, учитываемых при налогообложении прибыли, расходы по оплате услуг такси (Письмо от 13 апреля 2007 г. N 03-03-06/4/48). То же относится и к услугам сторонних автотранспортных организаций по доставке командированных работников.

Налог на доходы физических лиц

В соответствии с п. 3 ст. 217 НК РФ не подлежат налогообложению суточные, выплачиваемые работникам организации в соответствии с законодательством РФ, но не более 700 руб. за каждый день пребывания в командировке на территории России. Очевидно, что если коллективным договором предусмотрены суточные в большем размере, то у командированного лица возникает налогооблагаемый доход в виде разницы между суммой фактически выплаченных суточных и суммой, определяемой исходя из установленного ограничения. С этой разницы должен быть исчислен и в дальнейшем уплачен в бюджет НДФЛ по ставке 13%.

Довольно часто организации возмещают сотруднику, вернувшемуся из командировки, расходы на обеды в ресторане, посещение различных культурно-развлекательных мероприятий, поездки на такси в командировке и т.д. Разберемся, как работодателю поступить в подобной ситуации, удерживать налог или нет.

При оплате работодателем налогоплательщику расходов на командировки внутри страны в доход, подлежащий налогообложению, не включаются, в частности, фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы (на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, оплате услуг связи).

Согласно п. 1 ст. 210 НК РФ при определении налоговой базы учитываются все доходы налогоплательщика, полученные им как в денежной, так и в натуральной форме или право на распоряжение которыми у него возникло, а также материальная выгода, определяемая на основании ст. 212 НК РФ. Статьей 211 НК РФ установлено, что к доходам, полученным налогоплательщиком в натуральной форме, относится, в частности, оплата (полностью или частично) за него организацией или индивидуальным предпринимателем товаров (работ, услуг) или имущественных прав, в том числе коммунальных услуг, питания, отдыха, обучения в интересах налогоплательщика.

Таким образом, суммы компенсации стоимости ресторанного питания, поездок на такси в командировке (за исключением проезда на такси в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок), посещений культурно-развлекательных мероприятий являются доходом, полученным командированным в натуральной форме и подлежащим обложению НДФЛ в общеустановленном порядке. Имейте в виду, что ст. 217 НК РФ не содержит ограничений для целей налогообложения в отношении транспортных средств, используемых работником для проезда до места назначения и обратно, а также для проезда в аэропорт или на вокзал.

Единый социальный налог и страховые взносы

Согласно пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ от налогообложения освобождены все виды установленных законодательством компенсационных выплат, связанных с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в пределах установленных норм). Положениями данной статьи предусмотрено, что при оплате организацией работнику расходов на командировки по России не облагаются налогом суточные, выплачиваемые в пределах норм, установленных в соответствии с действующим законодательством. Что же касается иных возмещаемых работнику расходов, понесенных им при нахождении в командировке, то выплачиваемые суммы возмещения не признаются объектом налогообложения на основании п. 3 ст. 236 НК РФ независимо от суммы выплаты и целей расходования средств.

В соответствии с п. 2 ст. 243 НК РФ сумма ЕСН в части, подлежащей уплате в федеральный бюджет, уменьшается на сумму начисленных за тот же период страховых взносов на обязательное пенсионное страхование, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации".

Согласно п. 2 ст. 10 названного Закона объектом обложения страховыми взносами и базой для их начисления являются объект налогообложения и налоговая база по единому социальному налогу. Таким образом, на суммы выплаченных командированному работнику суточных независимо от их размера, а также на суммы компенсации понесенных в командировке расходов страховые взносы на обязательное пенсионное страхование начисляться не должны.

В соответствии с п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний <2> страховые взносы насчитываются, в частности, на начисленную по всем основаниям оплату труда (доход) работников (в том числе внештатных, сезонных, временных, выполняющих работу по совместительству), а в соответствующих случаях - на сумму вознаграждения по гражданско-правовому договору, за исключением выплат, содержащихся в Перечне выплат, на которые не начисляются страховые взносы в Фонд социального страхования Российской Федерации <3>. Суммы, выплачиваемые работникам в возмещение расходов, иные компенсации (в том числе надбавки к компенсации взамен суточных), выплачиваемые им в пределах норм, установленных законодательством России, документально подтвержденные фактические расходы (сверх норм) по найму жилого помещения в связи со служебными командировками, а также суммы, выплачиваемые в возмещение дополнительных расходов, связанных с выполнением работниками трудовых обязанностей, указаны в п. 10 Перечня. Таким образом, при выплате работнику суточных независимо от их размера, а также при возмещении ему понесенных расходов на командировку страховые взносы начисляться не должны.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 2 марта 2000 г. N 184.

<3> Утвержден Постановлением Правительства РФ от 7 июля 1999 г. N 765.

Организации следует лишь позаботиться об издании соответствующего распорядительного документа, например приказа руководителя, которым установить размер и порядок возмещения расходов, связанных со служебными командировками. Тогда в случае возникновения спора с представителями ФСС РФ есть все шансы выиграть дело в суде. Ярким примером могут послужить Постановления ФАС Уральского округа от 31 мая 2006 г. по делу N Ф09-4548/06-С1, от 7 июня 2005 г. по делу N Ф09-2435/05-С1.

Бухгалтерский учет расходов на командировки

Планом счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкцией по его применению <4> для учета операций, связанных с нахождением работников в служебных командировках, предусмотрен счет 71 "Расчеты с подотчетными лицами".

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Утверждены Приказом Минфина России от 31 октября 2000 г. N 94н.

Выдача суточных командированному работнику отражается по дебету счета 71 в корреспонденции со счетом 50 "Касса", субсчет 1 "Касса организации". Суточные, выплачиваемые командированному работнику, признаются расходами по обычным видам деятельности и отражаются в бухгалтерском учете на дату утверждения авансового отчета руководителем организации (п. п. 5, 7 ПБУ 10/99 <5>). При этом делается проводка Д 71 - К 20 "Основное производство". В зависимости от принадлежности работника к тому или иному структурному подразделению суммы суточных, учтенные на счете 71, включаются в состав расходов организации и отражаются на счетах: 23 "Вспомогательные производства", 25 "Общепроизводственные расходы", 26 "Общехозяйственные расходы", 29 "Обслуживающие производства и хозяйства", 44 "Расходы на продажу".

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99 утверждено Приказом Минфина России от 6 мая 1999 г. N 33н.

Аналогично учитываются расходы на проезд к месту командировки и обратно (включая расходы на пользование в поездах постельными принадлежностями), а также расходы, связанные с проживанием работников:

Д 60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками", 20 (23, 25, 26, 29, 44) - К 71, 60, 76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами".

Что касается сумм НДС, приходящихся на сумму произведенных командировочных расходов, организация имеет полное право предъявить их к налоговому вычету при соблюдении требований, предъявляемых НК РФ:

Д 19 "Налог на добавленную стоимость по приобретенным ценностям" - К 60, 76;

Д 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет "НДС" - К 19.

В отношении суточных нужно иметь в виду следующее: поскольку их сумма, выплаченная командированным работникам, для целей бухгалтерского учета учитывается в составе расходов организации в полной мере, а для целей налогообложения прибыли - в пределах лимитируемого размера, то возникают расхождения (п. 4 ПБУ 18/02 <6>). Суммы, образовавшиеся в результате превышения установленных законодательством норм, признаются постоянными разницами, исключаемыми из расчета налоговой базы как текущего, так и последующих отчетных периодов.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02 утверждено Приказом Минфина России от 19 ноября 2002 г. N 114н. Постоянные разницы отчетного периода отражаются в бухгалтерском учете обособленно, в аналитическом учете соответствующего счета активов и обязательств, в оценке которых возникла постоянная разница (п. 6 ПБУ 18/02); применительно к суточным - на счете 91 "Прочие доходы и расходы". Возникновение постоянной разницы приводит к образованию постоянного налогового обязательства (ПНО), которое в соответствии с п. 7 ПБУ 18/02 исчисляется произведением постоянной разницы, возникшей в отчетном периоде, и ставки налога на прибыль и отражается по дебету счета 99 "Прибыли и убытки", субсчет 3 "Постоянное налоговое обязательство", в корреспонденции со счетом 68, субсчет "Налог на прибыль". В дальнейшем на сумму ПНО организация корректирует величину условного расхода (условного дохода), которым является сумма налога на прибыль, рассчитываемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка), и тем самым определяет налог на прибыль для целей налогообложения, который признается текущим налогом на прибыль (текущим налоговым убытком) (п. п. 20, 21 ПБУ 18/02). Пример. Работник торговой организации находился в служебной командировке в течение 12 дней. Коллективным договором за каждый день командировки установлены суточные в сумме 750 руб. Услуги автотранспортных предприятий по доставке работника в аэропорт, а также из аэропорта в место командировки составили 1180 руб., в том числе НДС - 180 руб. На проживание в гостинице работник израсходовал 6000 руб. Сумма НДС в расчетных документах отдельной строкой не выделена. Услуги гостиницы и автотранспортных предприятий были оплачены организацией по безналичному расчету. Для целей налогообложения прибыли можно учесть суточные в размере 100 руб. в день, постоянная разница составит 7800 руб. [(750 руб/дн. - 100 руб/дн.) x 12 к. дн.]. Сумма ПНО равна 1872 руб. (7800 руб. x 24%). В бухгалтерском учете организации делаются проводки: Д 71 - К 51 "Расчетные счета" - 9000 руб. (750 руб/дн. x 12 к. дн.) - выплачены суточные; Д 44 - К 76 - 1000 руб. - учтены транспортные расходы; Д 19 - К 76 - 180 руб. - учтен НДС с транспортных расходов; Д 68 - К 19 - 180 руб. - принята к налоговому вычету сумма НДС; Д 44 - К 76 - 6000 руб. - учтены расходы на проживание работника; Д 76 - К 51 - 1180 руб. - оплачены услуги автотранспортных предприятий; Д 76 - К 51 - 6000 руб. - оплачены услуги гостиницы; Д 99-3 - К 68, субсчет "Налог на прибыль" - 1872 руб. - отражено постоянное налоговое обязательство; Д 70 - К 68, субсчет "НДФЛ" - 78 руб. ([(750 руб/дн. - 700 руб/дн.) x 12 к. дн.] x 13%) - удержан НДФЛ с суммы суточных, превышающих норму. А.В.Луговой Главный бухгалтер ООО "Вита-трейд" Подписано в печать 20.11.2007 ————