"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 22

ПЕРСПЕКТИВЫ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Необходимость существования управленческого учета в системе управления сегодня сомнению уже не подвергается.

Но с развитием производственных систем и технологий, совершенствованием теории и практики менеджмента возникает необходимость совершенствовать и повышать качество существующих систем управленческого учета.

За последние несколько лет в отечественной науке развитию управленческого учета посвящены труды таких ученых, как В.Б. Ивашкевич, В.Ф. Палий, М.А. Вахрушина, А.Д. Шеремет, В.И. Ткач и др.

Можно определить основные факторы, определяющие развитие системы управленческого учета [1]:

- поддержка стратегического развития и планирования;

- поддержка принятия решений в таких областях, как инвестиционные проекты, приобретение нового бизнеса и запуск новой продукции;

- принятие решений по ценообразованию;

- необходимость отвечать все увеличивающимся потребностям рынка на предмет информации о результатах деятельности, как фактических, так и прогнозируемых;

- необходимость понимать сравнительные результаты деятельности различных частей бизнеса, чтобы принимать взвешенные и обоснованные решения в отношении будущего направления развития каждого отдельного бизнеса.

Исходя из определенных факторов, перспектива управленческого учета, по нашему мнению, имеет следующие направления:

- стратегический управленческий учет;

- управленческий анализ.

Сравнительно новым и перспективным является выделение в системе управленческого учета стратегического управленческого учета для высшего руководства и оперативного управленческого учета для внутреннего менеджмента.

Термин "стратегический управленческий учет" появился в США и странах Западной Европы в восьмидесятых годах двадцатого века, однако очень широкого применения в то время он не нашел.

Серьезные дискуссии касательно стратегического управленческого учета стали появляться уже в девяностые годы.

В России стратегический управленческий учет практически отсутствует. Однако его отдельные методы и подходы уже начинают использоваться.

Стратегический управленческий учет нацелен на перспективу и рассматривается как потенциальное направление развития, которое повысит значение управленческого учета.

С другой стороны, стратегический управленческий учет представляет учетно-аналитическую систему, которая призвана обеспечить информационные потребности стратегического менеджмента.

Информационная база стратегического управленческого учета строится в соответствии со стратегией управления (рис. 1) [6].

Структурная схема стратегического управления

     
             —————————————¬
             |Анализ среды|
             L—————TT——————
   

-L

\/

     
   —————————————————————————————————¬
   |   Определение миссии и целей   |
   L———————————————TT————————————————
   

-L

\/

     
   —————————————————————————————————¬
   |         Выбор стратегии        |
   L———————————————TT————————————————
   

-L

\/

     
   —————————————————————————————————¬
   |      Выполнение стратегии      |
   L———————————————TT————————————————
   

-L

\/

     
   —————————————————————————————————¬
   |Оценка и контроль за управлением|
   L—————————————————————————————————
   

Рис. 1

Стратегический учет вносит в научную теорию управленческого учета такие понятия, как:

"видение" - описание будущего компании на перспективу 5 - 10 лет, должно отражать все наиболее существенные характеристики деятельности компании: "портрет" клиента, характеристики продуктов, ключевые ценности и т.д.;

"миссия" - определение "предназначения" компании, желаемых результатов деятельности;

"стратегия" - это намеченный путь движения от текущего состояния к желаемому будущему; желаемое состояние определяется миссией и видением компании, а путь движения - системой целей и планом действий; опираясь на разработанный план, можно начинать целенаправленное движение - реализовывать стратегию;

"стратегические цели" - это количественные или качественные ориентиры развития компании; они разрабатываются на основе имеющихся миссии, видения, результатов стратегического анализа отрасли, оценки уровня конкуренции в ней, имеющихся ресурсов и конкурентных возможностей; цели должны удовлетворять принципу SMART, они должны быть ясными (Specific), измеримыми (Measurable), ориентированными на конкретные действия (Attainable), достижимыми (Realistic) и соотноситься с определенными временными интервалами (Time-based);

"стратегический план" определяет направление деятельности в целом и формулирует общие цели при минимальном числе конкретных данных.

В рамках стратегического плана составляется годовой. Он уточняет цели на предстоящий год, формулирует контрольные показатели и определяет ресурсы, необходимые подразделениям.

Годовой план устанавливает лимиты и нормативы, на которые нужно ориентироваться при составлении бюджета на месяц. В рамках оперативного планирования фирма управляет договорами и платежами.

В стратегическом планировании особое внимание уделяется относительным данным о затратах, ценах, спросе, финансовом положении, себестоимости. Проблемы получения надежной, содержательной и полезной информации о конкурентах всегда будут оставаться. В России официальных и законных источников информации о затратах других компаний нет, даже публикуемой отчетностью в целях анализа следует пользоваться с большой осторожностью. Данные могут быть относительными для чьего-то бизнеса, а уже в самой компании должно быть достаточно финансовых экспертов, которые хорошо разбираются во взаимосвязях объемов, цен и затрат. Конечная цель состоит в создании исчерпывающей базы данных по каждому значительному конкуренту [2].

Стратегический управленческий учет использует как методы и приемы текущего учета, так и в большей степени экономико-математические модели, методы прогнозирования и дисконтирования.

Другой важной составляющей управленческого учета и перспективным направлением его развития считается управленческий анализ.

Первостепенной целью управленческого анализа является изучение прошлой, текущей, а главное, будущей деятельности структурных подразделений организации, основанное на прогнозировании их доходов, расходов и финансовых результатов при выборе подразделениями той или иной хозяйственной тактики. Управленческий анализ интегрирует три вида внутреннего анализа: ретроспективный, оперативный и перспективный, каждому из которых свойственно решение собственных задач.

Внутренний ретроспективный анализ определяет эффективность производственно-хозяйственной деятельности путем сопоставления затрат и результатов по различным объектам учета и в различных временных интервалах.

Оперативный анализ осуществляет оценку краткосрочных изменений в состоянии объекта, с тем чтобы показать, насколько фактическое положение дел отличается от желаемого, а также выявляет возможности доведения фактического состояния объекта до желаемого.

Внутренний перспективный анализ осуществляет подготовку информации, полезной для принятия решений, направленных в будущее. Его подразделяют на краткосрочный и стратегический [3].

Мы в своей работе постарались систематизировать предлагаемые в современной теории управленческого учета концепции, методы, инструменты, с тем чтобы выявить в дальнейшем исследовании наиболее оптимальные для перспективного управленческого учета в агропромышленных комплексах.

В организации традиционных систем управленческого учета прослеживаются две основные цели: первая - обеспечение калькулирования себестоимости продукции, вторая - реализация планово-контрольной функции. В соответствии с этими целями традиционные модели, наиболее удачно раскрытые в работах Р. Энтони и Дж. Риса [4], Ч.Т. Хорнгрена и Дж. Фостера [5], а также К. Друри [3], предлагают три подхода к построению системы учета затрат. Для калькулирования себестоимости может применяться метод учета полной себестоимости или метод дифференцированного учета (директ-костинг), для реализации планово-контрольной функции используется метод учета затрат по центрам ответственности. Все три метода тесно связаны между собой и часто используются совместно, образуя единую учетную систему предприятия.

Но временной фактор вносит свои коррективы в развитие учетных систем.

Основные недостатки традиционных систем указали Роберт Каплан и Томас Джонс в книге "Релевантность потеряна: расцвет и закат управленческого учета" [6]. Их можно обобщить таким образом:

- традиционный управленческий учет не отвечает потребностям сегодняшней производственной и конкурентной среды;

- традиционные системы калькулирования приводят к искажению информации, необходимой для принятия управленческих решений;

- практика управленческого учета следует и во многом определяется требованиями финансового учета;

- управленческий учет сосредоточивается почти целиком на внутренних операциях и сравнительно мало внимания уделяет внешнему окружению, в котором функционирует предприятие

Современные концепции управленческого учета исправляют недостатки традиционных моделей. В частности, проблему распределения накладных расходов решает концепция функционального учета затрат (Activity-Based Costing, или ABC), получившая известность после публикаций Р. Купера [7] в 1987 г. Сущность данного метода заключается в предположении, что ресурсы, которые обусловливают затраты предприятия, потребляются не конечными продуктами, а процессами (activities), участвующими в производстве конечных продуктов. Понять, какие именно операции обеспечивают возможность производства того или иного продукта, определить их стоимость и перенести ее на соответствующие продукты - в этом и заключается основная задача ABC (рис. 2, 3).

Традиционная система учета издержек

     
               ——————————¬    ——————————¬    ——————————¬
               |  Центр  |    |  Центр  |    |  Центр  |
               |накладных|    |накладных|    |накладных|
               | издержек|    | издержек|    | издержек|
               |    1    |    |    2    |    |    k    |
               L———TTT————    L———TTT————    L————TTT———
   

-+++-------------¦L-------------+++¬

Распределение -++++-------------+--------------+-¦¦

¦¦¦¦L-------------+--------------+¬¦¦

¦¦¦L-------------¬¦---------------¦¦¦

     
       ——————————+++————¬ ————————+++——————¬ ——————+++————————¬
       |      Центр     | |      Центр     | |      Центр     |
       |производственных| |производственных| |производственных|
       |    издержек    | |    издержек    | |    издержек    |
       |        1       | |        2       | |        m       |
       L——————————————T—— L————————T———————— L——T——————————————
   

¦Машинные ¦ Прямые ¦ ¦часы ¦ трудочасы¦ Прямые \¦/ \¦/ \¦/ материалы ---->----------------------------------¬ ¦ Продукты ¦ Прямые ---->L-------------------------------- ———— трудозатраты

Рис. 2

Система учета ABC

     
            ————————¬       ————————¬    ————————¬
            |Расходы|       |Расходы|    |Расходы|
            |ресурса|       |ресурса|    |ресурса|
            |   1   |       |   2   |    |   k   |
            L——TTT———       L——TTT———    L——TTT———
   

Драйверы -+++--------------¦L----------+++-¬

расходов ¦¦¦L--------------+-----------+++¬¦

ресурсов ¦¦L--------------¬¦-----------+-¦¦¦

¦¦---------------+++----------- ¦¦¦

     
          ————+++————¬    —————+++———¬    ————+++————¬
          | Операция |    | Операция |    | Операция |
          |(activity)|    |(activity)|    |(activity)|
          |     1    |    |     2    |    |     m    |
          L————————T——    L—————T—————    L—T—————————
   

¦Драйверы ¦ ¦ ¦издержек ¦ ¦ ¦операций ¦ ¦ Прямые \¦/ \¦/ \¦/ материалы ---->---------------------------¬ ¦ Стоимостные объекты: ¦ Прямые ---->¦ продукты, услуги, клиенты¦ трудозатраты L------------------------- ————

Рис. 3

Учет затрат по видам деятельности определяет виды деятельности, которые вызывают возникновение затрат, и исследует основные драйверы (носители) затрат для этих видов деятельности. Когда виды деятельности и драйверы затрат определены, то данная информация может быть использована для того, чтобы отнести производственные накладные расходы на объекты затрат. Можно привести условия, при которых использование учета затрат по видам деятельности будет необходимо: производственные накладные расходы достаточно высоки по сравнению с прямыми затратами; существует большое разнообразие производимых продуктов; перечень накладных расходов разнообразен; потребление накладных ресурсов прямо не зависит от объема производства [8].

Именно таким образом достигается максимально точное распределение косвенных затрат.

Концепция lifecycle costing (А. Бхимани и М. Бромович, 1991) [9] или калькуляция на базе жизненного цикла основывается на предположении, что для объективной оценки стоимости товара необходимо учитывать затраты на всех стадиях его жизненного цикла. Большая часть затрат у современных предприятий связана с разработкой, проектированием, выводом нового товара на рынок, в то время как традиционный учет рассматривает преимущественно затраты, понесенные непосредственно в момент производства товара. С позиций концепций LCC (lifecycle cost - затраты на протяжении жизненного цикла) и LCM (lifecycle management - управление жизненным циклом) помогут обеспечить эффективное управление подвижным составом и транспортной инфраструктурой.

Подход к определению себестоимости backflush accounting (Ч.Т. Фостер и Дж. Хорнгрен, 1988) [10] или списание на основании стандартной спецификации ("обратное списание") в отличие от "прямого" списания, не требует постоянного отнесения выданных в производство материалов и комплектующих на производственное задание. Несмотря на меньшую точность учета запасов, широко используется в серийном и мелкосерийном производстве, особенно при низкой стоимости материалов.

В странах с развитой рыночной экономикой, отличающейся более стабильной, чем в России, внешней экономической средой, все большее значение приобретают приемы стратегического учета и анализа.

Система целевых затрат ("таргет-костинг" - TC), т.е. контроль, ориентированный на будущие запланированные затраты, задачей которого является снижение затрат при создании новых продуктов в целях достижения запланированного уровня прибыли.

Таргет-костинг исходит из того, что изделие может быть продано по цене, не превышающей рыночной цены. Следовательно, сначала должна быть определена рыночная цена на данный вид продукции, затем установлен желаемый размер прибыли и лишь потом рассчитан максимально допустимый размер себестоимости.

Ценообразование на основе системы "таргет-костинг" может быть представлено в виде следующей формулы:

     
   ————¬ Себестоимость + Прибыль = Цена.
   |————
   

¦L--\ L--¬/ Цена - Прибыль = Себестоимость. Эта формула позволяет получить инструмент превентивного контроля и экономии затрат на стадии проектирования. Система "таргет-костинг" в отличие от традиционных способов ценообразования предусматривает расчет себестоимости изделия исходя из предварительно установленной цены реализации. Эта цена определяется с помощью маркетинговых исследований, т.е. фактически является ожидаемой рыночной ценой продукта или услуги. Метод управления операциями (Activity-Based Management - ABM) позволяет увеличить полезность для потребителя и, как следствие, прибыль организации. ABM - может переводиться как процессно-ориентированное управление. Activity-Based Management является системным интегрированным подходом, который заставляет менеджеров сконцентрировать свое внимание на операциях/функциях в целях увеличения прибыльности фирмы. Основное отличие ABM-метода от ABC-метода в том, что в центре внимания Activity-Based Management - управление функциями/операциями в целях снижения издержек в отличие от Activity-Based Costing, который устанавливает взаимосвязь между накладными издержками и операциями/функциями в целях более точного распределения накладных издержек (рис. 4). Двумерный ABC- и процессно-ориентированное управление (Activity-Based Management) Измерение распределения издержек Распределение --------------------¬ расходов ресурсов \ ¦ Расходы ресурсов ¦ на пулы операций \L--------T--------- ———— \¦ \¦/

- ----------¬

     
              —————————¬  —————————¬  |—————————+¬    ————————————¬
   Процессное |Ключевые|  | Драйвер|  ||—————————+¬  —— Измерение L¬
   измерение  |причины +—>|процесса+—>L+|Операции/|—>| результатов |
              L—————————  L—————————   L+ функции |  L¬           ——
   

- L--T------- L---------- ———— Распределение стоимости /¦ \¦/ операций на стоимостные /--------------------¬ объекты с использованием / ¦Стоимостные объекты¦ драйверов издержек L------------------ ————

Рис. 4

ABC- и ABM-методы тесно взаимосвязаны, так как для снижения издержек необходимо сначала понимать взаимосвязь между операциями/функциями и издержками. После этого необходимо управлять операциями для снижения издержек.

Activity-Based Management включает:

анализ издержек изготовления продукции; анализ стоимости процессов.

Процессно-ориентированное бюджетирование (Activity-Based Budgeting - ABB) предполагает следующие основные этапы реализации (рис. 5):

1) прогнозирование ожидаемого уровня производства и объема продаж на следующий период с разбивкой по продуктам и клиентам;

2) прогнозирование потребностей в выполнении операций;

3) вычисление потребностей в ресурсах для выполнения операций;

4) определение реального наличия ресурсов для удовлетворения потребностей;

5) определение практической ресурсной емкости операций.

Процессно-ориентированное бюджетирование

(ведется от продуктов к ресурсам)

     
                         ——————————————————————¬
                         |Разнообразные ресурсы|
                         L——————————————————————
   

Требуемые _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

ресурсы /¦ /¦ /¦ /¦ /¦ /¦ ¦\ ¦\ ¦\ ¦\ ¦\ ¦\

/ / / / / / \ \ \ \ \ \

     
              —————————¬———————————¬——————————————¬———————————¬
              |Принятие||Произвести||  Наладка и  ||Упаковка и|
              | заказа || продукт, ||  управление || перевозка|
   Операции   |        ||финансовый||оборудованием|| продукции|
              |        ||   отчет  ||             ||          |
              L—————————L———————————L——————————————L———————————
   

/¦\ /¦\ /¦\ /¦\ Драйверы -----+---¬------+----¬--------+-----¬------+----¬ стоимости ¦ Кол-во ¦¦ Кол-во ¦¦Кол-во парти馦 Кол-во ¦ операций, ¦ заказо⦦ линеек ¦¦ ¦¦ отгрузок ¦ функций L---------L-----------L--------------L--------- ———— _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _ _

¦\ ¦\ ¦\ ¦\ ¦\ ¦\ /¦ /¦ /¦ /¦ /¦ /¦

\ \ \ \ \ \ / / / / / /

_ _ _ _

¦\ ¦\ /¦\ /¦ /¦

\ \ ¦ / /

     
                         ——————————————+———————————¬
   Продукты              |Продукты, услуги, клиенты|
                         L——————————————————————————
   

Рис. 5

Стратегическое управление затратами (SCM). В 1996 г. на Западе в области управленческого учета произошел качественный скачок: развитие методологий планирования привело к абсолютно новому подходу к компании как объекту управления. Появилась методология, которая сейчас хорошо известна как Supply Chain Management (SCM), представляющая собой единую цепочку добавленной стоимости, в которой сырье и материалы превращаются в некую ценность для потребителя с учетом бренда компании. Это качественно новый уровень управления компанией, когда управляют не привычной внутренней себестоимостью, подразумевая под термином "себестоимость" производственную себестоимость, а стоимостью в цепочках поставок. Наибольшее значение здесь придается управлению стоимостью компании, инновационному менеджменту.

Анализ, основанный на концепции стратегических бизнес-единиц (СБЕ). Исключительная значимость этого вида управленческого анализа, его перспективность для развивающейся рыночной экономики обусловливают необходимость создания методики его проведения, учитывающей специфику российских условий хозяйствования. Важнейшими этапами этого вида стратегического анализа являются деление, по нашему мнению, организации на стратегические бизнес-единицы и соотнесение их перспективных возможностей с потребностями рынка (рис. 6).

Организационная структура управления сетевого типа

     
   ————¬   —————T———T———————>——————¬
   | П +———+ С1 |   |   ....>| БЕ1 |
   | р |   L—————  —|— —.— —>L——————
   

¦ е ¦ +---.--->------¬ ¦ д ¦ ¦¦ ....>¦ БЕ2 ¦ ¦ п ¦ -----¬ ¦- -.- ->L---- ———— ¦ р +---+ С2 ¦- +¦ ....>------¬ ¦ и ¦ L----- ¦- -.- ->¦ БЕ3 ¦ ¦ я ¦ ¦+---.--->L---- ———— ¦ т ¦ L---.--->------¬ ¦ и ¦ -----¬ L - -.- ->¦ БЕ4 ¦ ¦ е +---+ С3 ¦...........>L---- ———— L---- L--- ————

Рис. 6

На рис. 6 приведена организационная структура управления сетевого типа, соответствующая дивизиональной структуре, построенной на основе бизнес-единиц (БЕ), за которыми закрепляются функции полного управленческого цикла, охватывающие функциональные подразделения (службы - С) и структурные подразделения (П).

Концепция СБЕ позволяет ответить на вопрос: каким является бизнес сегодня и каким мы хотим его видеть завтра?

"Шесть сигм" - это технология управления, ставшая одной из философий тотального управления качеством, основанной на постановке агрессивных краткосрочных целей (снижение брака и степени неудовлетворенности клиентов) в борьбе за долгосрочные цели организации (общее повышение эффективности всего бизнеса). Компании, внедряющие технологию "шесть сигм", ориентируются в первую очередь на измерение показателей степени удовлетворенности клиентов, на непрерывное улучшение качества работы на всех уровнях фирмы. Конечная цель - внедрение совершенных производственных, сервисных и административных процессов, в результате работы которых фирма будет иметь 3 - 4 дефекта или претензии на 1 млн (!) изделий или событий в сфере управления.

"Точно в срок" и канбаны. Эта управленческая технология позволяет оптимизировать логистику бизнеса, его цепочки поставок. Она связана с переходом от поточного производства по партиям к массовому производству с непрерывным ритмом, с привлечением рабочих к тотальному контролю качества.

Основные положения философии технологии "точно в срок":

1) любые остатки материально-производственных запасов - зло, поскольку они омертвлены (практически бесполезны), нуждаются в дополнительных затратах на их складирование и хранение;

2) поломки и простои производственного оборудования должны сводиться к минимуму;

3) производство должно быть остановлено при выявлении брака или отсутствии комплектующих.

Канбаны - это японские карты производственных заказов. Их существует несколько видов: П-канбан (P-Kanban) - сигнализирует о том, что нужно увеличить количество партий, С-канбан (C-Kanban) - о том, что нужно доставить больше партий на следующее рабочее место. Применительно к этим картам производственных заказов также действует ряд правил:

- ничто не может быть сделано сверх того, что указано в П-канбане;

- на один контейнер должны приходиться точно один П-канбан и один С-канбан;

- каждый контейнер должен быть стандартным.

Внедрение этой технологии требует контроля за остатками запасов на каждом этапе производства, предотвращения срывов производства из-за отказов оборудования, остановки всего производственного процесса, если произошел сбой на каком-то участке.

"Теория ограничений" (ТОС). Одной из проблем современных предприятий является неравномерность загруженности ресурсов. Одни ресурсы оказываются перегруженными. И, наоборот, другие ресурсы оказываются недозагруженными и становятся источником лишних расходов или упущенной выгоды. Суть внедрения "технологии ограничений" состоит в поиске и ликвидации таких "узких мест" и в обеспечении оптимальной загрузки производственных мощностей. Естественно, для этого требуется определить показатели (и их целевые значения), которые позволят контролировать этот процесс.

Сбалансированная система показателей (BSC). Концепция Balanced Scorecard (Р. Каплан и Д. Нортон, 1996) [11], или сбалансированная система показателей, вывела управленческий учет за рамки привычных и традиционных представлений. Ее основная задача - описать и связать многочисленные цели организации, отталкиваясь в том числе от инноваций и потенциальных возможностей, а не только от осязаемых активов. Balanced Scorecard (далее - BSC) переводит миссию и стратегию фирмы в систему целей и их показателей, организованных и рассматриваемых в четырех проекциях: финансы, потребители, внутренние бизнес-процессы, обучение и рост (рис. 7).

Схема BSC

¦\ ------------¬ /¦

     
      ———————— \|  Финансы  |/ L———————¬
      | —————¬ /|           |\ ——————¬ |
      | |    |/ L———————————— \|     | |  
     —— L—            /\            —— L—
     \   /            ¬—            \   /
      \ /             L—             \ /  
   ————————¬    ————————————¬    —————————¬
   | Рынок/|/L—¬|   Миссия  |———\| Бизнес—|
   |клиенты|\———|и стратегия|L—¬/|процессы|
   L————————    L————————————    L—————————
   

/ \ -¬ / \ / \ -L / \ -¬ -- \/ -¬ ———— ¦ ¦ ¦\ ------------¬ /¦ ¦ ¦ ¦ L----- \¦ Обучение /¦/ L------ ¦ L------¬ /¦ развитие ¦\ ------- ———— ¦/ L------------ \¦

Рис. 7

Технологически построение BSC для отдельно взятой компании включает несколько необходимых элементов:

- карту стратегических задач, логически связанных со стратегическими целями;

- непосредственно карту сбалансированных показателей (количественно измеряющих эффективность бизнес-процессов, "точку достижения цели" и сроки, в которые должны быть достигнуты требуемые результаты);

- целевые проекты (инвестиции, обучение и т.п.), обеспечивающие внедрение необходимых изменений;

- "приборные панели" руководителей различных уровней для контроля и оценки деятельности.

"Приборная панель" менеджера каждого уровня включает те показатели, которыми он оперирует в своей деятельности. Построение BSC осуществляется таким образом, чтобы задачи и показатели менеджеров более высокого уровня в интегрированном виде отражали задачи и показатели менеджеров более низкого уровня оргструктуры.

Таким образом, удается сделать реализацию стратегии регулярной деятельностью всех подразделений, управляемой с помощью планирования, учета, контроля и анализа сбалансированных показателей, а также мотивации персонала на их достижение (рис. 8).

Примерная стратегическая карта

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                      Стратегическая карта                      |
   |                       ———————————————¬                         |
   L———————————————————————+   Повысить   +——————————————————————————
   

Финансы ----->¦рентабельность¦<----------------¬

¦ ¦ компаний ¦<---¬ ¦

¦ L--------------- ¦ ¦

     
                 ————+—————¬              —————+————¬———————+——————¬
                 |Увеличить|              | Снизить ||  Обеспечить |
                 |  объем  |              |стоимость|| эффективное |
                 |  продаж |              |  работ  ||использование|
                 L——————————              L——————————|   денежных  |
                /|\ /|\   /|\                 /|\    |   средств   |
                 |   L————¬|                   |     L——————————————
   

-----+-------¬¦¦--------------¬ ¦ /¦\ /¦\

¦ Развить ¦¦¦¦ Повысить ¦ ¦ ¦ ¦

¦ имидж ¦¦¦¦ количество ¦ ¦ ¦ ¦

Клиенты ¦ надежной и ¦¦L+положительных¦ ¦ ¦ ¦

¦качественно馦 ¦ отзывов ¦ ¦ ¦ ¦

¦ компании ¦¦ ¦ клиентов ¦ ¦ ¦ ¦

L-------------¦ L-------------- ¦ ¦ ¦

/¦\ L----------¬ ¦ ¦ ¦

L------¬-----------+---------+----------- ¦

     
                  ———————++—————¬————+————¬————+——————¬       |
                  |  Соблюдать  ||Повысить||  Снизить |       |
    Процессы      |    сроки    ||качество||количество|       |
                  |строительства||  работ || простоев |       |
                  L——————————————L—————————L———————————       |
                         /|\         /|\             —————————+———¬  
                    ——————+————¬——————+—————¬        |   Создать  |
                    |  Создать ||  Создать  |        |   систему  |
                    |  систему ||  систему  |        |планирования|
    Развитие        |управления||привлечения|        |  денежных  |
                    | проектами|| персонала |        |   средств  |
                    L———————————L————————————        L—————————————
   

---------------------------------------------------------------- ————

Рис. 8

Если обычно система планирования строилась по цепочке: стратегия - бюджет - планирование и принятие решений - оценка и корректировка, то Balanced Scorecard строится по принципу: стратегия - Balanced Scorecard - с дальнейшим влиянием стратегии на четыре важнейшие перспективы, которые отцы - основатели Balanced Scorecard Нортон и Каплан обозначили как:

- финансы;

- потребитель;

- внутренние процессы;

- обучение и рост.

Если попытаться расширить толкование всех четырех перспектив, то можно дать им такие определения:

Финансы - какой компания представляется своим акционерам и потенциальным инвесторам?

Потребитель - какой компания представляется своим покупателям?

Внутренние процессы - какие бизнес-процессы компания должна улучшить, от каких отказаться, на каких сосредоточиться?

Обучение и рост - может ли компания продолжать свое развитие, повышать эффективность и увеличивать свою стоимость?

Основная идея состоит в том, что:

1) если компания хочет достичь оптимальных финансовых показателей (например, увеличить объем выручки, прибыли или денежных потоков), то она должна удовлетворить клиентов, которые являются "поставщиками" этих финансовых благ;

2) чтобы клиенты были довольны и не уходили к конкурентам, необходимо обеспечить высокое качество бизнес-процессов;

3) для повышения качества бизнес-процессов надо управлять персоналом, повышать его квалификацию, мотивацию к работе и т.д.

Для этого разрабатывается комплексная система финансовых и нефинансовых показателей - от степени удовлетворенности клиентов и лояльности сотрудников до оценки эффективности сбора дебиторской задолженности. Для каждого показателя определяются их целевые значения и то, как они увязаны с другими индикаторами эффективности. В результате компания получает механизмы оценок, позволяющих двигаться к намеченной цели.

К наиболее распространенным методикам стратегического анализа относятся:

- SWOT-анализ;

- PEST- + M-анализ;

- анализ продуктового портфеля компании (матрица BCG или матрица McKinsey).

Наиболее простым и распространенным инструментом стратегического анализа является SWOT-анализ, который, будучи фактически зеркальным отражением состояния дел в компании, помогает ей определять стратегические направления дальнейшего развития.

Основная его идея заключается в том, что при разработке стратегии основные факторы, влияющие на бизнес компании, рассматриваются в двух аспектах (рис. 9):

- внешнем и внутреннем;

- положительном и отрицательном.

Общий SWOT-анализ

Strength - сила -- -- --T-- -- -¬ Opportunities - возможности

(сильные стороны (благоприятные возможности

компании) ¦ S ¦ O ¦ во внешней среде)

+-------+-- -- -+

¦ ¦

Weaknesses - ¦ W ¦ T ¦

слабости (слабые ¦ ¦ Threats - угрозы

стороны компании) L-------+-- -- -- (угрозы во внешней среде)

Рис. 9

Процедуру сравнения аналогичных основополагающих показателей у конкурирующих между собой фирм на Западе принято именовать термином "бенчмаркинг" (benchmarking). Сопоставление основных показателей экономической эффективности дает возможность выявить уязвимые и наиболее сильные стороны в деятельности фирмы в сравнении с конкурентами и мировыми лидерами в аналогичной области бизнеса. Это позволит найти незанятые рыночные ниши, определить вероятных партнеров по производственно-технической кооперации и рассчитать преимущества от возможного слияния с другими фирмами.

Когда речь идет о внешней среде, имеются в виду благоприятные или опасные для развития бизнеса факторы, которые существуют независимо от состояния дел в организации и точно так же влияют на бизнес других компаний, в том числе конкурентов.

Среди факторов внутренней среды выделяют сильные и слабые стороны компании. "Сила" и "слабость" - понятия относительные и поддаются анализу преимущественно в сравнении с аналогичными внутренними факторами конкурентов (рис. 10).

Схема использования результатов SWOT-анализа

     
    ———————————————————————————————————¬
    | Анализ влияния факторов на бизнес|
    L———————————————————————————————————
   

-------¬

     
                ——МетодыL—
                \ анализа/
                 \      /
                  \    /
                   \  /
                    \/  
   —————————————————————————————————————¬
   |Отбор наиболее существенных факторов|
   L—————————————————————————————————————
   

-¬

     
                   ——L—
                   \  /
                    \/  
              ————————————————¬
              |Выбор стратегии|
              L————————————————
   

Рис. 10

SWOT-анализ детализируется в формате PEST- + M-анализа, в котором все факторы внешней среды делятся на пять групп: политические (P), экономические (E), социальные (S), технологические (T) и факторы рыночного окружения (M). Данные группы сформировались исторически, подтверждение этому легко найти, если проследить развитие менеджмента в западных компаниях (рис. 11).

Детализация SWOT-анализа в формате PEST- + М-анализа

     
   ——————————————¬
   |Внешняя среда|            ———————————————————¬
   LT—————————————            |Рыночное окружение|
    |———————————————————————¬ LT——————————————————
   

++Политика (P) ¦ ¦-----------------------¬ ¦L----------------------- ++Поставщики ¦ ¦-----------------------¬ ¦L--------------------- ———— ++Экономика (E) ¦ ¦-----------------------¬ ¦L----------------------- ++Покупатели ¦ ¦-----------------------¬ ¦L--------------------- ———— ++Социальная сфера (S) ¦ ¦-----------------------¬ ¦L----------------------- ++Действующие конкуренты¦ ¦-----------------------¬ ¦L--------------------- ———— ++Технология (T) ¦ ¦-----------------------¬ ¦L----------------------- ¦¦Вероятность вхождения ¦ ¦-----------------------¬ ++на рынок новых ¦ L+Рыночное окружение (M)¦ ¦¦конкурентов ¦ L----------------------- ¦L--------------------- ———— ¦-----------------------¬ L+Товары-заменители ¦ L--------------------- ———— Рис. 11 При проведении стратегического анализа одним из важных вопросов является будущий продуктовый портфель компании. Необходимо понимать, какие направления деятельности являются приоритетными, как они будут финансироваться и позиционироваться на рынке. Поэтому при разработке стратегии рекомендуется использовать одну из двух стандартных методик: матрицу Boston Consulting Group (BCG) или матрицу McKinsey. В соответствии с этими методиками все бизнесы компании позиционируются в координатах "привлекательность рынка" и "конкурентный статус компании на этом рынке". Принципиальное различие между двумя этими методиками заключается в оценке привлекательности рынка и конкурентного статуса на нем компании. В основе матрицы BCG лежит гипотеза о том, что оба эти показателя можно оценить, используя один параметр. Привлекательность рынка определяется по темпу его роста, а конкурентный статус компании на этом рынке - в соответствии с ее долей. Для начала можно использовать даже такой упрощенный подход, но более точную оценку удается получить, только если учитывать несколько параметров, влияющих на привлекательность и конкурентный статус. Бюджетирование становится очень популярной управленческой технологией в России: все больше предприятий хотело бы системно описывать свое финансовое будущее. Основным инструментом такого описания является бюджет (точнее говоря - бюджеты) предприятия. Но в большинстве компаний фактическая учетная информация дается в виде сравнения с показателями ранее принятого бюджета на текущий год, а также с показателями фактических результатов за соответствующий период прошлого года. Проблема состоит в том, что бюджеты часто оказываются неточными, бюджет готовится задолго до своего вступления в силу. За прошедший со времени разработки бюджета период внешняя среда может коренным образом измениться, и сопоставление фактических результатов с устаревшим бюджетом явно не принесет никакой пользы. Эту проблему можно отчасти решить посредством корректировки бюджета с учетом изменений внешней среды, созданием гибкого бюджета. Бюджет должен быть стратегическим, т.е. ориентирован на источники финансирования и распределения ресурсов для реализации стратегии. Это лишь немногие из концепций управленческого учета, активно развивающихся в последнее время. Далеко не все из них находят практическое применение. Однако сам факт появления такого числа различных концепций обозначил новый этап в развитии теории управленческого учета. Становление управленческого учета немыслимо без использования современных информационных технологий, программных средств, в алгоритмах которых используются экономико-математические методы. Новые методологии учета, например Supply Chain Management (SCM), не могут применяться без информационных технологий. Первые программные продукты для ведения такого учета появились в 1996 г., а в 2000 г. - целая серия программ, которые только-только начинают использоваться в России. Накопление первичной информации в современных информационных системах может осуществляться с использованием системы диагностирования производственной деятельности предприятия и оценки технического состояния производственного оборудования. Таким образом, робототехника способна заменить нудный и утомительный труд оператора по вводу первичных данных учета в базу данных информационной системы на оперативное накопление информации с помощью специальных датчиков. Используя нормативную, законодательную, распорядительную, оперативную информацию, методы экономико-математического моделирования, заложенные в алгоритмы программных средств системы, можно проанализировать, например, объем отклонений в использовании в производственном процессе ресурсов, провести оперативно и обоснованно корректировку текущих смет, бюджетов, спрогнозировать тенденции и выполнить перепланирование. Важно иметь солидные практические и теоретические основания для научного анализа ситуаций, с помощью которых можно быстро и правильно принимать решения в условиях неопределенности целого ряда факторов, влияющих на последующую ценность тех или иных действий. Выбор оптимальных параметров таких производственно-экономических систем, как отдельно взятые предприятия, возможен при наличии имитационной модели, описывающей функциональные системы и позволяющей выбрать все необходимые значения критериев качества. Используя математические модели, представляющие информацию в сжатой, компактной форме, можно произвести анализ и отбор факторов, разработать собственную стратегию экспериментальных исследований. В последние годы расширились диапазон исследования проблем управленческого учета и число организаций, в нем участвующих: - при Министерстве экономики России функционирует экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета; - Комитет по управленческому учету при Институте профессиональных бухгалтеров России проводит работы по программе TACIS "Реформа бухгалтерского учета в России. Совершенствование управленческого учета". Управленческий учет постепенно получает признание на российских предприятиях различных отраслей материального производства. Его разработка и методологическое сопровождение стали важнейшей частью услуг, оказываемых аудиторскими организациями. Для активной связи с профессиональным сообществом был организован официальный сайт совета (www.cma.org.ru), где можно получить материалы деятельности совета и поучаствовать в форуме по обсуждению этих материалов. Министерство экономического развития и торговли и экспертно-консультативный совет по вопросам управленческого учета способствуют: расширению круга предприятий, которые используют в своей деятельности наиболее передовые вопросы, связанные с управленческим учетом; созданию единой методологии развития управленческого учета и поддержания ее, соответственно, и обмен опытом; формированию той прослойки профессионалов в области управленческого учета, которые действительно могут потянуть за собой развитие всего сектора реальной экономики. Попытки обобщить опыт мировой теории и практики управленческого учета были предприняты в методических рекомендациях, разработанных экспертно-консультативным советом по управленческому учету. Первый блок методических рекомендаций включает разделы: "Цели и задачи управленческого учета", "Основы управленческой отчетности", "Глоссарий управленческого учета". Второй блок методических рекомендаций содержит разделы: "Концепция маржинальной прибыли", "Введение в функционально-стоимостный анализ", "Финансовая функция и управленческий учет". В первом блоке даны определения сущности, целей, задач управленческого учета, определены пользователи управленческого учета, т.е. представлена информация, которую в принципе можно взять в любом учебнике по управленческому учету. И хотя "методические рекомендации разработаны в целях оказания помощи руководителям организаций независимо от их организационно-правовых форм и форм собственности по проведению мероприятий, направленных на формирование полной, оперативной и достоверной информационной и аналитической базы принятия обоснованных управленческих решений, а также для осуществления оперативного контроля за эффективностью использования ресурсов организации" [12], никаких практических рекомендаций здесь нет. По нашему мнению, наиболее ценным в рекомендациях является глоссарий, хотя некоторые дефиниции вызывают недоумение. Например, "Использование мощностей" (Capacity Utilization) - это степень использования имеющихся производственных мощностей, или "Калькуляция себестоимости позаказная" (Job Order Costing) - метод учета затрат, при котором затраты накапливаются на отдельные заказы (работы). Все-таки калькуляция, наверное, не метод учета затрат, а расчет себестоимости объекта затрат. Второй блок более подходит для практического применения. В нем показаны сущности концепций маржинального подхода и функционально-стоимостного анализа. Методические рекомендации второго блока включают описание базовых концепций и принципов управленческого учета, рассматривают их преимущества по сравнению с традиционными понятиями, показывают практические примеры их применения в системе управления предприятием, рассматривают управленческие методики и технологии, основывающиеся на этих концепциях и принципах, и показывают, какие преимущества получают предприятия от их внедрения. Использование традиционных методов калькуляции затрат приводит к тому, что на те виды продукции, производство которых осуществляется в больших объемах, в особенности на те виды продукции, процесс производства которых является относительно простым, относится больше затрат, чем фактически было понесено (переоценка затрат), тогда как на те виды продукции, производство которых осуществляется в небольших объемах, и в особенности на те виды, процесс производства которых является достаточно сложным, относится меньшее количество затрат, чем было понесено в действительности (недооценка затрат). Развитие функционально-стоимостного анализа в середине 1980-х гг. было основным решением проблем, возникших в связи с использованием традиционного метода калькуляции затрат на высокотехнологичных производствах с широким ассортиментом выпускаемой продукции [1]. Наиболее интересна серия методических рекомендаций, подготовленная группой проекта "Реформа бухгалтерского учета и отчетности II" совместно с Министерством экономического развития и торговли Российской Федерации. Проект осуществляется в Российской Федерации при финансовой поддержке Европейского союза. Разработка проекта явилась попыткой приблизить материал к методическим рекомендациям, имеющим практическое применение [12]. Методические рекомендации посвящены различным концепциям управленческого учета. Они рассчитаны на использование профессиональными бухгалтерами в качестве пособий для совершенствования профессиональных знаний и навыков. Структура методических рекомендаций соответствует рекомендациям Министерства экономического развития и торговли Российской Федерации, т.е.: 1/3 - теоретический материал; 1/3 - практический материал; 1/3 - рекомендации по применению с учетом специфики российских предприятий. Проект осуществляется силами сотрудников ЗАО "ПрайсвотерхаусКуперс Аудит" и ООО "Росэкспертиза", Москва. Серия методических рекомендаций включает в себя: 1. Цели бизнеса и потребности в информации (введение). 2. Бюджетирование. 3. Методы учета затрат и расчета себестоимости. 4. Инвестиционные решения. 5. Стратегия, цели и задачи. 6. Трансфертное ценообразование, рентабельность подразделений и товаров. По мнению авторов, интересна структура рекомендаций ИУУ США по управленческому учету (SMA - Statements on management accounting), которые разрабатываются с конца 1970-х гг. [13]. Они объединены в 5 категорий: цели, терминология, концепции, практика и техника, управление учетной деятельностью. На настоящий момент их разработано около 60. Первая категория включает стандарты: 1A "Определение управленческого учета (1981), 1B "Цели управленческого учета", 1C "Стандарты этического поведения участников управленческого учета и финансового менеджмента" (1997), 1D "Общая часть знаний об управленческом учете" (1986), 1E "Образование для карьеры в управленческом учете" (1987). Особенно интересна категория 4 (самая объемная и содержательная): практика и техника, где показаны на примерах учет и управление ресурсами и затратами, способы и инструменты совершенствования управления. Стандарты категории 4 можно сгруппировать по разделам: стоимость капитала и активов, учет и распределение затрат, методы и инструменты управления, внедрение автоматизированных систем. Вот пример описания двух стандартов из категории 4 (наименование и цель): 4CC "Implementing 4CC "Внедрение Этот документ развивает Activity-Based процессно- тезисы положения 4T. Management: Avoiding ориентированного Обсуждаются вопросы the Pitfalls" (1998) управления (ABM- ключевых различий между менеджмента): уход процессно- от ловушек" (1998) ориентированным управлением затратами (ABC-костинг) и процессно- ориентированным менеджментом, внедрения ABM-менеджмента, возникающие и пути их решения 4EE "Tools and 4EE "Инструменты Документ описывает Techniques for и методы внедрения получение выгод от Implementing ABC/ABM" (1998) внедрения ABCM, делая ABC/ABM" (1998) акцент на планировании внедрения, оценке результатов, сборе и анализе всех данных, необходимых для процессно- ориентированного управления. Рассматриваются основные методы успешного внедрения ABCM В состав категории 5 входят стандарты, связанные с оценкой деятельности контролеров, с рекомендациями по формированию отчетности, совершенствованию организационных структур управления, анализом информации о конкурентах, стандарты, представляющие инструменты и методы реинжиниринга финансовых функций. При разработке и доработке российских стандартов и рекомендаций по управленческому учету можно взять то лучшее, что присутствует в SMA, особенно в части стандартов категорий 4 и 5. По нашему мнению, в стране необходим институт управленческого учета, который бы на примере аналогичных сообществ других стран аккумулировал все лучшее из теории и практики и совершенствовал рекомендации по ведению управленческого учета, особенно в разрезе отраслевых бизнес-практик. Особенно актуальной, по нашему мнению, для системы российского управленческого учета является разработка отраслевых методик. Отраслевые методики управленческого учета были нормой во времена плановой экономики, когда основной задачей была задача контроля за затратами. В то время методики управленческого учета ограничивались только вопросами планирования, учета и анализа затрат. В результате экономических реформ ситуация существенно изменилась. При этом основные трудности связаны со значительным усложнением методов корпоративного управления в последние пять - семь лет и с исчезновением отраслей в их традиционном смысле. На сегодня наиболее интересной областью для исследования вопросов управленческого учета и корпоративного управления является металлургия. С одной стороны, в металлургии сохраняются многие традиционные отраслевые особенности деятельности и, с другой стороны, в России сложились огромные металлургические корпорации, которые по масштабу деятельности, по квалификации специалистов, по уровню развития управленческих и информационных технологий не уступают иностранным компаниям. Намного отстают в становлении и совершенствовании управленческого учета агропромышленные предприятия. Практически отсутствуют и законодательные, и нормативные, и рекомендательные материалы. Существуют положения по учету затрат в сельскохозяйственном производстве, которые нуждаются в постоянной корректировке. Отраслевые методики необходимы, но при этом наиболее эффективно разрабатывать не полные системы отраслевых стандартов, а отдельные отраслевые стандарты. Например, к стандартам может быть отнесен стандарт по управлению затратами на предприятиях АПК и стандарты отраслевой управленческой отчетности для целей бенчмаркинга. Указанные стандарты не могут быть разработаны за один цикл разработок, они требуют создания программы исследований и методических разработок, когда в результате обобщения имеющегося опыта создается первый методический концептуальный документ и потом проводятся исследования и разработки по его детализации и совершенствованию. Для скорейшего решения вопроса создания отраслевых методик необходимо обобщать, систематизировать опыт отраслевых внедрений и на основе анализа предлагать конкретные варианты, и мы надеемся, что наши исследования в области становления управленческого учета в АПК дополнят теоретическую базу учета и окажут реальную помощь предприятиям в совершенствовании эффективного управления. Чаще в периодике на конкретных примерах следует показывать все преимущества и достоинства управленческого учета, влияние управленческого учета на результаты деятельности, стадии становления учета по отраслям, эффективность проектов по внедрению управленческого учета и полученные результаты от его внедрения. Дальнейшего глубокого и всестороннего изучения требуют вопросы, связанные с разработкой и применением в российских организациях корпоративных информационных систем, позволяющих решить многие проблемы управленческого учета. Литература 1. Концепции и принципы управленческого учета: Методические рекомендации. Проект Москва, 2001 // Internet resource: http://www.cma.org.ru. 2. Друри К. Управленческий и производственный учет: Учебник: Пер. с англ. - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 1071 с. 3. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. С.А. Табалиной. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 774 с. 4. Энтони Р., Рис Дж. Учет: ситуации и примеры. - М.: Финансы и статистика, 1993. 5. Хорнгрен Ч.Т., Фостер Дж. Бухгалтерский учет: управленческий аспект - М.: Финансы и статистика, 2000. - 416 с. 6. Johnson H.T., Kaplan R.S. Relevance lost: The Rise and Fall of Management Accounting. - Boston: Harvard Business School Press, 1987. 7. R. Cooper and Kaplan R.S. (1987) How cost accounting systematically distorts product costs, in Accounting and Management: Field Study Perspectives (eds W.J. Bruns and R.S. Kaplan), Harvard Business School Press, Ch. S. 8. Керимов В.Э. Стратегический учет: Учеб. пособие. - М.: "Омега-Л", 2005. - 168 с. 9. Bhimani A., Bromwich M. Accounting for just-in-time manufacturing systems. CMA: The Management Accounting magazine, February 1991, pp. 31 - 34. 10. Foster G., Horngren C.N. Cost accounting and cost management in a JIT environment. Journal of Cost Management for the Manufactory Industry, Winter, pp. 4 - 14. 11. Kaplan R.S., Norton D.P. Тhe Balanced Scorecard: Translating Strategy into Action. Boston: Harvard Business School Press, 1996. 12. Серия методических рекомендаций по управленческому учету Москва, 2005 // Internet resource: http://www.cma.org.ru. 13. Аверчев И. Управленческий учет и финансовая отчетность. 2007 // Internet resource: http://www.gaap.ru. В.Т.Чая Д. э. н., профессор Московский государственный университет им. М.В.Ломоносова Н.И.Чупахина К. э. н., доцент кафедры экономики и менеджмента Старооскольского технологического института (филиал) Федерального государственного образовательного учреждения высшего профессионального образования "Государственный технологический университет" "Московский институт стали и сплавов" Подписано в печать 20.11.2007 ————