"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 12

ПРАВО НА НАЛОГОВЫЙ ВЫЧЕТ ПРИ РАСЧЕТАХ ЗАЕМНЫМИ

ДЕНЕЖНЫМИ СРЕДСТВАМИ

По договору займа денежные средства передаются в собственность заемщика. Оплата покупателем приобретаемых товаров за счет этих средств не может свидетельствовать об отсутствии у него соответствующих расходов и, как следствие, об отсутствии права на вычет НДС.

Из правовой позиции, изложенной в Определении КС РФ от 04.11.2004 N 324-О, не следует, что налогоплательщик во всяком случае не вправе произвести налоговый вычет, если сумма НДС уплачена им поставщику товаров (работ, услуг) в составе цены, в частности денежными средствами (в том числе до момента исполнения налогоплательщиком обязанности по возврату займа). Право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем.

При этом КС РФ исходил как из экономической природы данного налога, который в любом случае должен быть уплачен (поступить в бюджет), так и из необходимости соблюдения баланса частных и публичных интересов.

Судья ВАС РФ А.И. Бабкин под налоговыми правоотношениями понимает баланс частных интересов налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, заинтересованных в сохранении своего имущества за счет минимизации налоговых платежей, и публичных интересов общества в том, чтобы налоговые и иные обязательные платежи своевременно и в полном объеме поступали в соответствующие бюджеты и государственные внебюджетные фонды. Совершаемые гражданско-правовые операции, как правило, имеют своей целью частный интерес. Вместе с тем "наличие частных, в основном имущественных, интересов не дает оснований для преимущественного применения к налоговым правоотношениям норм гражданского права, если не имеется на то прямого указания в законе" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Процессуальные особенности рассмотрения налоговых споров. Вопросы добросовестности налогоплательщика и злоупотребление им своими правами при исполнении налоговой обязанности // Европейская комиссия. М., 2006. С. 77; Бабкин А.И. Вопросы добросовестности в целях налоговой выгоды // Налоговые споры: теория и практика. 2007. N 4. С. 5.

Последствия гражданско-правовых сделок могут иметь публичный характер в том случае, если на основе результатов экономической деятельности реализуются права налогоплательщика, связанные с получением налоговой выгоды. В то же время "государство может в исключительных случаях ограничивать частные имущественные права во имя поддержания публичного общественного порядка, но ограничения не должны носить фискального характера" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Информационное письмо ВАС РФ от 20.12.1999 N С1-7/СМП-1341.

Применение норм гражданского законодательства к налоговым правоотношениям предусмотрено п. 1 ст. 11 НК РФ, согласно которому институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ. В то же время, как правильно отмечает А.С. Барканов, закон не говорит, что такое отрасль законодательства и как поступать, если содержание термина различно в нескольких нормативно-правовых актах одной отрасли <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См. подробнее: Барканов А.С. Об институтах, понятиях и терминах, применяемых для целей налогообложения // Налоговые споры: теория и практика. 2005. N 8. С. 23 - 26.

В теории государства и права под отраслью права понимается совокупность относительно обособленных, автономных юридических норм, регулирующих определенную область (сферу) общественных отношений <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Марченко М.Н. Теория государства и права. М.: ТК "Велби"; изд-во "Проспект", 2007. С. 563.

Экономическое содержание налога вытекает из положений НК РФ, определяющего налог как обязательный, индивидуально безвозмездный платеж в форме отчуждения денежных средств налогоплательщика в пользу бюджета.

Основания для исчисления и уплаты НДС закреплены в соответствующих нормах гл. 21 НК РФ, и право налогоплательщика на уменьшение исчисленного налога на установленные законом налоговые вычеты находится в прямой зависимости от факта уплаты им налога.

Одна из ситуаций, когда у налогоплательщика могут возникнуть проблемы с налоговыми вычетами и возмещением НДС, связана с заемными средствами. Вопрос заключается в том, какие реальные затраты понесены налогоплательщиком в связи с уплатой им налога поставщику при приобретении товаров (работ, услуг), так как в итоге этот налог должен поступить в бюджет. Действительно, при установлении права на осуществление налогового вычета по п. 2 ст. 171 НК РФ законодатель ясно и очевидно исходил из принципа реальных затрат налогоплательщика.

Отдельные специалисты склонны расценивать налоговые вычеты не только как право, но и как обязанность налогоплательщиков, так как на них лежит бремя самостоятельного исчисления сумм НДС. Такой вывод делается исходя из системного толкования ст. ст. 166, 171, 174 НК РФ <5>. В Определении КС РФ от 08.04.2004 N 169-О дана следующая формулировка: "Обладающими характером реальных и, следовательно, фактически уплаченными должны признаваться суммы налога, которые уплачиваются налогоплательщиком за счет собственного имущества или за счет собственных денежных средств. При этом передача собственного имущества (в том числе ценных бумаг, включая векселя, и имущественных прав) приобретает характер реальных затрат на уплату начисленных поставщиками сумм налога только в том случае, если передаваемое имущество ранее было получено налогоплательщиком либо по возмездной сделке и на момент принятия к вычету сумм налога полностью им оплачено, либо в счет оплаты реализованных (проданных) товаров (выполненных работ, оказанных услуг)". Вместе с тем налоговые органы необоснованно расширили объем используемого понятия "реальные затраты", что привело к массовому нарушению прав налогоплательщиков, формированию площадки "фискального террора" <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> См., напр.: Гуев А.Н. Постатейный комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации. Ч. 2. М.: БЕК, 2001.

<6> См. подробнее: Барканов А.С. О применении института налоговых вычетов по НДС // Налоговые споры: теория и практика. 2006. N 2. С. 34 - 36.

Содержание реальности затрат далеко не универсально в случаях зачетов взаимных встречных требований, а также при расчетах денежными средствами, особенно когда эти средства заемные. Налогоплательщик как любой участник экономических отношений, а это, как правило, лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность, должен располагать определенными материальными ресурсами для такой деятельности. Это могут быть и собственные, и приобретенные средства: деньги, векселя, ценные бумаги, а также любое иное имущество, допущенное законом в гражданском обороте. При этом для реализации гражданских прав не имеет значения источник приобретения, перешло ли имущество в распоряжение лица (налогоплательщика) на возмездной или безвозмездной основе, в порядке займа или иным образом. Как отмечает А.С. Барканов, "ограничение воли хозяйствующего субъекта на осуществление расчетов с контрагентами, в том числе на использование формы расчетов, не связанной с движением денежных средств, не допускается" <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Барканов А.С. Там же.

С точки зрения гражданского права по условиям договора займа заемщик обязан возвратить заимодавцу полученные деньги и (или) иные вещи в установленный договором срок. Предметы займа переходят в полное распоряжение заемщика, который обязан возвратить долг исходя из полученной суммы денег и (или) количества вещей того же рода и качества.

Рассмотрим некоторые примеры из судебно-арбитражной практики.

1. Согласно материалам дела N А40-8175/05-76-96, рассмотренного Арбитражным судом г. Москвы, в ходе камеральной проверки представленных налогоплательщиком деклараций по НДС налоговая инспекция установила, что суммы, заявленные к налоговому вычету, были оплачены за счет денежных средств, поступивших за выкупленные акции общества. Кроме того, часть денег уплачена ряду контрагентов при оплате товаров, услуг за счет заемных средств, не погашенных на момент составления налоговых деклараций. В связи с этим налоговая инспекция посчитала, что в данном случае расходы налогоплательщика не являются реальными и не могут считаться подтверждением факта оплаты НДС контрагентам. По результатам проверки налоговая инспекция вынесла решение об отказе в применении налоговых вычетов.

Не согласившись с решениями налоговой инспекции, налогоплательщик обратился в арбитражный суд. Суд первой инстанции пришел к выводу о неправомерности отказа налогоплательщику в налоговых вычетах по НДС, уплаченному за счет средств, поступивших на расчетный счет налогоплательщика от продажи акций. Вместе с тем суд посчитал правомерным отказ налоговой инспекции в зачете остальной суммы НДС, предъявленной к вычету, так как заемные средства, за счет которых осуществлялись расчеты за оказанные услуги, не были возвращены заимодавцу.

Налогоплательщик обратился в ВАС РФ, так как полагал, что налоговые вычеты применены им правомерно и с соблюдением соответствующих требований норм гл. 21 НК РФ. При рассмотрении данного обращения в порядке надзора Президиум ВАС РФ отметил следующее.

Статьей 171 НК РФ предусмотрено право налогоплательщика уменьшить общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса, на установленные этой статьей налоговые вычеты. Вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) на территории РФ для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с настоящей главой, а также при приобретении товаров (работ, услуг) для перепродажи.

В соответствии с требованиями ст. 172 НК РФ налоговые вычеты, предусмотренные ст. 171 Кодекса, производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), и документов, подтверждающих фактическую уплату сумм налога.

Вычетам подлежат, если иное не установлено настоящей статьей, суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг), после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг) и при наличии соответствующих первичных документов.

Оплата стоимости товаров и услуг контрагентам, в том числе сумм НДС, предъявленных к вычету, осуществлялась путем перечисления налогоплательщиком денежных средств со своего расчетного счета на расчетные счета контрагентов, т.е. имело место реальное движение денежных средств. Товары и услуги, за которые производились расчеты с учетом НДС, приобретались для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> В соответствии со ст. 38 НК РФ объект налогообложения - реализация товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, расход или иное обстоятельство, имеющее стоимостную, количественную или физическую характеристику, с наличием которого законодательство о налогах и сборах связывает возникновение у налогоплательщика обязанности по уплате налога.

Напомним, что в соответствии со ст. 807 ГК РФ по договору займа одна сторона (заимодавец) передает в собственность другой стороне (заемщику) деньги или другие вещи, определенные родовыми признаками, а заемщик обязуется возвратить заимодавцу такую же сумму денег (сумму займа) или равное количество других полученных им вещей того же рода и качества. Договор займа считается заключенным с момента передачи денег или других вещей.

Признавая затраты по оплате сумм НДС за счет заемных средств нереальными, суд апелляционной инстанции ссылался на убыточную деятельность налогоплательщика и низкую окупаемость его вложений. Вместе с тем суд установил, что налогоплательщик представил доказательства погашения заемных средств.

Отказывая в удовлетворении требований в части налогового вычета, суды исходили из того, что взаимоотношения двух обществ направлены не на получение прибыли от предпринимательской деятельности, а на неправомерное получение возмещения НДС из бюджета, так как операции по продаже акций не облагаются НДС и, получив от эмиссии акций денежные средства, налогоплательщик перечислил их в счет погашения долга за оказанные услуги. Вместе с тем суды установили фактическую эмиссию акций. Все необходимые формальности и процедуры, предусмотренные законодательством, в том числе по уплате НДС, налогоплательщиком выполнены, что было установлено судом первой инстанции.

Президиум ВАС РФ указал, что в соответствии с п. 9 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 обоснованность получения налоговой выгоды не может быть поставлена в зависимость от способов привлечения капитала для осуществления экономической деятельности (использование собственных, заемных средств, эмиссия ценных бумаг, увеличение уставного капитала и т.п.) или от эффективности использования капитала <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление ВАС РФ от 02.10.2007 N 3969/07.

2. Для правильного рассмотрения спора большое значение имеет финансовое состояние предприятия. В целях обеспечения единого методического подхода руководителем Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству был издан Приказ от 23.01.2001 N 16 "Об утверждении Методических указаний по проведению анализа финансового состояния организаций". Основной целью проведения такого анализа является получение объективной оценки его платежеспособности, финансовой устойчивости, деловой и инвестиционной активности, эффективности деятельности.

Как следует из материалов дела N А40-51392/06-116-250, рассмотренного Арбитражным судом г. Москвы, налоговая инспекция, анализируя представленную налогоплательщиком бухгалтерскую отчетность (в частности, отчет о прибылях и убытках за 2004 г.), сделала вывод о низкой рентабельности налогоплательщика. Суд первой инстанции отклонил довод налогового органа, основанный на исследовании названных документов, так как финансовый анализ является комплексной процедурой, учитывающей множество факторов в тесной связи с экономическим содержанием, стоящим за показателями финансовой отчетности. Вследствие этого коэффициентный анализ является лишь частью, одним из инструментов и в подавляющем большинстве случаев абсолютно недостаточен для формирования окончательных выводов <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> См. также Постановление ФАС Московского округа от 28.04.2007 N КА-А40/2972-07, в котором указывается, что Приказ Федеральной службы по финансовому оздоровлению и банкротству от 23.01.2001 N 16 является внутренним документом службы и не позволяет сделать объективных выводов относительно финансового состояния предприятия.

Судом также учтено подтверждение налогоплательщиком расчета по кредитам денежными средствами, полученными от осуществления предпринимательской деятельности, и отсутствие просроченной задолженности по кредитным договорам. При определении низкой рентабельности организации налоговой инспекцией не был учтен факт того, что затраты на приобретение имущества окупаются в течение нескольких лет путем получения лизинговых платежей, в которые заложена прибыль.

Поэтому ФАС Московского округа Постановлением от 10.05.2007 N КА-А40/3436-07 оставил в силе вынесенное решение суда первой инстанции по причине отсутствия у налогоплательщика просроченной задолженности по кредитным договорам.

3. В материалах, представленных в Арбитражный суд г. Москвы по делу N А40-70519/06-108-402, налоговая инспекция в качестве оснований отказа в возмещении НДС указала на отсутствие реальных затрат у налогоплательщика при приобретении товара на заемные средства, а также на использование полученных от Сберегательного банка РФ заемных средств, которые при оплате товара (автомобилей) на дату заявленного возмещения НДС погашены не были.

Судами первой и апелляционной инстанций было установлено, что основным видом деятельности налогоплательщика является розничная продажа автомобилей, которые закупаются у разных поставщиков, а затем реализуются физическим лицам. При расчете показателей и коэффициентов налоговая инспекция допустила ошибки: среднемесячная выручка была рассчитана не по факту оплаты, а по факту отгрузки и без учета срока фактической работы организации, в результате чего показатель среднемесячной выручки в расчете налоговой инспекцией был занижен. Заниженная среднемесячная выручка повлекла вывод о низкой платежеспособности налогоплательщика. Из-за допущенной методологической ошибки коэффициент автономии (финансовой независимости) был занижен в 100 раз. В соответствии с Постановлением Правительства РФ от 25.06.2003 N 367 "Об утверждении Правил проведения арбитражным управляющим финансового анализа", принятым в соответствии с Федеральным законом от 26.10.2002 N 127-ФЗ "О несостоятельности (банкротстве)", коэффициент автономии показывает долю активов должника, которые обеспечиваются собственными средствами, и определяется как отношение собственных средств к совокупным активам. Федеральной службой государственной статистики принято Постановление от 16.12.2005 N 101 "Об утверждении Порядка заполнения и представления формы федерального государственного статистического наблюдения N 1-предприятие "Основные сведения о деятельности организации", согласно которому все юридические лица представляют такую форму по месту их государственной регистрации. По строке 63 формы отражается стоимость приобретенных в отчетном году и оприходованных при получении товаров независимо от того, были они в отчетном году проданы или остались на складе в виде остатков. Налоговая инспекция необоснованно рассчитала показатель "остаток товара за период", так как он подлежит расчету только на конец периода, а в течение периода можно рассчитать только средний остаток товара.

Тем не менее инспекция решила, что исчисленный остаток товара предполагает убыточность работы организации. По ее мнению, использование налогоплательщиком заемных денежных средств и денежных средств, полученных от продажи собственных простых векселей, для оплаты сумм НДС не обладает характером реальных затрат, так как реальность осуществления затрат может быть установлена только в момент исполнения налогоплательщиком своей обязанности по возврату и погашению векселей. Указывая на наличие невозвращенных займов и непогашение векселей, налоговая инспекция сделала вывод о неспособности налогоплательщика самостоятельно отвечать по обязательствам.

Однако суды пришли к выводу, что деятельность организации была направлена не на возмещение НДС из бюджета, а на систематическое получение прибыли от ведения своей деятельности. Проценты и суммы кредита по договору налогоплательщиком погашались исправно в соответствии с графиком платежей, что подтверждено платежными поручениями. О реальности последующего исполнения обязательств налогоплательщика по кредитному договору свидетельствуют показатели деятельности, характеризуемые стабильностью и прибыльностью (увеличиваются ежеквартальный прирост оборотов, размеры налоговых отчислений в бюджет).

Суд кассационной инстанции согласился с выводами судов первой и апелляционной инстанций, что при указанных обстоятельствах у налогового органа не имелось законных оснований к доначислению налога, пени и применению штрафных санкций <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление ФАС Московского округа от 01.08.2007 N КА-А40/6954-07.

4. Как следует из материалов дела N А40-54972/06-20-259, рассмотренного Арбитражным судом г. Москвы, решение налоговой инспекции о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения мотивировано тем, что договоры купли-продажи транспортных средств с рассрочкой платежа, заключенные между налогоплательщиком и его покупателями, ничтожны, так как являются притворными сделками, совершенными с целью прикрытия других сделок по договорам комиссии и договорам займа. Деятельность налогоплательщика осуществлялась за счет заемных денежных средств, расходы не отвечали понятию реальных.

Судами первой и апелляционной инстанций установлено, что налогоплательщик осуществлял деятельность, связанную с приобретением в автосалонах автомобилей и продажей их физическим лицам с условием рассрочки платежа. Факты заключения соответствующих договоров, их исполнение и оплата установлены со ссылкой на договоры купли-продажи транспортных средств, акты приема-передачи автомобилей в собственность физических лиц, книги продаж и покупок, паспорта транспортных средств и выписки банка. Налогоплательщиком в августе 2005 г. было заключено 547 договоров купли-продажи транспортных средств с условием рассрочки платежа, значительная часть (около 30%) этих сделок исполнены заключившими их сторонами полностью (завершены), ни одна из сделок не оспорена в установленном порядке. Передача автомобилей физическим лицам осуществлена по актам приемки-передачи, при их реализации налогоплательщик использовал типовую форму договора купли-продажи с условием рассрочки платежа. Договоры содержат все существенные условия, обеспечением исполнения обязательств покупателей по оплате оставшейся стоимости транспортных средств является залог транспортного средства.

С учетом всех доходов (прямых и сопутствующих) средняя доходность деятельности налогоплательщика составила 19 - 21% годовых, что свидетельствует о ее экономической выгодности и эффективности. Денежные обязательства по договорам займа исполняются своевременно и полностью, задолженность перед бюджетами всех уровней отсутствует.

Суд кассационной инстанции подтвердил законность судебных актов, вынесенных судами первой и апелляционной инстанций, так как ими установлены обстоятельства, имеющие значение для дела, им дана правовая оценка, правильно применены нормы материального права, регулирующие спорные отношения. Основным выводом по данному делу является тезис, что право на вычет сумм налога, предъявленных налогоплательщику и уплаченных им при приобретении товаров (работ, услуг), не может быть предоставлено в том случае, если имущество, приобретенное по возмездной сделке, к моменту передачи поставщику в счет оплаты начисленных сумм налога не только не оплачено либо оплачено не полностью, но и явно не подлежит оплате в будущем <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Постановление ФАС Московского округа от 05.07.2007, 12.07.2007 N КА-А40/5045-07. Таким образом, факт оплаты НДС заемными денежными средствами до возврата займа (кредита) сам по себе не может ограничивать право налогоплательщика воспользоваться налоговым вычетом по п. 2 ст. 171 НК РФ при соблюдении требований, предусмотренных ст. ст. 171, 172 Кодекса. П.М.Морхат К. ю. н., помощник судьи Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации Подписано в печать 20.11.2007 ————