"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 12

СПЕЦИФИКА НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ПРИ РЕАЛИЗАЦИИ ПРИПАСОВ,

ВЫВЕЗЕННЫХ С ТЕРРИТОРИИ РФ

Для подтверждения налоговых вычетов по НДС налоговые органы требуют от налогоплательщиков, осуществляющих деятельность, связанную с эксплуатацией морских судов, предоставлять стандартные документы перевозчика с соответствующими отметками таможенного органа, свидетельствующие об использовании судовладельцами нефтепродуктов и горюче-смазочных материалов (припасов) для платной международной перевозки пассажиров либо для платной и бесплатной международной или коммерческой перевозки товаров. В статье исследуются вопросы: является ли указанная позиция налоговых органов обоснованной и должны ли налогоплательщики доказывать использование припасов судовладельцами для указанных целей?

Как известно, организации, осуществляющие деятельность, связанную с непосредственной эксплуатацией морских судов для перевозки грузов, а также деятельность в сфере международных перевозок, сталкиваются с необходимостью потребления нефтепродуктов и горюче-смазочных материалов (припасов) для осуществления нормальной деятельности транспортных средств. Как правило, подобные перевозки осуществляются такими видами транспорта, как морские (речные) суда, воздушные суда, железнодорожный транспорт.

Отличительной особенностью перечисленных видов деятельности является необходимость пересечения таможенной границы со всеми вытекающими отсюда последствиями, в том числе для налогообложения.

Рассмотрим случаи, когда пересечение границы осуществляется в таможенном режиме перемещения припасов.

Таможенный режим перемещения припасов состоит в освобождении от уплаты таможенных платежей товаров, предназначенных для использования на морских (речных) судах, воздушных судах и в поездах, осуществляющих платную международную перевозку пассажиров или платную либо бесплатную международную промышленную или коммерческую перевозку товаров, а также товаров, предназначенных для продажи членам экипажей и пассажирам таких судов и поездов.

При этом специфика таможенного режима перемещения припасов заключается в том, что перемещение товаров, помещаемых под данный таможенный режим, неразрывно связано с транспортными перевозками. Такое перемещение осуществляется только в связи с пересечением таможенной границы транспортными средствами.

Особенностью данного таможенного режима является также то, что под него могут помещаться как товары, ввозимые на таможенную территорию РФ, так и товары, вывозимые с нее.

Согласно п. 1 ст. 265 Таможенного кодекса РФ припасы делятся на две основные группы в зависимости от их предназначения:

1) товары, необходимые для обеспечения нормальной эксплуатации и технического обслуживания морских (речных) судов, воздушных судов и поездов в пути следования или в пунктах промежуточной остановки либо стоянки. Такими товарами могут быть топливо, различные масла, иные горюче-смазочные материалы;

2) товары, предназначенные для обслуживания нужд пассажиров и членов экипажей (судовых команд, поездных бригад). В категорию подобных товаров могут входить продовольственные продукты, еда, напитки, пресса, книги, предметы личной гигиены, парфюмерия, сувениры и иные подобные товары.

Подпунктом 8 п. 1 ст. 164 НК РФ установлено, что припасами признаются топливо и горюче-смазочные материалы, которые необходимы для обеспечения нормальной эксплуатации воздушных и морских судов, а также судов смешанного (река - море) плавания. Согласно указанной норме при реализации припасов, вывезенных с территории РФ в режиме перемещения припасов, обложение НДС производится по налоговой ставке 0%.

Фактически каждый налогоплательщик, осуществляющий поставку нефтепродуктов, необходимых для обеспечения эксплуатации судов его контрагентов, должен применять в отношении своей реализации нулевую ставку НДС. Вместе с тем обоснованность ее применения должна быть подтверждена в соответствии с требованиями НК РФ.

Сумма налога, подлежащая уплате в бюджет по операциям реализации товаров (работ, услуг), указанных в пп. 1 - 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, определяется по итогам каждого налогового периода как сумма налога, исчисляемая в соответствии с п. 6 ст. 166 Кодекса, уменьшенная на суммы налоговых вычетов, предусмотренных п. 3 ст. 172 НК РФ. При этом в соответствии с п. 6 ст. 166 сумма налога по операциям реализации товаров (работ, услуг), облагаемых в соответствии с п. 1 ст. 164 по налоговой ставке 0%, исчисляется отдельно по каждой такой операции в соответствии с порядком, установленным п. 1 этой статьи.

В силу п. 4 ст. 176 НК РФ суммы НДС, предусмотренные ст. 171 Кодекса, в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг), названных в пп. 1 - 6, 8 п. 1 ст. 164, а также суммы этого налога, исчисленные и уплаченные в соответствии с п. 6 ст. 166, подлежат возмещению путем зачета (возврата) на основании отдельной налоговой декларации, указанной в п. 6 ст. 164 НК РФ, и документов, определенных ст. 165 Кодекса.

Из приведенных норм следует, что налогоплательщик обязан представить как документы, подтверждающие правомерность применения налоговой ставки 0% при реализации указанных выше товаров (работ, услуг), так и документы, подтверждающие правомерность заявленных налоговых вычетов, а именно счета-фактуры, выставленные продавцами топлива.

Статья 164 НК РФ предусматривает, что налогообложение производится по налоговой ставке 0% при реализации товаров, помещенных под таможенный режим перемещения припасов, при условии их фактического вывоза за пределы таможенной территории РФ и представления в налоговые органы документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса.

Как лицо, реализующее припасы, вывозимые с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов (пп. 8 п. 1 ст. 164 НК РФ), хозяйствующий субъект обязан в соответствии с п. 1 ст. 165, п. 5 ст. 174 Кодекса представить отдельную налоговую декларацию по налоговой ставке 0% и документы (их копии), подтверждающие обоснованность применения указанной ставки.

В частности, согласно п. 1 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных пп. 1 и (или) пп. 8 п. 1 ст. 164 Кодекса, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов в налоговые органы представляются следующие документы:

1) контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории РФ;

2) выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от иностранного лица - покупателя указанного товара (припасов) на счет налогоплательщика в российском банке;

3) таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы территории страны. При вывозе припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов представляется таможенная декларация на припасы (ее копия) с отметками таможенного органа, в регионе деятельности которого расположен порт (аэропорт), открытый для международного сообщения, о вывозе припасов с таможенной территории РФ;

4) копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы территории России;

5) контракт с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации лица в качестве резидента особой экономической зоны, выданная федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по управлению особыми экономическими зонами, или его территориальным органом, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров (в случае если товары помещены под таможенный режим свободной таможенной зоны).

Налоговые органы в своей практике применяют подход, в соответствии с которым перед налогоплательщиками ставится вопрос о необходимости представления стандартных документов перевозчика с соответствующими отметками таможенного органа (генеральной декларации, коносамента либо списка пассажиров), свидетельствующих об использовании припасов владельцем судов для платной международной перевозки пассажиров либо для платной и бесплатной международной или коммерческой перевозки товаров.

В этой связи представляется, что налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщиков каких-либо иных документов, не поименованных прямо в п. 1 ст. 165 НК РФ, поскольку указанный в этой статье перечень документов расширительному толкованию не подлежит.

Таможенный режим перемещения припасов был введен Постановлением Правительства РФ от 09.07.2001 N 524 "Об установлении таможенного режима перемещения припасов". Во исполнение указанного Постановления ГТК России издал Приказ от 19.10.2001 N 1000 "О таможенном перемещении припасов" <1>, в котором указал, что представление в таможенный орган, производящий оформление припасов, стандартных документов перевозчика, предусмотренных международными соглашениями в области транспорта и издаваемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, в которые вносятся сведения о перемещаемых (загруженных) припасах, возложено на декларанта (т.е. лицо, непосредственно производящее вывоз припасов за пределы таможенной территории РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Применяется в части, не противоречащей Таможенному кодексу РФ.

Как следует из п. 2 Приложения к указанному Приказу, при перемещении (загрузке) припасов на морские, воздушные суда и в поезда во время их нахождения на таможенной территории РФ декларирование осуществляется путем представления неполной таможенной декларации в виде письменной заявки на погрузку припасов, составленной в произвольной форме, с последующим представлением до убытия транспортного средства с таможенной территории РФ стандартных документов перевозчика, предусмотренных международными соглашениями в области транспорта и издаваемыми в соответствии с ними нормативными правовыми актами, в которые внесены сведения о перемещенных (загруженных) припасах.

Решение о выпуске припасов оформляется путем проставления на заявке подписи должностного лица таможенного органа, даты принятия решения и оттиска личной номерной печати. Кроме того, на всех экземплярах заявки должностное лицо таможенного органа проставляет штамп "Погрузка разрешена" и подпись, которую заверяет оттиском личной номерной печати, а также дату принятия решения о возможности выпуска товаров (припасов).

Аналогичные требования по оформлению документов, подтверждающих вывоз товаров в таможенном режиме перемещения припасов, содержались и в Приказе ГТК России от 21.07.2003 N 806 "Об утверждении Инструкции о подтверждении таможенными органами фактического вывоза (ввоза) товаров с таможенной территории Российской Федерации" <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утратил силу в связи с изданием Приказа ФТС России от 18.12.2006 N 1327.

Отметим, что налогоплательщик может представить в качестве товаросопроводительных документов или неполных таможенных деклараций иные документы, прямо не указанные в перечне, установленном п. 1 ст. 165 НК РФ. В частности, в качестве неполных таможенных деклараций, которые являются подтверждением вывоза за пределы таможенной территории РФ нефтепродуктов в режиме перемещения припасов, могут учитываться представленные налогоплательщиком заявки (поручения) на отгрузку судовых припасов, а в качестве товаросопроводительных документов, свидетельствующих о фактической доставке нефтепродуктов от поставщика к получателю с указанием количества и наименования поставленных припасов, могут выступать бункерные расписки.

Здесь следует учитывать, что согласно абз. 6 пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ на транспортных, товаросопроводительных или иных документах, в том числе на бункерных расписках, не ставятся отметки таможенных органов о вывозе товара за пределы РФ в таможенном режиме перемещения припасов. Изложенная позиция подтверждается и судебной практикой федеральных округов <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 25.07.2007 N Ф03-А51/07-2/2605.

Отметим также, что заявки (поручения) на отгрузку судовых припасов, бункерные расписки и выписки банка в совокупности подтверждают вывоз припасов с таможенной территории РФ морскими судами, а также оплату их стоимости и поступление выручки по контракту от иностранного покупателя на счет налогоплательщика в российском банке <4>.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> См., например, Постановления ФАС Северо-Западного округа от 13.04.2007 по делу N А56-14413/2006, от 20.03.2007 по делу N А56-15236/2006.

Таким образом, налогоплательщики, осуществляющие реализацию припасов в таможенном режиме перемещения припасов, должны подтвердить факт реального перемещения припасов с территории РФ соответствующими товаросопроводительными документами, а именно заявками с отметками "Погрузка товара разрешена" таможенного органа, осуществляющего выпуск товаров в режиме перемещения припасов, и отметками "Товар вывезен полностью" таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товары вывезены за пределы таможенной территории РФ, а также бункерными расписками. Кроме того, необходимо подтвердить поступление валютной выручки от иностранного покупателя соответствующими выписками банка и копиями межбанковских сообщений о поступлении валютной выручки. В качестве вышеперечисленных документов могут выступать SWIFT-сообщения, имеющие ссылки на реквизиты покупателя и получателя денежных средств, банковские выписки, инвойсы.

Вместе с тем налогоплательщик, не являясь формально перевозчиком нефтепродуктов, помещенных под таможенный режим перемещения припасов, не обязан представлять налоговому органу стандартные документы перевозчика (коносаменты, поручения на отгрузку, грузовые накладные и др.). В частности, это относится к вопросу о необходимости представления налогоплательщиком стандартных документов перевозчика с соответствующими отметками таможенного органа (генеральной декларации, коносамента либо списка пассажиров), свидетельствующих об использовании припасов владельцем судов для платной международной перевозки пассажиров либо для платной и бесплатной международной или коммерческой перевозки товаров.

Заметим, что ФНС России Письмом от 16.02.2006 N ММ-6-03/175@ доводила до своих подразделений порядок подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% и налоговых вычетов по НДС по операциям реализации припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов, применительно к воздушным судам. В части предоставления документов указанный порядок существенно отличается от вышеприведенного порядка. Изложенная в Письме позиция в дальнейшем применялась и по отношению к другим перевозчикам.

В частности, из содержания Приложения к Письму ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@ "Разъяснения по отдельным вопросам, связанным с применением законодательства по налогу на добавленную стоимость при осуществлении операций, предусмотренных пунктом 1 статьи 164 Налогового кодекса Российской Федерации" следует, что "Особенностями таможенного оформления припасов, перемещаемых через таможенную границу Российской Федерации на морских, воздушных судах и в поездах в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов" <5> предусмотрено, что декларант по окончании погрузки припасов на транспортное средство, но до убытия этого транспортного средства с таможенной территории страны представляет в таможенный орган, производивший таможенное оформление припасов, стандартные документы перевозчика, предусмотренные международными соглашениями в области транспорта, в которые внесены сведения о перемещенных (загруженных) припасах.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Утверждены Приказом ГТК России от 19.10.2001 N 1000.

При этом п. 19 Приложения к Приказу ГТК России от 19.10.2001 N 1000 предусмотрено, что сведения о погруженных припасах вносятся перевозчиком в стандартные документы перевозчика, подаваемые им при декларировании транспортного средства при его убытии с таможенной территории РФ.

Указанные документы представляются в таможенный орган, производивший таможенное оформление припасов, с целью исполнения п. 2 Приложения и, соответственно, в налоговый орган в качестве документа, предусмотренного пп. 4 п. 1 ст. 165 НК РФ.

ФНС России также делает вывод, что налогоплательщиками, совершающими операции по реализации припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов морскими судами, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% по НДС в составе документов, предусмотренных п. 1 ст. 165 НК РФ, должны представляться в налоговый орган копии стандартных документов перевозчика, примерный перечень которых приведен в Распоряжении ГТК России от 25.12.2003 N 699-р, либо въездная (выездная) декларация на транспортное средство по форме, установленной Приказом ГТК России от 21.08.2003 N 916, в которых указаны сведения о наличии припасов (их описание и количество) на транспортном средстве, содержащие отметки таможенного органа в месте убытия транспортных средств с таможенной территории и подтверждающие завершение таможенного оформления морского судна с указанием даты, заверенной подписью и оттиском личной номерной печати должностного лица таможенного органа <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Письмо ФНС России от 07.06.2006 N 03-2-03/1266.

Аналогичной позиции придерживается советник налоговой службы II ранга Г.Г. Аборина <7>.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Аборина Г.Г. Порядок отказа от льготы по НДС, применение нулевой ставки // Налоговая политика и практика. 2006. N 12.

Отметим, однако, что Письмом от 18.05.2006 N 01/4107-ВЯ Минюст России отказал в регистрации Распоряжения ГТК России от 25.12.2003 N 699-р. Более того, названное Распоряжение было отменено Приказом ФТС России от 28.07.2006 N 712 еще до принятия Письма ФНС России от 09.08.2006 N ШТ-6-03/786@, в котором налоговое ведомство ссылается на рассматриваемое Распоряжение.

Как следует из системного анализа ст. ст. 164 и 165 НК РФ, Кодекс не обязывает налогоплательщиков представлять документы, подтверждающие факт использования припасов судовладельцем для платной международной перевозки пассажиров либо для платной или бесплатной международной промышленной либо коммерческой перевозки товаров. При этом перечню документов, приведенному в ст. 165 Кодекса, законодателем дан исчерпывающий и обязательный характер, в связи с чем возможный отказ налоговых органов в подтверждении обоснованности применения налоговой ставки 0% в рассматриваемой ситуации не будет соответствовать нормам НК РФ.

Более того, представляется, что налогоплательщики не обязаны представлять в качестве подтверждающих документов транспортные и товаросопроводительные документы, которые включают в себя сведения о способе доставки и маршруте следования товара с учетом вида перевозки или особенностей груза, которыми, в частности, являются грузовые коносаменты. Очевидно, что указанные документы являются внутренними документами компаний-перевозчиков, которые они представлять не обязаны.

В соответствии с Постановлением Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53 "Об оценке арбитражными судами обоснованности получения налогоплательщиком налоговой выгоды" суды при разрешении налоговых споров должны исходить из презумпции добросовестности налогоплательщиков и иных участников правоотношений в сфере экономики. В связи с этим предполагается, что действия налогоплательщика, имеющие своим результатом получение налоговой выгоды, экономически оправданны, а сведения, содержащиеся в налоговой декларации и бухгалтерской отчетности, - достоверны. Представление налогоплательщиком в налоговый орган всех надлежащим образом оформленных документов, предусмотренных законодательством о налогах и сборах, в целях получения налоговой выгоды является основанием для ее получения, если налоговым органом не доказано, что сведения, содержащиеся в этих документах, неполны, недостоверны или противоречивы <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Пункт 1 Постановления Пленума ВАС РФ от 12.10.2006 N 53. В отношении судебной практики по рассматриваемому вопросу следует отметить, что суды не разделяют позицию налоговых органов в вопросе о необходимости представления налогоплательщиком стандартных документов перевозчика с соответствующими отметками таможенного органа, свидетельствующих об использовании припасов владельцем судов для платной международной перевозки пассажиров либо для платной и бесплатной международной или коммерческой перевозки товаров. Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 20.07.2007 N Ф03-А51/07-2/2373 указано на неправомерность доводов налогового органа о необходимости представления налогоплательщиком доказательств использования бункеруемых судов для платной международной перевозки пассажиров или товаров, а также представления стандартных документов перевозчика, поскольку п. 1 ст. 165 НК РФ устанавливает перечень документов, представляемых налогоплательщиком в налоговый орган для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0% при вывозе с территории РФ припасов в соответствии с таможенным режимом перемещения припасов, который расширительному толкованию не подлежит. Кроме того, суд указал, что функции по таможенному оформлению и таможенному контролю правильности помещения товаров под выбранный таможенный режим возложены на таможенные органы, которые в спорных правоотношениях претензий к обществу не предъявляли, в связи с чем налоговый орган не вправе запрашивать у последнего документы, не предусмотренные налоговым законодательством. Аналогичная позиция изложена в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 11.07.2007 N Ф03-А51/07-2/2358. В Постановлении от 16.04.2007 N КА-А40/1693-07-2 ФАС Московского округа указано, что Приказ ГТК России от 19.10.2001 N 1000 регламентирует особенности таможенного оформления припасов, перемещаемых через таможенную границу РФ, но не регулирует отношения, связанные с налогообложением указанных операций. Согласно правовой позиции, изложенной в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16.11.2004 N 2796/04, таможенный режим перемещения припасов был установлен по правовым основаниям, не связанным с вопросом налогообложения, и не должен привести к изменению его порядка и налоговых ставок, поскольку вывоз припасов из страны не предполагает обратного ввоза и, по сути, является разновидностью экспорта. Рассматривая вопрос о порядке подтверждения налогоплательщиками обоснованности применения налоговой ставки 0% при реализации припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов, нельзя не затронуть вопрос о праве налогоплательщиков на возмещение НДС из бюджета. Как установлено ст. 171 НК РФ, налогоплательщик имеет право уменьшить исчисленную общую сумму НДС на установленные налоговые вычеты. При этом вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), а также имущественных прав на территории РФ, приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС. Порядок применения налоговых вычетов установлен ст. 172 НК РФ. Согласно данной статье налоговые вычеты производятся на основании счетов-фактур, выставленных продавцами при приобретении налогоплательщиком товаров (работ, услуг), имущественных прав. Вычетам подлежат, если иное не установлено ст. 172, только суммы налога, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав на территории РФ, после принятия на учет указанных товаров (работ, услуг), имущественных прав и при наличии соответствующих первичных документов. Таким образом, из анализа указанных норм следует, что право на налоговый вычет у налогоплательщика возникает при соблюдении им совокупности следующих условий: товары (работы, услуги), имущественные права должны быть приобретены для осуществления операций, признаваемых объектом обложения НДС, и приняты к учету, а факт приобретения и оприходования должен подтверждаться соответствующими первичными документами. При этом в соответствии с изменениями, внесенными в гл. 21 НК РФ Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ, подтверждения факта оплаты не требуется. Кроме того, п. 3 ст. 172 НК РФ предусмотрено, что налоговые вычеты в отношении операций по реализации товаров (работ, услуг) на экспорт производятся только при представлении в налоговые органы соответствующих документов, предусмотренных ст. 165 Кодекса, и на основании отдельной налоговой декларации. Таким образом, для обоснования права на налоговые вычеты по операциям, связанным с реализацией припасов, вывезенных с территории РФ в таможенном режиме перемещения припасов, налогоплательщикам следует представить в налоговый орган соответствующие договоры на поставку нефтепродуктов, платежные поручения и банковские выписки, подтверждающие оплату продукции, счета-фактуры. Хозяйствующий субъект должен подтвердить, что операции по оприходованию товара отражены в его бухгалтерском учете в соответствии с принятой методологией, а топливо и горюче-смазочные материалы, необходимые для эксплуатации морских судов, реализованы в таможенном режиме перемещения припасов во исполнение контрактов с его контрагентами. Обобщая вышеизложенное, следует подчеркнуть, что перечень документов, указанный в п. 1 ст. 165 НК РФ, расширительному толкованию не подлежит, и налоговый орган не вправе требовать от налогоплательщиков какие-либо иные документы, не поименованные прямо в указанном перечне. Налогоплательщики также не должны доказывать использование припасов владельцами судов для платной международной перевозки пассажиров либо для платной и бесплатной международной или коммерческой перевозки товаров. При этом налогоплательщик вправе воспользоваться налоговыми вычетами по НДС по операциям, подлежащим налогообложению по налоговой ставке 0%, лишь при выполнении всех условий, предусмотренных НК РФ. Д.В.Борисов Помощник судьи Арбитражного суда Приморского края, советник юстиции 3 класса Подписано в печать 20.11.2007 ————