"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 12

НЕЯСНОСТИ И ПРОТИВОРЕЧИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Участники налоговых отношений не всегда однозначно понимают правила, установленные в налоговом законодательстве. В статье рассматриваются проблемы, возникающие в случае выявления неясных, противоречивых и сомнительных ситуаций в налоговой сфере.

Содержащаяся в п. 6 ст. 3 НК РФ правовая норма (акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить) заключает в себе один из принципов налогового права - принцип формальной определенности норм налогового законодательства. Этот принцип является целью правового регулирования налоговых отношений.

Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость нормы может привести к не согласующемуся с конституционным принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Определение КС РФ от 30.09.2004 N 316-О.

Законодательство о налогах и сборах РФ стало активно формироваться с переходом к рыночным отношениям, и процесс этот до сих пор не завершен. Постоянные изменения правовых предписаний в налоговой сфере не способствуют укреплению прав и законных интересов налогоплательщиков (плательщиков сборов, налоговых агентов). Налогоплательщикам приходится постоянно адаптироваться к изменениям налогового законодательства. Из-за нестабильности правового регулирования они не всегда могут самостоятельно разобраться в налоговом законодательстве. Это порождает многочисленные споры с налоговыми органами.

Законодатель обязан обеспечить четкое законодательное регулирование властных отношений в налоговой сфере. В противном случае отсутствие надлежащего правового регулирования может причинить вред интересам бюджета, а также стать причиной нарушения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Как отмечено в Постановлении КС РФ от 30.01.2001 N 2-П, "неопределенность налоговых норм может приводить как к нарушению прав граждан, так и к уклонению от исполнения конституционной обязанности по уплате налога". Налогоплательщик должен иметь полное представление о своих налоговых обязательствах перед бюджетом. Данная цель будет достигнута, если акты законодательства о налогах и сборах будут понятны каждому субъекту налоговых правоотношений <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Определение КС РФ от 04.12.2003 N 441-О.

Качество налоговых законов определяется уровнем юридической техники, которым владеет законодатель. Юридическая техника - совокупная связь определенных приемов, применяемых как при разработке содержания и структуры правовых предписаний государства, так и при их реализации <3>. Поэтому именно на этапе разработки актов законодательства о налогах и сборах требуется обращать особое внимание на содержание будущих правовых норм. Различное понимание налоговых норм налогоплательщиками (плательщиками сборов, налоговыми агентами) и налоговыми (финансовыми) органами - показатель низкого качества налогового законодательства.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Юридический энциклопедический словарь. М.: ИНФРА-М, 2004. С. 444.

В спорной ситуации налогоплательщик вправе получить от финансового органа письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). Налоговые органы, в свою очередь, обязаны предоставить налогоплательщику бесплатную информацию, в том числе в письменной форме, о действующих налогах и сборах, налоговом законодательстве, порядке исчисления и уплаты налогов и сборов, правах и обязанностях налогоплательщиков и налоговых органов (пп. 1 п. 1 ст. 21 НК РФ).

Выполнение налоговыми и финансовыми органами данных предписаний помогает налогоплательщику оценить неясную ситуацию при исполнении обязанностей по уплате налогов (сборов). Вместе с тем позиция финансового ведомства по спорным вопросам налогообложения не всегда отвечает интересам налогоплательщиков.

Давая соответствующие разъяснения, должностные лица уполномоченных органов, как правило, в первую очередь учитывают интересы бюджета. Однако из п. 7 ст. 3 НК РФ следует, что интересы налогоплательщиков в сфере налогообложения являются приоритетными.

Разъяснения налогового законодательства, которые сделаны финансовыми органами, не всегда соответствуют закону и сложившейся судебно-арбитражной практике. Данный вывод вытекает из следующего. Согласно пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ выполнение налогоплательщиком письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции, является одним из обстоятельств, исключающих вину налогоплательщика в совершении налогового правонарушения. Указанные обстоятельства устанавливаются при наличии соответствующего документа этого органа, по смыслу и содержанию относящегося к налоговым периодам, в которых совершено налоговое правонарушение, независимо от даты издания такого документа.

Таким образом, законодатель, устанавливая правило в пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ, признает, что должностные лица уполномоченных органов могут допустить ошибку, разъясняя законодательство о налогах и сборах.

Кроме того, такие разъяснения налогового законодательства не являются обязательными для налогоплательщика <4>. Они лишь выражают позицию государственных органов по конкретному вопросу в сфере налогов и сборов. Налогоплательщик самостоятельно решает, воспользоваться данными разъяснениями или нет <5>. При этом разъяснения, которые имеют нормативный характер, могут быть обжалованы налогоплательщиком в ВАС РФ, который уполномочен рассматривать такие дела в качестве суда первой инстанции (п. 1 ч. 2 ст. 34 АПК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Президиума ВАС РФ от 19.09.2006 N 13322/04.

<5> Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138.

Пункт 7 ст. 3 НК РФ содержит правило, которое, по мнению законодателя, должно способствовать преодолению неустранимых сомнений, неясностей и неточностей в налоговом законодательстве. То есть Кодекс допускает ситуацию, когда законодательство о налогах и сборах может быть противоречивым, неясным или сомнительным для участников налоговых отношений. В этой связи можно сделать вывод, что законодатель указывает на недостаточно высокое качество налоговых законов, одновременно устанавливая в п. 7 ст. 3 НК РФ принцип разрешения противоречивых ситуаций, устранения сомнений в правильности применения конкретной правовой нормы к возникшим отношениям и преодоления неясностей в налоговом законодательстве. Тем самым законодатель подтверждает презумпцию добросовестности налогоплательщика.

Одним из способов устранения неясностей, противоречий, сомнений в законодательстве о налогах и сборах является его толкование, в ходе которого разъясняется смысл правовых предписаний, раскрывается суть законодательных актов и правила их применения. Толкование норм права - деятельность государственных органов, различных организаций и отдельных граждан, направленная на уяснение и разъяснение смысла общеобязательной воли законодателя, выраженной в нормах права, имеет своей целью правильное применение содержащихся в них предписаний к конкретным случаям жизни <6>.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Юридический энциклопедический словарь. М.: ИНФРА-М, 2004. С. 396.

Необходимо учитывать, что толкование правовой нормы финансовым (налоговым) органом не имеет юридической силы и не является обязательным для налогоплательщика. Налогоплательщик может по-своему понимать ее смысл. Как указано в Постановлении Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5, "при рассмотрении налоговых споров, основанных на различном толковании налоговыми органами и налогоплательщиками норм законодательства о налогах и сборах, судам необходимо оценивать определенность соответствующей нормы".

Возможность различного толкования правовой нормы налоговыми органами и налогоплательщиками означает, что имеют место неясности, сомнения в правовом регулировании, что является основанием для применения судом п. 7 ст. 3 НК РФ. Суды кассационной инстанции также приходили к выводу, что возможность различного толкования налоговой нормы дает основания для применения положения п. 7 ст. 3 Кодекса <7>. В случае возникновения налогового спора суд дает свою правовую оценку спорной ситуации. Суд не обязан следовать разъяснениям уполномоченных государственных органов по вопросам применения актов законодательства о налогах и сборах.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Постановление ФАС Московского округа от 22.05.2006 N КА-А40/4077-06.

Толкование налогового законодательства в ситуациях, указанных в п. 7 ст. 3 НК РФ, осуществляется исключительно в пользу налогоплательщика (плательщика сборов). Так, в Постановлении ФАС Дальневосточного округа от 04.04.2007 N Ф03-А59/06-2/5488 прямо указывается, что "с момента введения НК РФ противоречия и неясности налогового законодательства не могут устраняться налоговыми, судебными и другими органами в пользу государственной казны, пока законодательством не будут внесены соответствующие изменения или дополнения".

Судебное толкование неясных и противоречивых налоговых норм, как правило, является для налогоплательщика более позитивным, чем разъяснения финансовых органов. Согласно ст. 13 Федерального конституционного закона от 28.04.1995 N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" Пленум ВАС РФ дает разъяснения нижестоящим арбитражным судам по вопросам применения судебной практики, при этом его позиция обязательна для нижестоящих арбитражных судов. Разъяснения ВАС РФ могут содержать толкование неясных и противоречивых положений НК РФ. Конституционный Суд РФ, рассматривая конкретные жалобы, также высказывает свою позицию по отдельным вопросам налогов и сборов.

Однако известны ситуации, когда арбитражные суды (даже одного уровня) имеют разные мнения по одному и тому же спорному вопросу налогового права, т.е. имеет место противоречивая судебная практика. Это еще раз подтверждает недостаточно высокий уровень юридической техники налогового законодательства.

Применение правила, установленного в п. 7 ст. 3 НК РФ, возможно, только если при рассмотрении налогового спора у суда возникнут сомнения, неясности или противоречия в процессе применения налогового законодательства. Если же при разрешении спора у суда их не возникает, то у суда нет оснований для применения п. 7 ст. 3 НК РФ <8>.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> Постановление ФАС Волго-Вятского округа от 01.02.2006 по делу N А28-7940/2005-336/21.

При разрешении налогового спора суд должен выяснить все обстоятельства по делу и установить, имеются ли в спорной ситуации неясности налогового законодательства. Если данный вопрос не исследовался в судебном заседании, то решение суда в этой части не может считаться законным и обоснованным <9>.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Постановление ФАС Уральского округа от 20.10.2005 N Ф09-4700/05-С7.

Правило, установленное в п. 7 ст. 3 НК РФ, достаточно активно используется в целях защиты прав и законных интересов налогоплательщиков при разрешении налоговых споров. Так, например, ФАС Дальневосточного округа, рассмотрев конкретную ситуацию, счел, что норма подлежит применению, поскольку в пп. 23 п. 2 ст. 149 Кодекса не конкретизировано, что может быть отнесено к понятию "работы и услуги по обслуживанию морских судов и судов внутреннего плавания". Поэтому судом сделан обоснованный вывод, что выполненные налогоплательщиком работы и оказанные услуги правомерно исключены из налоговой базы по НДС <10>.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Постановление ФАС Дальневосточного округа от 17.11.2004 N Ф03-А51/04-2/2934.

В другом случае в пользу налогоплательщика был решен спор о порядке расчета авансовых платежей за отчетные периоды по транспортному налогу, так как законом такой порядок предусмотрен не был. При оценке обстоятельств дела суд первой инстанции правомерно применил нормы права и истолковал положения закона в пользу налогоплательщика, а также признал ошибочным начисление инспекцией недоимки по транспортному налогу и пеней <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Постановление ФАС Уральского округа от 17.04.2006 N Ф09-2711/06-С1.

При обращении к п. 7 ст. 3 НК РФ следует также учитывать позицию КС РФ, которая состоит в следующем: "Некоторая неточность юридико-технического характера, допущенная законодателем при формулировании законоположения, хотя и затрудняет уяснение его действительного смысла, однако не дает оснований для вывода о том, что оно является неопределенным, расплывчатым, не содержащим четких стандартов и, следовательно, не отвечающим принципам налогового законодательства в правовом государстве, как они закреплены в Конституции РФ. Подобные неясности, выявляемые в процессе применения налоговых норм в конкретных правовых ситуациях, устраняются путем толкования этих норм правоприменительными органами, в том числе арбитражными судами" <12>.

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Определение КС РФ от 25.01.2007 N 48-О-О. Как видим, для оценки ясности налоговой нормы необходимо исходить из того, являются ли неточности в налоговом законодательстве неустранимыми посредством системного толкования налоговых норм. Поэтому неточности налоговых норм следует отличать от неустранимых сомнений, противоречий и неясностей в правовом регулировании налоговых отношений, указанных в п. 7 ст. 3 НК РФ. Неустранимость подобных неясностей - оценочное понятие, т.е. оно предполагает различное понимание наличия или отсутствия их в конкретных правовых ситуациях. О.В.Пантюшов Юрист ОАО "Интерурал" г. Москва Подписано в печать 20.11.2007 ————