"Налоговые споры: теория и практика", 2007, N 12

К ВОПРОСУ О СПОСОБАХ РЕФОРМИРОВАНИЯ

КОСВЕННОГО НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> В статье использованы материалы разд. 7 Специального доклада Торгово-промышленной палаты РФ "Налоги и бизнес" (http://www.nalogforum.ru/new-8.html).

В последнее время в бизнес-кругах и юридическом сообществе все большую озабоченность вызывает осознание того, что система исчисления и взимания косвенных налогов в России оказалась малоэффективной, трудоемкой и сопряженной с крайне высокими затратами на администрирование. В наибольшей степени это относится к налогу на добавленную стоимость.

Можно выделить следующие основные проблемы, которыми вызвана необходимость законодательных изменений порядка исчисления и взимания НДС:

- непрозрачность схемы начисления и уплаты НДС, что приводит к созданию фирм-однодневок, использованию "серых схем", неуплате сумм налога в бюджет;

- необходимость создания модели, позволяющей эффективно прогнозировать процесс взимания и возмещения НДС;

- отсутствие достоверной статистики для установления адекватного налогового задания по НДС;

- сумма НДС, подлежащая возмещению из бюджета налогоплательщику, по сути, зависит от добросовестности его поставщика.

Так, если в процессе встречной проверки выяснится, что поставщик не платил или недоплачивал НДС, то возмещение уплаченного НДС из бюджета контрагенту аннулируется, а возмещенные суммы подлежат возврату в бюджет со штрафами и пенями;

- высокая затратность администрирования налога как для предпринимателей, так и для государства.

Государственные меры по совершенствованию НДС

Федеральным законом от 22.07.2005 N 119-ФЗ введен в действие ряд важных норм, касающихся НДС. Среди них:

- переход на обязательное определение даты возникновения обязанности по уплате этого налога всеми налогоплательщиками по методу начисления;

- введение единого порядка начисления и принятия к вычету налога как при операциях по реализации товаров (работ, услуг) на внутреннем рынке, так и при реализации товаров, облагаемых по нулевой ставке, при одновременной отмене требования о представлении отдельной налоговой декларации по таким операциям;

- переход к уведомительному порядку применения нулевой ставки НДС и единой налоговой декларации;

- принятие к вычету налога, уплаченного поставщикам при осуществлении капитального строительства по мере осуществления затрат до завершения строительства;

- освобождение от налогообложения при определенных условиях авансовых платежей при экспорте товаров.

Кроме того, с 2008 г. увеличивается до одного квартала продолжительность налогового периода по НДС. Это приведет к разовому увеличению финансовых ресурсов организаций (на сумму 260 млрд руб. в 2008 г.), а также позволит облегчить администрирование налога.

Подобные нововведения являются попыткой решить существующую в настоящее время и вызывающую многочисленные жалобы налогоплательщиков проблему систематических задержек в возмещении экспортерам сумм НДС, уплаченных при приобретении экспортируемой продукции или сырья для его производства.

Однако остаются и нерешенные проблемы в сфере исчисления, взимания, администрирования и возмещения НДС.

1. В сочетании с нововведениями в отношении уведомительного применения нулевой ставки налога необходимо внести изменения в перечень документов, подтверждающих правомерность ее применения при экспорте.

Представляется, что для этих целей необходим лишь один документ - таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта. Наличие остальных документов является лишь дополнительным подтверждением вывоза товара либо дублирует это подтверждение. При этом указанные документы никак не способствуют повышению качества налогового контроля, но их неправильное оформление, как правило, является основанием для отказа налоговыми органами в признании правомерности применения нулевой налоговой ставки. Более того, при вынесении решения о необоснованности применения нулевой ставки налогоплательщик лишается права на получение возмещения из бюджета, и с него взыскиваются пени и штрафы.

Таким образом, наряду с переходом к уведомительному порядку подтверждения права на применение нулевой ставки целесообразно сократить перечень документов, предусмотренных налоговым законодательством для подтверждения применения нулевой ставки, до одной лишь таможенной декларации с отметкой о вывозе товара в режиме экспорта.

2. НДС за купленные материалы не подлежит возмещению даже при наличии правильно оформленных счетов-фактур, если первичные документы отсутствуют или оформлены с ошибками.

Такой формальный подход надо изменить, оставив для подтверждения права на возмещение НДС за купленные материалы только счета-фактуры.

3. Необходимо в ближайшей перспективе рассмотреть вопрос о снижении ставки НДС до 13 - 15%.

При этом целесообразно предусмотреть нулевые ставки на печатную, лекарственную продукцию, услуги, оказываемые отечественными выставочно-ярмарочными организациями, оперирующими в сфере содействия внешнеэкономической деятельности, услуги по техническому обслуживанию, ремонту и содержанию жилья, оказываемые товариществами собственников жилья и жилищными кооперативами.

Замена НДС налогом с продаж

С теоретической точки зрения одноступенчатый налог с продаж и НДС имеют одинаковую налоговую базу и должны приносить одинаковый доход. Однако практика выявила существенные различия между ними в административных издержках, расходах налогоплательщиков и возможностях уклонения от их уплаты.

Уклонение от уплаты характерно и для НДС, и для налога с продаж, но на ситуацию, безусловно, влияют общая налоговая дисциплина в стране и способность налоговых органов к эффективному администрированию.

При определенных условиях возникают различия между этими налогами:

1. Риск неуплаты налога с продаж концентрируется на одной стадии производственно-коммерческой цепочки, и вся сумма налога может быть полностью потеряна, поскольку розничные продажи являются слабым звеном производственной цепи - многие продажи не требуют счетов, и единственным подтверждением могут быть кассовые чеки; распространена продажа за наличный расчет. НДС собирается на разных стадиях производственно-коммерческой цепочки, и риск потерь существует только на той стадии, на которой происходит уклонение от уплаты налога.

2. НДС предоставляет возможности уклонения от уплаты, которых нет при других налогах. Наиболее распространенной схемой в России стало использование фирм-однодневок.

3. Потери от уклонения от уплаты налога с продаж на импортируемые товары выше, так как НДС взимается непосредственно при таможенном оформлении товара, а налог с продаж поступает в бюджет после первой продажи внутри страны.

4. С точки зрения фискальной функции налоговой системы преимуществом НДС является то, что бремя доказывания права на возмещение уплаченного НДС лежит на налогоплательщике, а доказывание факта занижения обязательств по налогу с продаж входит в обязанности налоговых органов.

5. Практика показывает, что при довольно низких ставках (ниже 5 - 10%) налог с продаж работает хорошо, а при более высоких ставках становится уязвимым. Во всяком случае, в подавляющем большинстве стран налог с продаж ниже или равен 10%, а НДС, как правило, выше 10%.

Преимущества НДС

Применение НДС имеет ряд преимуществ:

1. Концепция налогообложения добавленной стоимости предполагает, что, несмотря на занижение объемов продаж в розничной торговле, значительная доля сбора налога уже имела место в предыдущих звеньях цепочки. Таким образом, доход обеспечивается за счет сбора налога вдоль всей производственно-коммерческой цепочки. Это важно для России ввиду существующих высоких уровней уклонения от уплаты налогов, особенно в розничной торговле.

2. НДС в целом - более эффективный (экономически нейтральный) налог, чем налог с продаж, поскольку:

- этим налогом облагаются как товары, так и услуги, что снижает уровень искажений;

- НДС не искажает потребительский выбор, поскольку имеет более широкую базу налогообложения;

- НДС нейтрален по отношению к выбору между потреблением и инвестированием.

3. При нормальном функционировании системы возмещения НДС экспортерам налог не становится частью экспортных издержек, т.е. не подрывает конкурентоспособность экспортных товаров.

4. НДС на импорт взимается относительно легко, хотя возможны случаи уклонения от уплаты налога в отдельных звеньях цепочки поставок. НДС на импорт обеспечивает взимание налога непосредственно при ввозе в страну и позволяет собрать значительные доходы с импорта, не создавая протекционизма.

5. В России НДС является крупнейшим по объему доходов налогом, за счет которого обеспечивается четверть доходов консолидированного бюджета (без учета ЕСН).

6. Взимание НДС по методу начислений с использованием счетов-фактур легче администрируется. Система счетов-фактур обеспечивает базу для аудита. С точки зрения частной выгоды организаций налицо реальный стимул для покупателя товаров и услуг требовать счет-фактуру с целью обеспечения подтверждения сумм налога, подлежащих вычету.

Преимущества налога с продаж

Налог с продаж характеризуется следующими чертами:

1. При реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщик включает сумму налога в цену, предъявляемую к оплате покупателю (заказчику).

2. Суммы авансовых и иных платежей, полученные в счет предстоящих поставок товаров, выполнения работ, оказания услуг, налогом с продаж не облагаются.

3. Налог подлежит уплате по месту осуществления операций по реализации товаров (работ, услуг).

Среди основных доводов в пользу отмены НДС и замены его на налог с продаж можно выделить следующие:

1. С отменой НДС будут радикально решены проблемы, связанные с ведением счетов-фактур.

2. Устранение чрезвычайно распространенных схем уклонения от уплаты НДС и необоснованного получения возмещения из бюджета (в частности, лжеэкспорта).

3. Издержки, связанные с администрированием налога с продаж, при прочих равных условиях могут быть ниже, поскольку налоговые органы будут концентрировать усилия на одном секторе экономики.

4. В случае если налогоплательщик освобождается от уплаты НДС в середине производственно-коммерческой цепочки, возможен каскадный эффект, свойственный оборотным налогам, т.е. многократное обложение одной налоговой базы, в том числе по налогам, уже начисленным на предыдущих стадиях. Следует, однако, отметить, что и налог с продаж при определенных условиях может порождать каскадный эффект.

5. При замене НДС на налог с продаж произойдет снижение издержек бизнеса, за исключением торгового сектора, по уплате НДС. В развитых странах средние технические и административные издержки налогоплательщиков, связанные с обеспечением уплаты НДС, оцениваются в размере 500 долл. США на зарегистрированное лицо в год.

Основным положительным моментом такой замены является то, что проблемы НДС в основном связаны с механизмами его возмещения, в то время как при введении налога с продаж вместо НДС такие проблемы могут быть сняты.

Однако при всех издержках, связанных с взиманием НДС, следует признать, что в России этот налог еще не исчерпал свой потенциал. Наряду с преимуществами НДС, отмеченными выше, можно выделить следующее:

- введение налога с продаж может сместить налоговое бремя в сторону покупателей товаров, работ и услуг, т.е. переместить его на физических лиц, средний уровень доходов которых в России является весьма низким;

- как показывает международная практика, в мире процесс имеет обратный характер, т.е. осуществляется переход от налога с продаж к НДС.

В этой связи замена НДС налогом с продаж в современных условиях представляется довольно спорной и малоэффективной мерой.

Предложения по реформированию НДС

Есть основания полагать, что именно поэтому в последнее время широко обсуждаются, в частности, предложения по реформированию НДС, разработанные Общероссийской общественной организацией "Деловая Россия" <2>. Основной их смысл заключается в отказе от системы входящего НДС и переходе к взиманию налога по прямому варианту - только с той добавленной стоимости, которая была создана самим предприятием. По мнению авторов, в этом случае при внутренних торговых операциях отпадут как необходимость возмещать налог из бюджета, так и незаконные требования по возврату уплаченного НДС. При этом ставку налога как минимум до 2009 г. предложено сохранить в размере 18%.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См.: http://deloros.ru/for_press/nds_pozicia.doc.

Заметим, что в случае, если промышленное предприятие произвело, но не реализовало собственную продукцию, то согласно предлагаемой методике определения налоговой базы (созданная добавленная стоимость) оно должно будет заплатить налог (при этом неясна его правовая природа) с величины всей добавленной стоимости. То есть налоговой базой будет признаваться вся произведенная продукция вне зависимости от факта ее реализации.

Предложенный вариант реформирования НДС вряд ли позволит решить проблему уклонения от уплаты налога. Подобный способ уплаты будет стимулировать налогоплательщиков искусственно завышать свои расходы, что позволит экономить как на НДС, так и на налоге на прибыль. Кроме того, более активным может стать использование малых предприятий в середине цепочки посредников. Организации, которые освобождены от уплаты НДС, смогут выступать своего рода лазейками для уклонения от уплаты налога более крупными компаниями.

В рассматриваемых предложениях не раскрывается методика исчисления НДС по прямому методу, нет перечня документов, которыми следует подтверждать основания для уплаты налога (в настоящее время таким документом является счет-фактура) и т.д.

Все это позволяет сделать вывод, что предложения по переходу на новый метод исчисления и взимания НДС требуют дополнительной серьезной проработки и обоснований.

Другим широко обсуждаемым документом является Доклад Минфина России "О совершенствовании администрирования налога на добавленную стоимость" <3>, в котором предлагается специальная регистрация плательщиков НДС и введение системы "НДС-платеж".

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Доклад размещен на сайте Минфина России. В рамках специальной регистрации плательщиков НДС предусматриваются особые требования к порядку представления информации и составу документов. По мнению автора, такие требования приведут к дополнительному усложнению администрирования налогов как налоговыми органами, так и налогоплательщиками. Процесс администрирования налогов, в том числе НДС, должен производиться с учетом презумпции добросовестности налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ). Необходимо также отметить, что действующее законодательство РФ уже предусматривает ответственность за представление документов, содержащих заведомо ложные сведения. Для оценки предлагаемых мер по организации специальной процедуры регистрации плательщиков НДС необходимо четкое понимание вопроса о правилах членства в "клубе плательщиков НДС", т.е. лиц, прошедших специальную регистрацию в качестве плательщиков налога. С одной стороны, члены такого "клуба" могут получить преимущество перед другими компаниями, так как их затраты на производство облагаемой НДС продукции будут меньше на сумму налога, если взаимоотношения будут построены с компаниями - членами "клуба". С другой стороны, если среди контрагентов окажется предприятие, которое является плательщиком НДС, но не зарегистрировано как член "клуба", то сможет ли покупатель осуществить вычет налога? Эти вопросы требуют уточнения. Для исключения негативных последствий в развитии бизнеса необходимо широкое и всестороннее обсуждение всех материалов, определяющих цель "клуба плательщиков НДС", права и ответственность плательщиков. Что касается введения системы "НДС-платеж", то, как следует из Доклада, предполагается установление сплошного налогового контроля за перечислением сумм налога организациями. Очевидно, что подобная тотальная система контроля фактически будет означать перекладывание функций государственного налогового контроля на банки, осуществляющие операции по счетам организаций. Это, в частности, потребует возложения на банки дополнительных обязанностей по представлению сведений налоговым органам в сжатые сроки. Такие требования обусловят необходимость создания унифицированных электронных систем обмена информацией между банками и государственными органами, что потребует дополнительных затрат как банков, так и налоговых органов. В свою очередь, банковские издержки по вводимым электронным системам обмена данными будут частично переложены на налогоплательщиков. В этой связи введение системы "НДС-платеж" представляется нецелесообразным, поскольку предполагает перекладывание функций и издержек по налоговому контролю на банки и, как следствие, на самих налогоплательщиков. Если такого рода решение будет принято, то для налогоплательщиков в данном вопросе главное, чтобы внедрение системы "НДС-платеж" не привело к удорожанию услуг банков и увеличению расходов организаций. Вывод По мнению автора, основное внимание в среднесрочной перспективе должно быть уделено мерам по совершенствованию налогового администрирования НДС, направленным, с одной стороны, на пресечение практики уклонения от налогообложения путем использования имеющихся недоработок в законодательстве о налогах и сборах, а с другой - на безусловное обеспечение законных прав налогоплательщиков, повышение их защищенности от неправомерных требований налоговых органов, а также создание для налогоплательщиков максимально комфортных условий для уплаты НДС. Д.Е.Фадеев К. ю. н., член Международной ассоциации финансового права, член комиссии Ассоциации юристов России по экономическому законодательству и взаимодействию с предпринимательскими объединениями г. Москва Подписано в печать 20.11.2007 ————