"Все для бухгалтера", 2007, N 22

КНИГА УЧЕТА ДОХОДОВ И РАСХОДОВ ПРИ УПРОЩЕННОЙ СИСТЕМЕ

НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ИНДИВИДУАЛЬНЫХ ПРЕДПРИНИМАТЕЛЕЙ

Одним из требований, предъявляемых налоговым законодательством к налогоплательщикам при применении упрощенной системы налогообложения (далее - УСНО), является ведение налогового учета показателей своей деятельности, необходимых для определения налоговой базы и исчисления суммы налога, подлежащего уплате в бюджет.

В соответствии со ст. 346.24 Налогового кодекса РФ такой учет ведется в книге доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих УСНО, причем в НК РФ прямо закреплено, что форма и порядок ведения такого налогового регистра утверждаются Минфином России.

Сегодня для ведения налогового учета показателей своей деятельности индивидуальные предприниматели, использующие УСНО, применяют форму Книги, утвержденную Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения" (далее - Приказ Минфина России N 167н). Следует иметь в виду, что со дня вступления в силу Решения Верховного Суда РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499 форма Книги доходов и расходов (далее - КДР) применяется в редакции Приказа Минфина России от 27.11.2006 N 152н.

Так как налоговым периодом при УСНО в соответствии со ст. 346.19 НК РФ признается календарный год, то индивидуальный предприниматель на каждый очередной налоговый период открывает новую книгу доходов и расходов. До внесения в КДР записей она должна быть прошнурована и пронумерована. На последней странице КДР указывается количество листов, содержащихся в ней, причем эта информация подтверждается подписью индивидуального предпринимателя и печатью (при ее наличии). После этого КДР необходимо зарегистрировать в налоговом органе по месту жительства индивидуального предпринимателя. Как следует из Приказа ФНС России от 27.04.2007 N ММ-3-25/267@ "Об утверждении Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков", регистрация КДР заключается в заверении ее подписью должностного лица налогового органа и скреплении печатью. Такие действия осуществляются налоговым органом в день обращения налогоплательщика и в его присутствии до начала ведения КДР.

Следует отметить, что Приказ Минфина России N 167н позволяет вести КДР как в бумажном, так и в электронном варианте. Если КДР ведется в электронном виде, то по окончании отчетного (налогового) периода налогоплательщик обязан распечатать книгу доходов и расходов и заверить ее в налоговом органе. Процедура заверения производится аналогично. Срок, в течение которого налогоплательщик должен представить в налоговый орган распечатанный вариант КДР, заполняемой в электронном виде, законодательно не установлен. По мнению автора, это необходимо сделать до представления в налоговый орган по месту жительства налоговой декларации. Согласно ст. 346.23 НК РФ индивидуальные предприниматели - плательщики УСНО представляют налоговые декларации:

- по итогам отчетного периода - не позднее 25 дней со дня окончания соответствующего отчетного периода;

- по окончании налогового периода - не позднее 30 апреля года, следующего за истекшим налоговым периодом.

При ведении КДР налогоплательщик обязан обеспечить полноту, непрерывность и достоверность учета показателей своей деятельности. Общими требованиями Порядка заполнения КДР закреплено, что хозяйственные операции, осуществленные налогоплательщиком за отчетный (налоговый) период, отражаются позиционным способом в хронологической последовательности на основе первичных документов.

Понятие "первичный учетный документ" раскрыто в ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" (далее - Закон N 129-ФЗ), согласно которой все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Причем, как указано в п. 4 ст. 9 Закона N 129-ФЗ, первичный учетный документ составляется в момент совершения хозяйственной операции, а если это не представляется возможным, то непосредственно после ее окончания.

Таким образом, индивидуальный предприниматель, применяющий УСНО, в целях заполнения КДР должен оформлять все хозяйственные операции в момент их совершения, а если это не представляется возможным, то сразу после их окончания.

На это указывает Минфин России в Письме от 21.06.2007 N 03-11-05/135.

Ведение книги доходов и расходов, а также документирование фактов предпринимательской деятельности осуществляются на русском языке. Если первичный документ заполнен на иностранном языке, то он должен содержать построчный перевод на русский язык.

Если при заполнении КДР индивидуальный предприниматель ошибся, то он вправе исправить допущенные неточности. При этом следует иметь в виду, что любое исправление ошибок в КДР должно иметь соответствующее обоснование и заверяться подписью индивидуального предпринимателя и его печатью (при наличии).

Каким образом вносятся исправления в Книгу доходов и расходов, Минфин России разъясняет в Письме от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108, где сказано, что для исправления ошибок необходимо перечеркнуть неверное значение показателя, отраженное в книге учета доходов и расходов, и вписать правильное значение.

Если КДР ведется в электронном виде, то налогоплательщик вряд ли сможет воспользоваться данными рекомендациями. По мнению автора, для внесения исправлений в электронный вариант КДР индивидуальному предпринимателю следует воспользоваться методом "красное сторно" - дополнительно ввести ошибочную запись со знаком "минус", а затем внести правильную операцию.

Сначала индивидуальный предприниматель заполняет титульный лист Книги доходов и расходов, где указываются следующие данные:

- фамилия, имя, отчество индивидуального предпринимателя;

- ИНН индивидуального предпринимателя;

- выбранный объект налогообложения (доходы либо доходы, уменьшенные на величину расходов);

- единица измерения;

- место жительства индивидуального предпринимателя;

- номера расчетных и иных счетов;

- наименование банка;

- номер и дата выдачи уведомления о возможности применения упрощенной системы налогообложения.

Книга доходов и расходов фактически состоит из трех разделов:

разд. I "Доходы и расходы" (прилагается справка);

разд. II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период";

разд. III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения".

Раздел I "Доходы и расходы". Налогоплательщик ведет записи в КДР в хронологической последовательности позиционным способом.

В соответствии с Порядком заполнения книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения (далее - Порядок), утвержденным Приказом Минфина России N 167н, при заполнении разд. I индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, указывают:

- в графе 1 - порядковый номер регистрируемой операции;

- в графе 2 - дату и номер первичного документа, на основании которого осуществлена регистрируемая операция.

Следует обратить внимание на то, что индивидуальные предприниматели, применяющие УСНО, в соответствии со ст. 346.15 НК РФ при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные расходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Датой получения доходов у индивидуального предпринимателя согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод).

Поэтому в графе 2 КДР следует указывать реквизиты того документа, на основании которого осуществлена операция, которая подлежит отражению в книге доходов и расходов, а именно реквизиты платежного поручения. Такие разъяснения приведены в Письме Минфина России от 09.08.2006 N 03-11-04/2/159;

- в графе 3 - содержание регистрируемой операции;

- в графе 4 - доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ. В данной графе налогоплательщиком не учитываются доходы, предусмотренные ст. 251 НК РФ, а также доходы в виде полученных дивидендов, если налогообложение их произведено налоговым агентом в соответствии с положениями ст. ст. 214 и 275 НК РФ;

- в графе 5 - расходы, указанные в ст. 346.16 НК РФ. Эта графа заполняется индивидуальными предпринимателями, применяющими УСНО, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Много вопросов у налогоплательщиков, применяющих УСНО, возникает по поводу того, каким образом отражать в качестве расходов сумму списываемых в производство материально-производственных запасов (МПЗ) и нужно ли соответствующую сумму налога на добавленную стоимость списывать отдельной строкой. По мнению автора, списание МПЗ и списание сумм налога на добавленную стоимость в расходы необходимо оформлять в качестве двух отдельных операций. Такой вывод вытекает из норм ст. 346.16 НК РФ, которой материальные расходы и суммы налога на добавленную стоимость отнесены к разным видам расходов. Следует отметить, что аналогичное мнение содержится и в Письме Минфина России от 21.12.2006 N 03-11-04/2/286.

Справка к разд. I КДР заполняется только налогоплательщиками, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. Данные, вносимые в справку, берутся непосредственно из разд. I КДР:

по коду строки 010 указывается сумма полученных индивидуальным предпринимателем доходов за налоговый период (итоговое значение графы 4 разд. I КДР);

по коду строки 020 указывается сумма произведенных индивидуальным предпринимателем расходов за налоговый период (итоговое значение графы 5 разд. I КДР);

по коду строки 030 указывается сумма разницы между суммой уплаченного за предыдущий налоговый период минимального налога и суммой исчисленного за этот же период времени в общем порядке налога;

по коду строки 040 отражается налоговая база за налоговый период (код строки 010 - код строки 020 - код строки 030);

по коду строки 041 указывается сумма полученных индивидуальным предпринимателем за налоговый период убытков (код строки 020 + код строки 030 - код строки 010).

Отрицательные значения по кодам строк 040 и 041 не отражаются.

Раздел II "Расчет расходов на приобретение (сооружение, изготовление) основных средств и на приобретение (создание самим налогоплательщиком) нематериальных активов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за отчетный (налоговый) период". Особый интерес представляет разд. II КДР, который заполняется индивидуальными предпринимателями, выбравшими в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов.

Расходы на приобретение основных средств (далее - ОС) принимаются при расчете налоговой базы следующим образом:

- если ОС приобретается в период применения УСНО, то расходы учитываются в полной сумме в момент ввода ОС в эксплуатацию. Эти расходы отражаются на конец отчетного (налогового) периода, причем в качестве расходов учесть можно только оплаченные ОС;

- если ОС приобретено до перехода на УСНО, то нужно определить его остаточную стоимость на момент перехода. Эта стоимость включается в расходы в зависимости от срока полезного использования. Стоимость ОС со сроком полезного использования до 3 лет включается в расходы в течение одного года применения УСНО. Если срок полезного использования ОС составляет от 3 до 15 лет, то в течение первого года применения УСНО в расходы включаются 50% стоимости ОС, второго года - 30%, третьего года - 20%. Стоимость ОС со сроком полезного использования свыше 15 лет списывается в расходы в течение 10 лет применения УСНО равными долями стоимости ОС.

Остаточная стоимость ОС, приобретенных и оплаченных до перехода на УСНО, согласно ст. 346.25 НК РФ, отражается в налоговом учете на дату перехода на УСНО. Если ОС приобретено и введено в эксплуатацию в период применения общей системы налогообложения, а оплачено после перехода на УСНО, то остаточная стоимость учитывается с месяца, следующего за месяцем, в котором произведена оплата.

Порядок заполнения КДР устанавливает, что первым кварталом эксплуатации ОС считается квартал, в котором оно было оплачено, за исключением случаев, когда оплата произведена в последнем месяце квартала. В этом случае первым кварталом будет считаться квартал, следующий за месяцем оплаты.

С учетом изложенного материала разд. II заполняется следующим образом.

Индивидуальный предприниматель указывает отчетный (налоговый) период, за который производится расчет расходов на приобретение ОС, принимаемых при расчете налоговой базы по единому налогу (I квартал, полугодие, 9 месяцев, год). Данные по приобретенным и оплаченным объектам ОС отражаются в расчете позиционным способом по каждому объекту отдельно.

По основным средствам, приобретаемым (сооружаемым, изготовляемым) и вводимым в эксплуатацию в период применения УСНО, заполняются следующие графы:

- графа 1 - порядковый номер операции;

- графа 2 - наименование объекта ОС в соответствии с техническим паспортом, инвентарными карточками и другими документами на ОС;

- графа 3 - число, месяц и год оплаты объекта ОС на основании первичных документов;

- графа 4 - число, месяц и год подачи документов на государственную регистрацию объектов ОС, права на которые подлежат государственной регистрации в соответствии с законодательством РФ (за исключением ОС, введенных в эксплуатацию до 31.01.1998);

- графа 5 - число, месяц, год ввода в эксплуатацию (принятия к бухгалтерскому учету) объекта ОС;

- графа 6 - первоначальная стоимость объекта ОС (указывается в том отчетном (налоговом) периоде, в котором произошло последним по времени одно из следующих событий: оплата (завершение оплаты) сооружения, изготовления данного объекта; ввод его в эксплуатацию; подача документов на государственную регистрацию прав на объект основных средств);

- графа 7 - срок полезного использования объекта ОС, определяемый в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ;

- графа 8 - остаточная стоимость объекта ОС, приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) до перехода на УСНО. Остаточная стоимость объектов ОС определяется и отражается на дату перехода на УСНО;

- графа 9 - количество кварталов эксплуатации в налоговом периоде оплаченного и введенного в эксплуатацию (принятого к бухгалтерскому учету) объекта ОС;

- графа 10 - доля стоимости приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) объекта ОС, принимаемая в расходы в соответствии с п. 3 ст. 346.16 НК РФ, за налоговый период;

- графа 11 - доля стоимости приобретенного (сооруженного, изготовленного, созданного самим налогоплательщиком) объекта ОС, принимаемая в расходы в каждом квартале отчетного (налогового) периода, определяемая как отношение данных графы 10 к данным графы 9. При этом значение показателя округляется до второго знака после запятой;

- графа 12 - сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта ОС, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы по налогу за каждый квартал налогового периода. Указанная сумма определяется в зависимости от того, когда приобретены и введены в эксплуатацию ОС:

- если в период применения УСНО, то данная сумма определяется как произведение граф 6 и 11, деленное на 100;

- если до перехода на УСНО, данная сумма определяется как произведение граф 8 и 11, деленное на 100.

Сумма расходов по данной графе за отчетный (налоговый) период отражается в последний день последнего квартала налогового периода в графе 7;

- графа 13 - сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта ОС, включаемая в состав расходов, учитываемых при исчислении налоговой базы, за налоговый период. Для этого значение графы 12 умножают на значение графы 9;

графа 14 - сумма расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) объекта ОС, учтенная в составе расходов, при исчислении налоговой базы по налогу за предыдущие налоговые периоды (данные графы 13 данного раздела за предыдущие налоговые периоды);

- графа 15 - оставшаяся часть расходов на приобретение (сооружение, изготовление, создание самим налогоплательщиком) ОС и нематериальных активов, подлежащая списанию в последующих отчетных (налоговых) периодах (графа 8 - графа 13 - графа 14). Порядок заполнения граф 1 - 15 разд. II КДР в отношении нематериальных активов аналогичный.

- графы 7, 8, 14, 15 не заполняются, если ОС и нематериальные активы, приобретены (сооружены, изготовлены, созданы самим налогоплательщиком) и введены в эксплуатацию (приняты к бухгалтерскому учету) в период применения УСНО;

- графа 16 - число, месяц и год выбытия (реализации) объекта ОС или нематериальных активов.

По итоговой строке разд. II за отчетный (налоговый) период отражается сумма значений показателей граф 6, 8, 12 - 15.

Раздел III "Расчет суммы убытка, уменьшающей налоговую базу по налогу, уплачиваемому в связи с применением упрощенной системы налогообложения". Данный раздел КДР также заполняется индивидуальным предпринимателем, применяющим УСНО, выбравшим в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, и получившим по итогам предыдущего (предыдущих) налогового (налоговых) периода (периодов) убытки от осуществляемой предпринимательской деятельности. В разд. III КДР отражаются:

- по коду строк 010 - 110 - сумма не перенесенного убытка на начало налогового периода - всего, в том числе с разбивкой по годам его образования (переносятся значения показателей по кодам строк 150 - 250 разд. III КДР за предыдущий налоговый период);

- по коду строки 120 - налоговая база за налоговый период (переносится значение показателя по коду строки 040 справочной части разд. I КДР за истекший налоговый период);

- по коду строки 130 - сумма убытка по коду строки 010, уменьшающая (но не более чем на 30%) налоговую базу за истекший налоговый период по коду строки 120;

- по коду строки 140 - сумма убытка за налоговый период (соответствует значению показателя по коду строки 041 справочной части разд. I КДР за предыдущий налоговый период);

- по коду строки 150 - сумма не перенесенного убытка на конец налогового периода - всего (код строки 010 - код строки 130 + код строки 140). Данное значение показателя переносится в разд. III КДР за следующий налоговый период и указывается по коду строки 010;

- по кодам строк 160 - 250 указываются суммы не перенесенного убытка на конец налогового периода по годам его образования. Сумма значений показателей по кодам строк 160 - 250 соответствует значению показателя по коду строки 150 разд. III КДР. Значения показателей по кодам строк 160 - 250 переносятся в разд. III книги доходов и расходов за следующий налоговый (отчетный) период и указываются по кодам строк 020 - 110.

Литература

1. Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ (в ред. от 24.07.2007).

2. О бухгалтерском учете: Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ (в ред. от 03.11.2006).

3. О признании недействующими отдельных положений Приказа Минфина России от 30.12.2005 N 167н "Об утверждении формы книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения": Решение Верховного Суда РФ от 26.05.2006 N ГКПИ06-499.

4. Об утверждении формы Книги учета доходов и расходов организаций и индивидуальных предпринимателей, применяющих упрощенную систему налогообложения, и Порядка ее заполнения: Приказ Минфина России от 30.12.2005 N 167н (в ред. от 27.11.2006).

5. Об утверждении Единого стандарта обслуживания налогоплательщиков: Приказ ФНС России от 27.04.2007 N ММ-3-25/267@.

6. Письмо Минфина России от 21.06.2007 N 03-11-05/135.

7. Письмо Минфина России от 09.08.2006 N 03-11-04/2/159.

8. Письмо Минфина России от 15.12.2003 N 04-02-05/1/108.

Н.А.Беляева

Консультант по налогам

ЗАО "BKR-Интерком-Аудит"

Подписано в печать

15.11.2007

————