"Зарплата", 2007, N 12

СОЗДАЕМ РЕЗЕРВ НА ОПЛАТУ ОТПУСКОВ

Большинство работников желают отгулять отпуск летом. Следовательно, в этот период у компании возрастают расходы на выплату отпускных. Создав резерв, организация может равномерно распределить такие расходы в течение года.

Организация может создавать в бухгалтерском и налоговом учете различные виды резервов. Среди них и резерв на оплату отпусков. Об этом сказано в п. 72 Приказа Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации" и ст. 324.1 Налогового кодекса.

Далее мы будем говорить о резерве на оплату отпусков, учитывая, что все сказанное относится и к резервам предстоящих расходов на выплату ежегодных вознаграждений за выслугу лет и по итогам работы за год (п. 6 ст. 324.1 НК РФ).

Учетная политика

Создание резерва - право, а не обязанность организации. В случае создания резервов на оплату отпусков и выплату вознаграждений в налоговой учетной политике, а также в учетной политике для целей бухгалтерского учета нужно отразить:

- факт создания резерва;

- способ резервирования;

- ежемесячный процент отчислений в резерв;

- предельную сумму отчислений в резерв;

- критерий, по которому на последнюю дату отчетного периода организация будет уточнять размеры остатка резерва, переходящего на следующий налоговый период.

Налоговый учет

Создавать резерв на оплату отпусков в налоговом учете могут только те организации, которые рассчитывают налог на прибыль методом начисления. Дело в том, что при кассовом методе такие расходы уменьшают налоговую базу по налогу на прибыль только в момент их выплаты сотруднику (п. 3 ст. 273 НК РФ). А при методе начисления налогооблагаемую прибыль можно уменьшать на сумму отчислений в резерв уже с начала года, не дожидаясь, пока отпускные будут фактически выплачены работникам.

Специальный расчет

Если организация приняла решение о создании резерва на оплату отпусков, то сначала она должна составить специальный расчет (смету), в котором указывается порядок расчета и размер ежемесячных отчислений в резерв (п. 1 ст. 324.1 НК РФ). Типовой формы расчета резерва законодательством не предусмотрено. Поэтому организация должна разработать ее самостоятельно, принимая во внимание требования, указанные в п. 2 ст. 9 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Образец расчета ежемесячного процента отчислений в резерв приведен на с. 87.

Образец расчета процента отчислений в резерв

на оплату отпусков

     
   —————————————————————————————————————————————————————————————————¬
   |                                                       Утверждаю|
   |                                        Директор ООО "Цветочный"|
   |                                                Розов           |
   |                                                ————— С.В. Розов|
   |                                              27 декабря 2007 г.|
   |                                                                |
   |             Расчет ежемесячного процента отчислений            |
   |             в резерв на оплату отпусков на 2008 год            |
   |                                                                |
   |  1. В соответствии  со штатным расписанием  ежемесячные расходы|
   |на   оплату   труда   работников   ООО  "Цветочный"   составляют|
   |300 000 руб.                                                    |
   |                                                                |
   |  2. Предполагаемая  годовая сумма  расходов на оплату труда без|
   |учета  отпускных  равна 3 300 000 руб. (300 000 руб. x 11 мес.).|
   |Доходы  каждого  работника в 2008 г. не  превысят  280 000 руб.,|
   |следовательно, ЕСН  с сумм оплаты труда (за  вычетом  пенсионных|
   |взносов) составит 396 000 руб. [3 300 000 руб. x (26% — 14%)].  |
   |                                                                |
   |  3. Предполагаемая сумма отпускных в 2008 г. равна 285 714 руб.|
   |[(300 000 руб. x 12 мес.) : 12 : 29,4 x 28 дн.],  ЕСН   с   этой|
   |суммы  (за  вычетом  пенсионных  взносов)  составит  34 286 руб.|
   |[285 714 руб. x (26% — 14%)].                                   |
   |                                                                |
   |  4. Ежемесячный процент  отчислений в резерв на оплату отпусков|
   |равен:                                                          |
   |                                                                |
   |    285 714 руб. + 34 286 руб.                                  |
   |  ————————————————————————————— x 100% = 8%.                    |
   |  3 300 000 руб. + 396 000 руб.                                 |
   |                                                                |
   |                             Василькова                         |
   |Главный бухгалтер            ——————————          Е.Н. Василькова|
   |ООО "Цветочный"                                                 |
   L—————————————————————————————————————————————————————————————————
   

Процент отчислений в резерв

Формула. Ежемесячный процент отчислений в резерв на оплату отпусков рассчитывается как отношение предполагаемой годовой суммы расходов на оплату отпусков к предполагаемому годовому размеру расходов на оплату труда (без учета отпускных) (ч. 2 п. 1 ст. 324.1 НК РФ).

Порядок определения предполагаемых расходов. Правила расчета предполагаемых годовых сумм в Налоговом кодексе не установлены. В данной ситуации можно посоветовать следующее.

При планировании размера расходов на оплату труда нужно учитывать изменение в течение года численности работников или повышение заработной платы в организации. Суммы, которые предполагается выплачивать внештатным работникам, учитывать не надо.

Сумма предполагаемых отпускных за год определяется с учетом расходов на оплату дополнительных отпусков (Письмо УМНС России по г. Москве от 17.06.2003 N 26-12/32465). Ведь согласно ч. 2 ст. 120 Трудового кодекса при исчислении общей продолжительности ежегодного оплачиваемого отпуска дополнительные отпуска суммируются с основным. Сумма планируемых расходов на оплату отпусков и будет составлять предельный размер резервного фонда.

Все предполагаемые расходы нужно определять на основании первичных документов: расчетных ведомостей за предыдущие периоды, штатного расписания на новый год, приказов о приеме на работу, графиков отпусков и т.д. Это позволит подтвердить экономическую обоснованность расходов (п. 1 ст. 252 НК РФ).

ЕСН, пенсионные взносы и взносы на травматизм. По мнению Минфина России, при формировании резерва на оплату отпусков в налоговом учете суммы пенсионных взносов не нужно включать в расчет (Письмо от 18.07.2007 N 03-03-06/1/500). Аналогичную позицию занимают налоговые работники. Об этом свидетельствует Письмо УМНС по г. Москве от 30.07.2004 N 26-12/50943. Формула расчета процента отчислений в резерв будет выглядеть следующим образом:

     
   ———————————¬   ————————————————————————————————————————¬   —————¬
   |          |   | Годовая сумма предполагаемых расходов |   |    |
   |          |   |    на оплату отпусков с учетом ЕСН    |   |    |
   |  Процент |   |    (за вычетом пенсионных взносов)    |   |    |
   |отчислений| = |———————————————————————————————————————| x |100%|
   | в резерв |   |     Годовая сумма предполагаемых      |   |    |
   |          |   | расходов на оплату труда с учетом ЕСН |   |    |
   |          |   |    (за вычетом пенсионных взносов)    |   |    |
   L———————————   L————————————————————————————————————————   L—————
   

Что касается страховых взносов на травматизм, то они не учитываются при расчете отчислений в резерв (Письмо УМНС России по г. Москве от 30.07.2004 N 26-12/50943).

Предельная сумма отчислений в резерв

Организация, которая приняла решение создавать резерв на оплату отпусков, должна определить не только ежемесячный процент отчислений в указанный резерв, но и предельную сумму отчислений. Об этом говорится в п. 1 ст. 324.1 Налогового кодекса. В Налоговом кодексе не установлен порядок расчета предельной суммы отчислений. Как правило, она соответствует предполагаемой годовой сумме отпускных с учетом ЕСН.

Ежемесячные отчисления в резерв

Сумма отчислений, направляемая на формирование резерва, определяется исходя из фактической суммы расходов на оплату труда (с учетом ЕСН):

     
   ————————————————————¬   ———————————————————¬   ———————————¬
   |       Сумма       |   | Фактическая сумма|   |  Процент |
   |    ежемесячных    | = |расходов на оплату| x |отчислений|
   |отчислений в резерв|   |труда с учетом ЕСН|   | в резерв |
   L————————————————————   L———————————————————   L———————————
   

Ежемесячные суммы отчислений в резерв при расчете налога на прибыль нужно учитывать в составе расходов на оплату труда (п. 24 ст. 255 НК РФ). Указанные расходы относят на счета учета затрат на оплату труда соответствующих категорий работников (п. 2 ст. 324.1 НК РФ).

Обратите внимание: сумма ежемесячных отчислений в резерв определяется с учетом заработной платы, которая выдается вновь принятым работникам. Но размер ежемесячных отчислений при этом не изменяется.

Пример 1. Компания ООО "Цветочный" приняла решение создать резерв на оплату отпусков на 2008 г. Ежемесячный процент отчислений в этот резерв равен 8%. Данные о фактической сумме расходов на оплату труда (без учета отпускных) и ЕСН приведены в таблице на с. 89. Предельная сумма отчислений - 350 000 руб. Какова сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков?

Таблица. Расчет сумм ежемесячных отчислений в резерв

на оплату отпусков

     
   ——————————T————————————————T—————————————T———————————T———————————¬
   |  Месяц  |     Сумма      | Ежемесячный | Предельная|   Сумма   |
   |2008 года|   начисленной  |   процент   |   сумма   |ежемесячных|
   |         |заработной платы|  отчислений | отчислений| отчислений|
   |         | (без отпускных)|   в резерв  | в резерв, |  в резерв |
   |         |  с учетом ЕСН  |             |    руб.   | на оплату |
   |         |   (за вычетом  |             |           | отпусков, |
   |         |   пенсионных   |             |           |    руб.   |
   |         | взносов), руб. |             |           |           |
   +—————————+————————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Январь   |      283 500   |      8      |  350 000  |   22 680  |
   +—————————+————————————————+             |           +———————————+
   |Февраль  |      268 065   |             |           |   21 445  |
   +—————————+————————————————+             |           +———————————+
   |Март     |      346 547   |             |           |   27 724  |
   +—————————+————————————————+             |           +———————————+
   |Апрель   |      258 300   |             |           |   20 664  |
   +—————————+————————————————+             |           +———————————+
   |Май      |      330 750   |             |           |   26 460  |
   +—————————+————————————————+             |           +———————————+
   |Июнь     |      352 837   |             |           |   28 227  |
   +—————————+————————————————+             |           +———————————+
   |Июль     |      286 779   |             |           |   22 942  |
   +—————————+————————————————+             |           +———————————+
   |Август   |      286 650   |             |           |   22 932  |
   +—————————+————————————————+             |           +———————————+
   |Сентябрь |      319 150   |             |           |   25 532  |
   +—————————+————————————————+             |           +———————————+
   |Октябрь  |      294 210   |             |           |   23 537  |
   +—————————+————————————————+             |           +———————————+
   |Ноябрь   |      309 015   |             |           |   24 721  |
   +—————————+————————————————+             |           +———————————+
   |Декабрь  |      346 500   |             |           |   27 720  |
   +—————————+————————————————+—————————————+———————————+———————————+
   |Итого    |    3 682 303   |      —      |  350 000  |  294 584  |
   L—————————+————————————————+—————————————+———————————+————————————
   

Решение. В таблице на с. 89 приведен расчет сумм ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков.

Как видно, сумма фактических отчислений в резерв на оплату отпусков (294 584 руб.) меньше предельной суммы отчислений (350 000 руб.).

На практике может возникнуть ситуация, когда фактические отчисления в резерв превышают предельную сумму отчислений. Если это, к примеру, произошло в декабре, то сумму, направляемую в резерв в том же месяце, придется рассчитать в особом порядке. Ее определяют как разность между предельной суммой отчислений в резерв и суммарной величиной отчислений за январь - ноябрь 2007 г.

Пример 2. Изменим данные предыдущего примера. Предположим, что предельная сумма отчислений в резерв равна 290 000 руб. Какова будет сумма ежемесячных отчислений в резерв на оплату отпусков в декабре?

Решение. В декабре бухгалтер отразит сумму 23 136 руб. [290 000 руб. - (22 680 руб. + 21 445 руб. + 27 724 руб. + 20 664 руб. + 26 460 руб. + 28 227 руб. + 22 942 руб. + 22 932 руб. + 25 532 руб. + 23 537 руб. + 24 721 руб.)].

Если в какой-либо месяц сумма ежемесячных отчислений, рассчитанная нарастающим итогом с начала года, превысит предельную сумму, установленную в учетной политике, то со следующего месяца отчисления в резерв рассчитывать не нужно.

Резерв и компенсации за неиспользованный отпуск

Что делать с суммами, выплаченными работникам за неиспользованный отпуск при увольнении (абз. 1 ст. 127 ТК РФ): учитывать их в составе расходов на оплату труда на основании п. 8 ст. 255 Налогового кодекса или списать такие расходы за счет резерва на оплату отпусков?

Компенсацию следует включать в состав расходов на оплату труда (п. 8 ст. 255 НК РФ). Ведь списание расходов на выплату компенсаций за неиспользованный отпуск за счет резерва Налоговым кодексом не предусмотрено. За счет резерва можно списывать только расходы на оплату использованных отпусков.

Бухгалтерский учет

Создание резерва признается в бухгалтерском учете расходом и в зависимости от вида обязательства относится на расходы по обычным видам деятельности или прочие расходы (п. 9 ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности").

Положениями по бухгалтерскому учету не определен порядок резервирования сумм. Поэтому для упрощения учетных операций организация вправе учитывать резервы на оплату отпусков и выплату вознаграждений по правилам, указанным в ст. 324.1 Налогового кодекса.

Однако полностью сблизить бухгалтерский и налоговый учет не удастся. Дело в том, что при формировании резерва в бухгалтерском учете вам придется учесть не только суммы отпускных и единого социального налога, но и взносы на обязательное пенсионное страхование и страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний. Ведь единственный документ, в котором прописан расчет резервов, - это ПБУ 8/01 "Условные факты хозяйственной деятельности". Заметим, что данное ПБУ могут не применять субъекты малого предпринимательства (за исключением эмитентов публично размещаемых ценных бумаг).

Резервирование сумм отражают по кредиту счета 96 "Резервы предстоящих расходов" в корреспонденции со счетами учета затрат:

Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96

- начислен резерв на оплату отпускных.

Фактические расходы, на которые был ранее образован резерв, относятся в дебет счета 96 "Резервы предстоящих расходов":

Дебет 96 Кредит 70

- начислены отпускные за счет средств резерва;

Дебет 96 Кредит 69

- начислены ЕСН и взносы на травматизм за счет средств резерва.

Если в отдельные месяцы расходы на оплату отпуска превышают накопленную к этому времени сумму резерва, отпускные учитывают на счете 97 "Расходы будущих периодов". В дальнейшем эту сумму нужно списать за счет резерва, который будет образован в последующие месяцы.

Что делать в конце года?

Организация в течение года учитывает отчисления в резерв исходя из предполагаемой величины отпускных. Размер отчислений может не совпасть с фактической суммой отпускных, поэтому в конце года нужно провести инвентаризацию резерва.

Инвентаризация резервов в налоговом учете

Инвентаризация проводится в конце налогового периода. По ее результатам может быть выявлено (п. 3 ст. 324.1 НК РФ):

- недоиспользование суммы резерва;

- превышение резерва. В этом случае не покрытую резервом сумму (с учетом ЕСН) нужно включить в расходы.

Что делать с недоиспользованной суммой резерва? Ответ на этот вопрос зависит от того, будет компания в следующем году формировать резерв на оплату отпусков или нет.

Если фирма не будет создавать резерв, то его недоиспользованную сумму необходимо включить в состав внереализационных доходов. Сделать это нужно 31 декабря текущего года (п. 5 ст. 324.1 НК РФ).

Обратная ситуация - организация в следующем году будет создавать резерв на оплату отпусков. В этом случае часть резерва на оплату отпусков, не использованных в текущем году, можно перенести на следующий год (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). Обратите внимание: перенесенную сумму резерва не нужно снова включать в состав расходов, поскольку она уже учтена в предыдущем налоговом периоде.

Для того чтобы определить сумму, которую можно перенести на следующий год, бухгалтер должен посчитать размер отпускных за неиспользованные дни отдыха по каждому сотруднику, а также соответствующие суммы ЕСН (п. 4 ст. 324.1 НК РФ). После этого нужно вычислить сумму недоиспользованного резерва, которую необходимо включить во внереализационные доходы (п. 3 ст. 324.1 НК РФ). Такой порядок приведен в Письме Минфина России от 09.07.2004 N 03-03-05/2/46. Представим расчет в виде формулы:

     
   ———————————————————¬   ————————————¬   ———————————————¬   —————————————————¬
   |Недоиспользованная|   |           |   |              |   |                |
   |   сумма резерва  |   |Начисленный|   |   Расходы    |   | Часть резерва, |
   |     на оплату    |   | за текущий|   |   на оплату  |   | приходящаяся на|
   | отпусков, которая| = | год резерв| — |использованных| — |неиспользованные|
   | будет включена во|   | на оплату |   |   отпусков   |   |     отпуска    |
   | внереализационные|   |  отпусков |   |    за год    |   |                |
   |      доходы      |   |           |   |              |   |                |
   L———————————————————   L————————————   L———————————————   L—————————————————
   

Инвентаризация резервов в бухгалтерском учете В бухгалтерском учете инвентаризацию проводят в соответствии с Методическими указаниями по инвентаризации имущества и финансовых обязательств, утвержденными Приказом Минфина России от 13.06.1995 N 49 (далее - Методические указания). При инвентаризации проверяется правильность и обоснованность созданных в организации резервов (п. 3.49 Методических указаний). В случае недостаточности зарезервированных сумм не перекрытые резервом расходы отражаются в бухгалтерском учете организации в общем порядке (ч. 4 п. 11 ПБУ 8/01): Дебет 20, 23, 25, 26, 44 Кредит 96 - по результатам инвентаризации доначислен резерв на сумму превышения фактических расходов на выплаты работникам над величиной резерва. Если на конец года на счете 97 "Расходы будущих периодов" отражены суммы отпускных, их нужно списать за счет доначисленного резерва. В случае избыточности зарезервированных сумм неиспользованная сумма резерва признается прочим доходом организации (ч. 4 п. 11 ПБУ 8/01): Дебет 96 Кредит 91-1 - списана неиспользованная сумма резерва. Обратите внимание! В 2008 г. п. 4 ст. 324.1 НК РФ будет действовать в новой редакции (Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ). Согласно изменениям, если сумма резерва в части неиспользованного отпуска превышает остаток резерва на конец года, сумму превышения нужно включить в состав расходов на оплату труда. В обратной ситуации разницу относят во внереализационные доходы. М.Л.Косульникова Налоговый консультант Подписано в печать 14.11.2007 ————