"Малая бухгалтерия", 2007, N 8

ПОБОЧНЫЕ ДОХОДЫ

Если организация занимается только деятельностью, переведенной на единый налог на вмененный доход, то она не уплачивает налог на прибыль. Такая организация может получать доходы, прямо не связанные с основным видом деятельности. Подпадают ли эти побочные доходы под ЕНВД или с них необходимо платить налог на прибыль? Ответ на этот вопрос вы найдете здесь.

Небольшие организации довольно часто занимаются только одним видом предпринимательской деятельности. Если эта деятельности подпадает под ЕНВД, то организации не приходится исчислять и уплачивать налог на прибыль и иные налоги в рамках общего режима налогообложения.

Уплата единого налога заменяет уплату (ст. 346.26 НК РФ):

- налога на прибыль - в отношении прибыли, полученной от предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

- налога на имущество организаций - в отношении имущества, используемого для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом;

- единого социального налога - в отношении выплат, производимых физическим лицам в связи с ведением предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Кроме того, организации, уплачивающие единый налог, не признаются плательщиками налога на добавленную стоимость в отношении операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 НК РФ и осуществляемых в рамках предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Однако и организации, занимающиеся только одним видом деятельности, могут получать доходы, не связанные с ней. Например, организация, уплачивающая только ЕНВД, может получить с контрагента, нарушившего свои обязательства по договору, пени или штрафы.

В каком порядке такие доходы облагаются налогами у организаций, занимающихся одним-единственным видом деятельности, переведенным на ЕНВД?

Прежде всего разберемся, что понимается под словосочетанием "один вид деятельности".

Под предпринимательской деятельностью понимается самостоятельная, осуществляемая на свой риск деятельность, направленная на систематическое получение прибыли от пользования имуществом, продажи товаров, выполнения работ или оказания услуг лицами (ст. 2 ГК РФ).

Необходимым признаком предпринимательской деятельности является ее систематичность. При этом предпринимательской деятельностью признается только та деятельность, которая связана с получением доходов от реализации товаров, работ или услуг или пользования имуществом.

Таким образом, организация, переведенная на ЕНВД, признается занимающейся одним видом деятельности, если она не получает других доходов от систематической реализации товаров работ, услуг или доходов от пользования имуществом.

Побочными доходами для нее будут являться другие доходы, которые получены не от деятельности по реализации товаров, работ или услуг, переведенной на ЕНВД.

Как известно, все доходы с точки зрения общей системы налогообложения и УСН делятся на доходы от реализации товаров, работ или услуг и внереализационные доходы (ст. ст. 249, 250 и 346.15 НК РФ). Рассмотрим порядок налогообложения побочных внереализационных доходов и побочных доходов от реализации.

Побочные внереализационные доходы

Если организация имеет только один вид деятельности и этот вид деятельности переведен на ЕНВД, то внереализационные доходы, которые она получает, не учитываются в рамках общей системы налогообложения. Другими словами, с внереализационных доходов нет необходимости уплачивать налог на прибыль. Считается, что, уплатив единый налог, организация уплатила его и с внереализационных доходов, связанных с основной деятельностью.

Такого мнения придерживается Минфин России, отвечая на вопросы, задаваемые налогоплательщиками.

Так, например, в разное время Минфин России разрешал не учитывать в рамках общего режима налогообложения или УСН полученные организацией, осуществляющей один вид деятельности, переведенный на ЕНВД, доходы в виде:

- сумм кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока давности (Письмо Минфина России от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419);

- полученных процентов по договору банковского вклада (Письмо Минфина России от 27.11.2006 N 03-11-04/3/506);

- стоимости выявленных в процессе инвентаризации излишков товаров (Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/3/168);

- пеней, присужденных за просрочку платежа (Письмо Минфина России от 22.05.2007 N 03-11-04/3/168);

- сумм премий, скидок и бонусов, полученных от поставщиков (Письма Минфина России от 11.05.2007 N 03-11-04/3/154, от 09.02.2007 N 03-11-05/29);

- сумм страхового возмещения по утраченному имуществу (Письмо Минфина России от 01.12.2006 N 03-11-04/3/520).

Примечание. "В связи с тем, что... организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход.., суммы внереализационных доходов, относящихся к этой деятельности.., налогами в рамках общего режима налогообложения не облагаются" (Письмо Минфина России от 27.11.2006 N 03-11-04/3/506).

Полагаем, что Минфин России разрешит не учитывать в рамках общего режима налогообложения и другие внереализационные доходы, возникающие у организации, занимающейся одним видом деятельности, переведенным на ЕНВД.

Разногласия в рядах чиновников вызвал лишь вопрос о налогообложении дохода в виде экономической выгоды, полученной в результате безвозмездного пользования имуществом.

Так, совсем недавно, отвечая на вопрос о том, подлежит ли налогообложению в рамках общего режима экономическая выгода от пользования торговым оборудованием, которое передано организации, уплачивающей единый налог, ее единственным участником, Минфин России неожиданно признал, что такая выгода является в данном случае внереализационным доходом, облагаемым налогом на прибыль (Письмо Минфина России от 15.08.2007 N 03-11-04/3/324).

В Письме указано, что согласно п. 8 ст. 250 НК РФ внереализационным доходом признается безвозмездно полученное имущество (работы или услуги), а также имущественные права. Согласно Информационному письму Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 22.12.2005 N 98 на основании данной нормы должно учитываться и безвозмездно полученное право пользования вещью.

В отличие от всех прочих внереализационных доходов, внереализационный доход в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав должен, по мнению Минфина России, облагаться налогом на прибыль.

Быть может, это Письмо - свидетельство изменения позиции Минфина России по вопросу налогообложения внереализационных доходов у "вмененщиков", занимающихся лишь одним видом деятельности?

Как бы то ни было, раньше на аналогичный вопрос Минфин России давал совсем другой ответ. Так, в Письме от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419 Минфин России позволил не учитывать в рамках общего режима налогообложения доход, полученный организацией, осуществляющей автотранспортные перевозки, в результате безвозмездного пользования автомобилями, предоставленными несколькими физическими лицами, один из которых является участником организации.

Тогда финансовое ведомство рассуждало иначе. Было сказано, что организация, осуществляющая только один вид предпринимательской деятельности, подлежащий обложению ЕНВД, суммы внереализационных доходов, относящиеся к этой деятельности, налогами в рамках общего режима налогообложения, в том числе налогом на прибыль, облагать не должна. Такая точка зрения, как видно, совпадает с общей тенденцией освобождения от обложения налогом на прибыль внереализационных доходов организаций, осуществляющих один вид деятельности и переведенных на ЕНВД.

Если учитывать последние разъяснения, то организациям, которые безвозмездно пользуются чужим имуществом, следует рассчитать сумму полученной экономической выгоды на основании ст. 40 НК РФ. Полученный доход оценивается исходя из рыночных цен по договорам аренды аналогичного имущества.

И все же, по нашему мнению, Письмо Минфина от 22.09.2006 N 03-11-04/3/419 ошибочно. Оно явно выбивается из общей массы писем с ответами на подобные вопросы.

Так как в рассматриваемом Письме речь идет о безвозмездном пользовании имуществом единственного участника, в обоснование отказа от учета данной экономической выгоды в рамках общего режима организация может сослаться на ст. 251 НК РФ, согласно которой не учитывается в доходах имущество, полученное организацией безвозмездно от физического лица, вклад которого в уставный капитал составляет более 50%.

Примечание. "При определении налоговой базы не учитываются следующие доходы:

...в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно:

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) передающей организации;

- от организации, если уставный (складочный) капитал (фонд) передающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) получающей организации;

- от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам" (ст. 251 НК РФ).

Такой аргумент приводил когда-то и Минфин России (Письмо от 26.03.2007 N 03-11-04/3/88):

"ООО осуществляет только предпринимательскую деятельность, подлежащую налогообложению единым налогом на вмененный доход... в магазине, принадлежащем на праве собственности N, являющейся учредителем ООО.

Между ООО и... N заключен договор безвозмездного пользования... магазином.

Облагается ли налогом на прибыль... внереализационный доход ООО в виде безвозмездного пользования имуществом с учетом того, что данное имущество используется только для осуществления предпринимательской деятельности, подлежащей налогообложению единым налогом на вмененный доход?

...Из положений ст. 251 следует, что к доходам, не учитываемым при определении налоговой базы, относятся доходы в виде имущества, полученного российской организацией безвозмездно от физического лица, если уставный (складочный) капитал (фонд) получающей стороны более чем на 50 процентов состоит из вклада (доли) этого физического лица.

При этом полученное имущество не признается доходом для целей налогообложения только в том случае, если в течение одного года со дня его получения указанное имущество (за исключением денежных средств) не передается третьим лицам.

Следовательно, при соблюдении указанных условий экономическая выгода организации в виде имущества (магазина), полученного безвозмездно от учредителя - физического лица, налогообложению не подлежит".

Однако следует признать, что ссылка на ст. 251 НК РФ в данном случае не совсем корректна, поскольку эта статья освобождает от налогообложения только имущество, в то время как безвозмездное пользование имуществом представляет собой имущественное право. При этом согласно ст. 38 НК РФ, если в Налоговом кодексе РФ речь идет об имуществе, то под ним понимаются все виды объектов гражданских прав, относящихся к имуществу в соответствии с гражданским законодательством, за исключением имущественных прав.

Побочные доходы от реализации товаров, работ или услуг

С побочными доходами от реализации дело обстоит иначе. Эти доходы, по мнению Минфина России, всегда следует облагать налогом на прибыль. При этом совсем не важно, что доходы являются случайными. С точки зрения финансового ведомства, такие доходы образуют еще один вид деятельности, не подпадающий под ЕНВД и, следовательно, подпадающий под общий режим налогообложения. Так, если организация, осуществляющая розничную торговлю, решила заменить старое торговое оборудование новым, то с дохода от реализации старого торгового оборудования следует уплатить налог на прибыль.

Минфин России обычно не вдается в детали относительно систематичности осуществления такой деятельности. Даже разовая реализация товаров, работ или услуг, не подпадающая под ЕНВД, повлечет необходимость применять общий режим налогообложения (Письма Минфина России от 01.08.2007 N 03-11-04/3/307, от 19.06.2006 N 03-11-04/3/297).

Примечание. "Как усматривается из... письма, организация, переведенная в отношении оказания автотранспортных услуг по перевозке пассажиров и грузов на уплату единого налога на вмененный доход, планирует продавать автомобили, принадлежащие ей на праве собственности и используемые для осуществления указанного вида деятельности, с целью обновления автопарка.

В этой связи сообщаем, что доходы, полученные вышеназванным налогоплательщиком от продажи автомобилей, ранее используемых для осуществления предпринимательской деятельности, переведенной на уплату единого налога на вмененный доход, не подлежат налогообложению данным налогом. Указанные доходы подлежат налогообложению в соответствии с общим режимом налогообложения" (Письмо Минфина России от 01.08.2007 N 03-11-04/3/307).

Отметим, что неофициально в частных ответах чиновники Минфина России иногда высказываются в том духе, что единичная реализация товаров, работ или услуг, не подпадающая по ЕНВД, организацией, которая осуществляет только один вид деятельности, переведенный на уплату ЕНВД, не должна облагаться налогами в рамках общего режима. Но такой подход однозначно вызовет споры с налоговыми органами.

* * *

Напомним, что выше речь шла только о побочных доходах организации, не имеющей других видов деятельности, кроме того, что переведен на уплату ЕНВД.

Если организация занимается несколькими видами деятельности, хотя бы один из которых не переведен на ЕНВД, то все иные доходы (как доходы от реализации, так и внереализационные доходы) следует учитывать только в рамках общего режима налогообложения или УСН.

Пример. Организация занимается оптовой и розничной торговлей. Розничная торговля переведена на ЕНВД. В отношении доходов, полученных от оптовой торговли, организация уплачивает налог на прибыль. Организация имеет счет в банке, на который поступает выручка как от оптовой, так и от розничной торговли. Если договором банковского счета предусмотрено начисление процентов на остаток денежных средств по счету, то все суммы, выплаченные банком, будут облагаться налогом на прибыль.

И.Александров

Эксперт

АКДИ

Подписано в печать

14.11.2007

————