"Малая бухгалтерия", 2007, N 8

ПОТЕРЯ ПРАВА НА "УПРОЩЕНКУ": ВЫСТАВЛЯТЬ ЛИ СЧЕТА-ФАКТУРЫ?

Если по итогам отчетного (налогового) периода доходы "упрощенца" превысили 20 млн руб. и (или) если в течение отчетного (налогового) периода допущено несоответствие требованиям п. 3 ст. 346.12 НК РФ, он считается утратившим право на применение УСН с начала того квартала, в котором допущено указанное превышение и (или) несоответствие. Причем такой налогоплательщик освобождается от пени и штрафов за несвоевременную уплату ежемесячных платежей "обычных" налогов (п. 4 ст. 346.13 НК РФ).

От ответственности-то он освобождается, но вот про НДС законодатели, как это нередко бывает, просто забыли. А именно про то, что НДС - косвенный налог.

В обычной ситуации налогоплательщик, покупая товары, работы, услуги с НДС, учитывает этот "входной" налог отдельно и принимает его к вычету, если эти товары, работы, услуги он использует для облагаемых НДС операций. При этом, когда налогоплательщик осуществляет такие облагаемые операции, т.е. реализует свои товары, работы и услуги, он взимает НДС с покупателей. В результате в бюджет уплачивается разница между НДС, полученным с покупателей, и НДС, уплаченным поставщикам. Таким образом, НДС уплачивается в бюджет за счет конечного покупателя.

А что происходит, когда "упрощенец" теряет право на применение УСН?

В начале квартала он еще является плательщиком единого налога и не обязан предъявлять покупателям НДС к уплате. Потом оказывается, что право на УСН потеряно с начала квартала, следовательно, бывший "упрощенец" является плательщиком НДС с начала квартала. Он встает перед выбором:

1) не выставлять счета-фактуры покупателям;

2) выставить покупателям счета-фактуры, включив НДС в имеющуюся цену;

3) предъявить НДС к уплате покупателям и выставить им счета-фактуры с начислением налога сверху на цену.

Возможен еще один вариант - вариант 4: "упрощенец", заранее зная о грядущей потере права на УСН, уже с начала квартала выставляет покупателям счета-фактуры с НДС. Рассмотрим все эти четыре варианта более подробно.

Вариант 1. Счета-фактуры покупателям не выставляются.

Поскольку бывший "упрощенец" признается с начала квартала плательщиком НДС, все его операции по реализации облагаются НДС на основании ст. 146 НК РФ. В то же время если договоры с покупателями были уже исполнены, то возвращаться к ним обратно с целью включения в цену НДС покупатели не обязаны. Ну не обязывает их к этому ни гражданское законодательство, ни Налоговый кодекс РФ. Поэтому продавцу, потерявшему право на УСН, остается только просить покупателей об этом. Хорошо, если они являются плательщиками НДС, тогда у них есть собственный резон - возможность получения права на вычет.

Но если покупатели не хотят идти на контакт с продавцом, последнему все равно придется начислить НДС. В этом случае в силу п. 1 ст. 154 НК РФ налог должен быть начислен сверху на цену, установленную договором.

Этот вариант на ура приветствуется налоговыми органами. Ведь если НДС начисляется сверху на цену без предъявления покупателям, то бывший "упрощенец" уплачивает налог за счет собственных средств, а покупатели не получают права на вычет.

Вариант 2. Счета-фактуры выписываются с запозданием, покупатели ничего не доплачивают.

Это самый альтруистичный вариант по отношению к покупателям - плательщикам НДС. Последние могут получить право на вычет, не доплачивая бывшему "упрощенцу" НДС. Но для этого должны быть изменены условия договора между продавцом товаров, работ, услуг и покупателем: в имеющуюся цену включается НДС. Фактически получается, что налог рассчитывается по расчетной ставке, при этом выручка бывшего "упрощенца" уменьшается.

У налогоплательщика при варианте 2 есть определенная выгода: хотя его выручка уменьшается на сумму НДС, он уплачивает эту сумму уже не за счет собственных средств, и к тому же сама сумма налога меньше, чем при варианте 1.

Отсутствие счетов-фактур у налогоплательщика признается грубым нарушением правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения, за которое предусмотрена налоговая ответственность по ст. 120 НК РФ. Но бывший "упрощенец" хотя и признается плательщиком НДС с начала "переходного" квартала, не обязан выставлять счета-фактуры с начала квартала, когда он еще фактически не потерял право на УСН (напомним, что в силу п. 3 ст. 169 НК РФ счета-фактуры обязаны выписывать только плательщики НДС). Поэтому к бывшему "упрощенцу" в переходном квартале никакой ответственности за несвоевременное выставление счетов-фактур налоговый орган применить не сможет. Не предусмотрена такая ответственность и за несвоевременную уплату НДС в силу прямого указания п. 4 ст. 346.13 НК РФ.

А вот покупатели, которые пожелают воспользоваться предоставленными им счетами-фактурами для вычета указанного в них НДС, могут столкнуться с противодействием налоговых органов. Ведь они получат счета-фактуры, выписанные с запозданием до трех месяцев. В общем, они должны быть готовы к судебным спорам. Об этом мы поговорим ниже (см. вариант 3).

Вариант 3. Счета-фактуры выписываются с запозданием, при этом покупателям предъявляется НДС к уплате.

Как известно, в гл. 21 НК РФ не содержится специальных положений, обязывающих плательщиков НДС уплачивать в бюджет непредъявленный покупателям налог за счет собственных средств либо уменьшать свою выручку на сумму НДС. Если покупатели согласятся доплатить НДС, бывший "упрощенец" сильно выигрывает, перекладывая уплату налога на покупателя. В свою очередь покупатель - плательщик НДС сможет принять уплаченную им сумму НДС к вычету. Но для реализации этого варианта, как и при варианте 2, придется внести изменения в условия договора - увеличить цену на НДС.

К сожалению, налоговые органы не согласны ни с вариантом 3, ни с вариантом 2.

Так, в Письме ФНС России от 08.02.2007 N ММ-6-03/95@ говорится о неправомерности выставления счетов-фактур через длительное время после отгрузки. То есть рассматривается случай, когда для продавца потеря права на применение упрощенной системы налогообложения "сваливается как снег на голову". Вот и спрашивали такие продавцы, могут ли они выставить в конце квартала (когда им стало известно о потере права на "упрощенку") счета-фактуры, относящиеся к отгрузкам (продажам) начала и середины квартала.

Совершенно справедливо в Письме отмечено, что счета-фактуры в соответствии с требованиями п. 3 ст. 168 НК РФ при реализации товаров (работ, услуг), передаче имущественных прав выставляются не позднее пяти дней, считая со дня отгрузки товаров (выполнения работ, оказания услуг) или со дня передачи имущественных прав, что гл. 21 НК РФ не предусмотрен порядок выставления налогоплательщиками НДС счетов-фактур позднее указанного данным пунктом срока.

Но далее налоговики делают вывод (с которым трудно согласиться) о том, что организация, перешедшая с 2006 г. на общий режим в связи с невыполнением условий для применения УСН, не вправе выставить покупателям счета-фактуры по товарам, отгруженным в октябре - ноябре 2005 г. (за исключением случаев, когда пятидневный срок выставления истекает в декабре). В Письме указано, что оно согласовано с позицией Минфина России, изложенной в Письме от 09.01.2007 N 03-04-15/01 (этого документа в правовых базах нет).

Отметим, что в Постановлении ФАС Поволжского округа от 30.05.2007 N А12-14123/06-С29 подобная позиция признается ошибочной. Суд рассматривал случай, когда предприниматель, узнав о превышении лимита выручки, сразу стал исправлять ранее выданные без НДС "нулевые" счета-фактуры, указывая в них НДС. Суд не посчитал действия предпринимателя неправомерными. Отметим, что в силу п. 3 ст. 169 НК РФ предприниматель, не являясь плательщиком НДС, не обязан был выставлять "нулевые" счета-фактуры. В то же время в гл. 21 НК РФ не содержится запрета на такие действия.

По нашему мнению, приведенный в Письме вывод также не следует из норм НК РФ и может быть оспорен в суде. Ведь в нормативных документах нигде не сказано, что плательщик НДС не имеет права предъявить покупателю НДС к уплате и выставить счет-фактуру, если он не сделал это своевременно. Тогда почему из-за очередной неясности законодательства о налогах и сборах он должен терять кругленькую сумму, уплачивая НДС за счет собственных средств?

Более того, на наш взгляд, бывший "упрощенец" даже обязан выставить счета-фактуры с запозданием, поскольку он задним числом становится налогоплательщиком, а в силу п. 1 ст. 168 НК РФ при реализации налогоплательщик дополнительно к цене (тарифу) реализуемых товаров (работ, услуг), передаваемых имущественных прав обязан предъявить к оплате покупателю соответствующую сумму налога. Кстати, если бывший "упрощенец" становится плательщиком НДС с запозданием, уплачивает НДС с запозданием, право на вычеты получает с запозданием, то почему же и счета-фактуры он не может выставлять с запозданием? Запоздание не предусмотрено в гл. 21 НК РФ, но зато предусмотрено в гл. 26.2 НК РФ.

Вариант 4. "Упрощенец" выставляет счета-фактуры с НДС с начала квартала.

Понятно, что такой вариант возможен, когда налогоплательщик заранее знает, что в течение квартала или по его итогам право на УСН будет утрачено.

Итак, заранее зная о грядущей потере, "упрощенец" хочет заранее (с начала квартала) позиционировать свою фирму в качестве плательщика НДС, выставляя покупателям счета-фактуры. Этот вариант очень удобен как для продавца (ему не придется уплачивать потом НДС за счет собственных средств), так и для покупателя - последний сразу получает право на вычет "входного" налога.

Как реализовать такой вариант?

В силу п. 5 ст. 173 НК РФ, если лицо, не являющееся плательщиком НДС, выставит покупателю счет-фактуру с выделением суммы налога, оно обязано исчислить НДС и уплатить его в бюджет. При этом сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, определяется как сумма налога, указанная в соответствующем счете-фактуре, переданном покупателю товаров (работ, услуг). Тогда по итогам соответствующего месяца такой неплательщик НДС будет обязан представить налоговую декларацию по НДС в обычном порядке (п. 5 ст. 174 НК РФ). Правда, в соответствии со ст. 171 НК РФ у лица, не являющегося плательщиком НДС, нет права на вычеты "входного" НДС. Поэтому "упрощенец" сможет предъявить НДС к вычету только по завершении переходного квартала.

Отметим, что правомерность предъявления "входного" НДС к вычету с запозданием на несколько месяцев в связи с потерей права налогоплательщика на применение УСН подтверждается арбитражной практикой (см., например, Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 03.10.2006 N Ф04-6793/2006(27360-А45-7), Поволжского округа от 30.05.2007 N А12-14123/06-С29).

Пример. Руководство ООО "Опт" в связи с запланированными поставками знает заранее, что фирма потеряет право на применение "упрощенки" с декабря 2007 г. (не укладывается в лимит по выручке). Когда это случится, ООО будет обязано перейти на общую систему налогообложения с начала IV квартала, т.е. задним числом с октября будет признаваться плательщиком НДС.

Заведомо зная о неминуемом переходе на общую систему налогообложения, руководство приняло решение выставлять с 1 октября 2007 г. покупателям счета-фактуры с НДС.

При этом во избежание излишних споров с налоговой инспекцией фирма поступила следующим образом. По итогам октября и ноября - представила в налоговую инспекцию декларации по НДС, не отразив в них вычеты "входного" НДС. По завершении декабря (до 20 января) - представила уточненные декларации по НДС за октябрь и ноябрь, уже отразив в них вычеты сумм "входного" налога, и полноценную (т.е. с учетом вычетов) декларацию за декабрь.

И.Макалкин

Ведущий эксперт

АКДИ

Подписано в печать

14.11.2007

————