"Экономический анализ: теория и практика", 2007, N 21

ЭТАПЫ РАЗВИТИЯ УПРАВЛЕНЧЕСКОГО УЧЕТА

Основные этапы зарождения управленческого учета приурочены к всплескам деловой активности предпринимательской деятельности, вызванной историческими событиями и открытиями.

Первый этап, связанный с развитием железнодорожного, морского сообщений, относится к середине XIX в. В этот период резко раздвигаются границы коммерческой деятельности, что требует составления перспективных прогнозных расчетов, исчисления себестоимости товаров, услуг, а также различных способов их транспортировки.

Второй этап относится к семидесятым годам XIX в., когда происходит выделение самостоятельной подсистемы управленческого учета.

В 1990-е годы XIX в. американский инженер Ф. Тейлор создал систему производственного нормирования, которая привела к формированию принципов управления по отклонениям. Эта система организации труда, основанная на рационализации производства, эффективном использовании техники, специализации производственного процесса, а также на широком применении сдельной и премиальной форм заработной платы, была впоследствии названа его именем.

Историческую справку о классификациях этапов развития бухгалтерского учета учеными-экономистами и как его составляющей - управленческого учета дает в своих исследовательских работах Я.В. Соколов.

Лео Герберт (1972) дал своеобразную классификацию развития учета. С его точки зрения, весь учет надо рассматривать как управленческий, и начало он берет с момента промышленной революции.

Современный французский автор Р. Обер (1979) выделил три этапа: 1) информативный (до 1673), 2) юридический (1673 - 1973) и 3) экономический (управленческий).

Всю "чистую" бухгалтерию Р. Обер не без основания объединял с экономическим (управленческим, по англо-американской терминологии) направлением, но считал, что она, возникнув очень давно, в недрах предыдущего периода, только сейчас полностью завоевала всеобщее признание.

Японский автор Иошиаки Джиннаи (1980), говоря об эволюции учета, выделил три этапа: 1) трансформация права единой (государственной) собственности в право частной собственности; 2) отделение управленческой функции от права собственника и 3) отделение бухгалтерской функции от управленческой [Jinnai].

Пьер Лассек (1990) выделяет три этапа (эпохи) в развитии учета, для каждого из которых определены свои критерии.

Первый этап включает как простую, так и двойную бухгалтерию, разница между ними не носит принципиального характера. В практике господствовала идея номинализма, т.е. бухгалтер должен регистрировать то, что записано в первичных документах, и оценка всех ценностей, соответственно, была исторической, близкой к себестоимости учитываемых ценностей, а в теории получила признание концепция точности, т.е. данные бухгалтерского учета адекватно отражают хозяйственные процессы.

Второй этап - создание гигантских предприятий, переход на бумажные деньги, многие страны захлестывает инфляция, о стабильности цен остались лишь воспоминания. Бухгалтерский учет становится источником информации для анализа хозяйственной деятельности, выявления рентабельности, платежеспособности, ликвидности, кредитоспособности. В теории учета отпала концепция точности, и получила признание идея Э. Шмаленбаха: цель учета - не исчисление финансового результата, а эволюция собственности предприятия.

Третий этап прежде всего связан с радикальным изменением в организации учета, вызванным повсеместным распространением вычислительной техники, информатики, алгоритмизацией учетных процессов, расширением учетных объектов, широким включением в них нематериальных активов, появлением огромных концернов, особенно транснациональных корпораций, потребовавших консолидации отчетности, гармонизации бухгалтерской методологии и повсеместной трансформации отчетности, составленной по одной методике; формированием национального счетоводства, т.е. учета уже не только на микро-, но и на макроуровне. Бухгалтеры составляют национальные и международные стандарты, которые требуют решения сложных методологических проблем. Рождается новая ветвь - управленческий учет; центр внимания бухгалтера переносится на изучение хозяйственных ситуаций, анализ финансовых потоков, разработку альтернативных планов развития, прогнозирование будущего развития и принятие управленческих решений. Управленческий учет ограничивает фискальные цели бухгалтерского баланса. На практике резко возрастает число пользователей учетной информацией, поднимается роль бухгалтеров, квалификация которых становится очень высокой, а их профессиональные объединения добиваются хороших моральных и материальных условий их работы.

В теории получает распространение множество конвенциональных альтернативных теорий, и вместо концепции ликвидируемого (умирающего) предприятия получает признание и оформляется как международный стандарт концепция функционирующего (т.е. живущего вечно) предприятия.

Управленческий учет был создан инженерами и технологами, но получил современную форму благодаря трудам замечательного бухгалтера Роберта Энтони. Этот учет возник вследствие недостатков традиционной бухгалтерии. Неслучайно Мэй считал, что бухгалтерская отчетность не может быть пригодной для управления предприятием, так как она хронически устаревает и в силу этого лишена оперативности.

Суть управленческого учета, его назначение передает известная формулировка: производство информации для управления. Самым главным в этом случае является указание - для управления. И в этой связи понятно, почему Энтони не устает повторять, что менеджеры нуждаются в информации для осуществления своих обязанностей.

К концу XX в. сложилась и теория управленческого учета. При этом преобладали нормативные подходы - от должного к сущему:

теория ---> модель ---> практика.

К. Эммануэль и К. Ги отстаивали дескриптивный (описательный) подход - от сущего к должному:

практика ---> модель ---> теория.

Но чаще экономисты-исследователи выделяют следующие этапы развития управленческого учета в зависимости от изменяющихся целей:

- до 1950 г. целью управленческого учета было определение затрат и финансовый контроль посредством применения бюджетирования и методов калькуляции себестоимости;

- к 1965 г. больший интерес стала представлять информация, которая могла быть использована в целях управленческого планирования и контроля посредством использования таких методов, как анализ принятия решений и учет по центрам ответственности;

- к 1985 г. внимание сосредоточилось на сокращении потерь ресурсов, задействованных в бизнес-процессах, посредством применения процессного анализа и более точных методов управления затратами;

- к 1995 г. внимание обращается на область управления созданием дополнительной стоимости посредством эффективного использования ресурсов, применения методов оценки и планирования показателей стоимости, управлением организационными инновациями и капитализацией знаний.

Основными центрами формирования методологической базы и обеспечения унифицированного квалификационного уровня специалистов и анализа в международной практике обычно выступают саморегулируемые профессиональные объединения в области управленческого учета.

Так, например, в США таким профессиональным объединением является Институт управленческого учета (Institute of Management Accountants - IMA), в Великобритании - Chartered Institute of Management Accountants (CIMA). Данные организации координируют работу по развитию методологической базы управленческого учета и анализа в национальном и международном контексте, разрабатывают требования к уровню квалификации специалистов по управленческому учету, совместно с университетами разрабатывают программы обучения в области управленческого учета, обеспечивают проведение сертификации специалистов, а также непрерывное повышение квалификации. Институт управленческого учета США (IMA). IMA (Insitute of Management Accounting) - это крупнейшая организация такого рода в мире, объединяющая профессионалов в области управленческого учета и финансового управления.

IMA - некоммерческая организация, основанная в 1919 г. и руководимая членами организации. IMA насчитывает 75 000 членов и 300 региональных отделений в США и по всему миру.

Членами института являются генеральные и финансовые директора компаний, финансовые контролеры, казначеи, аудиторы и другие представители финансовых профессий.

Институт сертифицирует специалистов по двум направлениям: CMA (Certified Management Accountant, сертифицированный специалист по управленческому учету) и CFM (Certified Financial Manager, сертифицированный финансовый менеджер).

Институт проводит национальные конференции и семинары, бесплатные курсы дистанционного обучения, а также специализированные тренинги для компаний.

Журнал Института - Strategic Finance (Стратегические Финансы) выходит ежемесячно и является одним из ведущих изданий, посвященных учету, финансам и информационным технологиям в управлении.

Институт управленческого учета Великобритании (CIMA). CIMA (The Chartered Institute of Management Accountants) насчитывает более 50 000 членов и 70 000 студентов в 156 странах мира.

Институт был организован в 1919 г., основная цель создания - представлять весь спектр информации, необходимой для планирования и управления предприятиями.

По данным недавно проведенного исследования, 68% британских работодателей предпочитают нанимать (на соответствующие должности) обладателей сертификатов CIMA. Институт гордится своей постоянно совершенствующейся программой обучения, которая отражает самые последние тенденции в бизнесе.

Институт ведет активную учебную, исследовательскую и издательскую деятельность.

Общество по оценке и анализу затрат США осуществляет программу профессиональной аттестации с присуждением аттестованным соискателям квалификации дипломированного специалиста - аналитика по оценке затрат (ССЕА).

Можно проследить этапы становления российского управленческого учета.

Так как Россия долгое время оставалась аграрной страной, где велся простой учет в виде записей прихода и расхода (униграфизм), то возникновение управленческого учета приходится только на конец XIX в., когда в условиях быстрого повсеместного роста промышленности и возникновения различных теорий учета, позволяющих по-новому подходить к истолкованию информационных показателей, начинает развиваться промышленный учет.

В период с 1917 по 1920 г. были выдвинуты теории нового учета, экономического, по которому результаты производства переносятся в главк, который оценивает работу каждого предприятия с точки зрения нового понятия выгодности, сопоставляя его с другими подобными. В рамках же эксплуатационной единицы (предприятия) может вестись только технический учет. Существовали и другие теории учета. Попытка введения новых систем учета привел к развалу системы традиционного бухгалтерского учета в России.

Новая экономическая политика (1923 - 1929) возродила хозяйство в его наиболее эффективных формах. Учет вернулся к традиционным аналитическим формам.

Период с 1930 по 1953 г. ознаменован попыткой введения хозяйственного учета в производственную деятельность предприятий и созданием системы нормативного учета.

Развитие калькуляционного учета и попытки введения нормативного метода учета затрат в промышленности приходятся на период с 1953 по 1970-е гг., а массовый переход на нормативный учет осуществлен в начале 1980-х гг. С 1984 г. происходит дальнейшее совершенствование производственного учета.

Очевидно, и это подтверждается историческими фактами, что учет для целей управления начал формироваться с начала развития бухгалтерской науки, хотя цели в разное время ставились различные.

У каждой страны исторически сложилось свое понимание и применение учета для управления. Наша страна - не исключение. В связи с этим необходимо изучить положительный опыт зарубежных стран, сопоставить его с особенностями нашей страны и, оптимально используя накопленную информацию, применить ее для развития этой необходимой на современном этапе области экономической науки.

Характерной особенностью для российского способа хозяйствования была коллективная ответственность, которая издревле практиковалась в русских селениях. Коллективизм отложил глубокий отпечаток на развитие национального учета.

Весь опыт России XVIII и начала XIX в. говорит о достаточно успешном развитии системы производственного счетоводства, совершенствовавшегося в промышленных и строительных организациях России. Здесь широко применялось использование смет, что явилось прообразом современного бюджетирования. Развитие учета как науки потребовало привлечения элементов бюджетного планирования и контроля, экономического анализа для расширения возможностей применения бухгалтерского учета в целях управления производством.

Нормативному учету, являвшему собой первые попытки создания управленческого учета в России, уделялось достаточное внимание в социалистическом хозяйстве.

Много разногласий возникло при определении основы нормативов (максимально возможные результаты или типичные практически средние для данного производства; в пределах всей страны либо по отдельным областям или отраслям народного хозяйства). Поскольку нормативный метод был отнесен к разряду методов калькулирования, то он не был использован с максимальной отдачей как оперативный контроль и метод регулирования затрат в ходе производственного процесса. Следует сделать вывод, что нормативный учет, являясь прогрессивным и популярным методом, не выполнил возложенных на него задач, поскольку упор делался на нормативную калькуляцию и выявление отклонений на заключительных этапах производства. Для обеспечения же наилучшего результата при использовании нормативного учета необходимо наладить оперативный контроль над формированием затрат в местах их возникновения с поэлементной их детализацией в целях проведения анализа отклонений от установленных норм и своевременного устранения причин возникновения указанных отклонений. При этом достижению успеха способствует ограничение нормативного учета рамками одного предприятия при условии четкой и квалифицированной разработки норм по различным видам затрат в зависимости от цели, стоящей перед фирмой в данный момент, и в сравнении с отраслевыми нормативными показателями.

Кроме того, не были реализованы в практике предложения М.Х. Жебрака об учете и анализе различий в соотношении между тремя видами себестоимости: фактической, плановой и нормативной - что, по нашему мнению, особенно значимо на всех этапах развития производства. На практике отождествлялось понятие нормативной и плановой себестоимости. Вместе с тем внедрению в практику нормативного учета мешали недостатки нормирования и неритмичность работы промышленных предприятий.

Если в США предприятия, работающие по системе "стандарт-костс", имели общую величину отклонений фактической себестоимости от стандартной в границах от 0,5 до 2%, то у нас такие отклонения составляли от 7 до 30%.

Следует отметить учение о хозяйственном расчете. Почти все годы советской власти неустанно декларировалась его необходимость. Однако это был хозрасчет, который никогда не приводил к ликвидации убыточных и экономически неэффективных предприятий. Перед бухгалтерами была поставлена задача не иметь убытков, и счетные работники калькулировали, исчисляли, определяли с точностью до копеек все хозрасчетные величины, а если возникали убытки, то перераспределяли финансовые результаты, добивались сплошной и высокой рентабельности. Это была ложь. Ее пытались скрыть схоластикой в области учета, которая сводилась к бесконечным и бессмысленным рассуждениям на темы предмета и метода. Анализ хозяйственной деятельности был оторван от бухгалтерского учета и лишен главного - исследования финансового положения, а аналитический инструментарий ничем не мог помочь принятию действенных управленческих решений (правда, они принимались в другом месте и на другом уровне).

Внедрение хозрасчета по-советски привело к учету затрат не только по местам их формирования, но и более укрупненно для оценки деятельности отдельных участков производства.

Появилось такое понятие, как "центр затрат", характеризующее структурное подразделение организации, в котором формируются затраты. Их руководство несет ответственность за расходование средств. Другое понятие - "центр ответственности", которое олицетворяет структурную единицу, имеющую влияние на уровень расходов, доходов и фондов капиталовложений. Руководитель такого подразделения несет персональную ответственность за эффективное использование вверенных ему материальных, денежных и трудовых ресурсов. К сожалению, центры ответственности не выполнили своего предназначения, поскольку учет по центрам ответственности считался всего лишь аналитическим развитием калькуляции. Однако теперь окончательно ясно, что для управления производством учет по центрам ответственности является важнейшим звеном, направленным на получение информации об использовании затрат на каждом отдельном участке производства.

Результативными и обнадеживающими были попытки создания в рамках социалистической экономики бригадных форм управления производством. Такие бригады являлись прообразом центров ответственности. На многих предприятиях с помощью бригадного самоуправления были достигнуты хорошие результаты в экономии материальных ресурсов, в повышении производительности труда. Но им не хватало профессиональных аналитиков-менеджеров, способных изучить имеющуюся информацию и принять на основе проведенного анализа оперативное решение по управлению затратами бригады.

При грамотно составленных нормах путем заинтересованности бригады в результатах своего труда можно добиться большой экономии материальных ресурсов и высокого качества выполняемых работ.

Еще большие трудности возникали в советский период при имитации организационной работы. Здесь время от времени предписывалось то децентрализовать учет, то централизовать его, то сократить отчетность, то повысить ее аналитичность (любопытно, что сокращение проводилось, как правило, формально, например в отчетности убирали колонку с показателями прошлого года и объявляли, что отчетность сокращена вдвое и т.п.).

Из ранее изложенного следует, что сочетание грамотно построенного нормативного учета с распределением учета затрат по центрам ответственности при оптимальной организационной структуре создает благоприятные условия для учета, контроля, анализа, регулирования, планирования, прогнозирования затрат и всей хозяйственной деятельности предприятия.

Особенности развития и применения управленческого учета в России в эпоху социализма определялись прежде всего плановым устройством экономики. За счет огромных размеров, массового производства и комплексного планирования для целых отраслей народного хозяйства достигалось существенное снижение производственных издержек. Для каждого промышленного предприятия госпланом определялись четкие нормы выпуска. Недостатком данной системы была оторванность планирующих и контролирующих органов от конкретного предприятия. Система становилась очень сложной. Сверху невозможно было увидеть все особенности конкретного предприятия. Это привело к появлению достаточно сложных теорий планирования и анализа хозяйственной деятельности предприятий.

При этом оперативный управленческий анализ практически не применялся в силу того, что решения руководства сводились к управлению предприятием для достижения поставленной сверху цели. Особенности внешней среды не учитывались. В целом вместо оперативного анализа осуществлялся контроль за достижением определенных показателей.

В совершенно новом направлении развивались события после разрушения плановой экономики СССР. Начинают стремительно расти небольшие торговые фирмы, появляются банки и финансовые группы, образуются небольшие производственные кооперативы, пытающиеся быстро завоевать свои ниши на новых рынках услуг. А крупные промышленные предприятия охватывает затяжной кризис в связи с проблемами сбыта продукции. Никаких структур, которые могли бы взять на себя роль финансового и маркетингового анализа, управленческого учета и контроля на уровне предприятия для принятия грамотных управленческих решений, не оказывается, а руководящий аппарат пытается играть по старым правилам.

Новым, динамично развивающимся предприятиям управленческий учет еще не нужен в силу практически неограниченного потенциала рынка. Весь учет на таких предприятиях сводится к бухгалтерскому. Однако он не дает полной картины, которую мог бы дать управленческий учет, направленный в первую очередь на предоставление релевантной информации, выяснение основных информационных потребностей управления и поиск оптимальных путей их удовлетворения. Если финансовый учет имеет на выходе отчетность для налоговых органов, то управленческий, используя практически те же данные, должен формировать подобные отчеты для управляющих. Поэтому часто управленческий учет в России понимается как расширенный финансовый учет, в основе которого лежат вопросы калькулирования себестоимости продукции, оценки финансового результата и отклонений от нормативов - то, что на Западе носит название cost accounting и является лишь частью managerial accounting. Внешняя среда (рынок и потребители), организационная структура, внутренние процессы - это лежит вне сферы внимания российских исследователей, хотя играет не меньшую роль для целей управленческого учета. Возможно, именно с подобным сужением внимания и связан факт полного невнимания к современным западным концепциям управленческого учета в России. В последние годы и в нашей стране неуклонно возрастает интерес к управленческому учету не только среди отечественных менеджеров высшего и среднего звена, но и среди государственных органов.

В частности, в 1999 г. создан экспертно-консультационный совет по вопросам управленческого учета при Министерстве экономического развития и торговли Российской Федерации.

Таким образом, путь к построению эффективной системы управленческого учета лежит не в развитии и совершенствовании методов бухгалтерского учета, а в выяснении основных информационных потребностей управления и поиске оптимальных путей их удовлетворения.

И первым шагом в построении системы управленческого учета должно стать определение задач, стоящих перед руководством. Они будут различаться в зависимости от типа предприятия (старые приватизированные предприятия и новые, появившиеся в рыночный период). Если для бывших промышленных гигантов важно уметь адаптироваться в современных условиях, для чего зачастую необходимо перестроить основные внутрифирменные процессы, то для новых предприятий основными задачами являются:

- выработка стратегических целей развития в современных условиях;

- анализ рынка, поиск свободных сегментов, определение оптимальных характеристик продукции;

- обеспечение политики "агрессивного роста";

- использование наиболее эффективных схем управления в текущей деятельности;

- повышение эффективности внутрифирменных процессов, обеспечение мобильности ресурсов, поиск существующих резервов;

- обеспечение текущего планирования, в первую очередь финансового.

Перечисленные задачи в той или иной степени актуальны для всех российских предприятий. Для приватизированных компаний, возможно, большее значение имеют вопросы стратегии и управления изменениями, в то время как для большинства молодых предприятий более актуальны вопросы планирования текущей деятельности и определения характеристик продукции. Системы управленческого учета для таких предприятий должны в большей степени, чем традиционные модели, учитывать внешние рыночные факторы.

Управленческий учет - относительно новое для России направление, поэтому теория управленческого учета может предложить менеджерам достаточно ограниченное число решений. Российский управленческий учет пользуется общепринятыми западными концепциями 1960-х г., не выходящими далеко за рамки бухгалтерского учета, и в его развитии не отражен ни один из подходов 1980-х и 1990-х гг.

Попытки же учесть особенности российского бизнеса, особенно в отраслевом аспекте, и проанализировать в их контексте современные концепции, а тем более разработать новые, на сегодня практически отсутствуют.

Обозначенная область представляется крайне актуальной и значимой, и необходимо, чтобы подобные исследования проводились и способствовали развитию управленческого учета в России.

Литература

1. Вахрушина М.А. Управленческий анализ - М.: Омега-Л, 2004. - 432 с.

2. Друри К. Введение в управленческий и производственный учет: Пер. с англ. / Под ред. С.А. Табалиной. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1998. - 774 с.

3. Друри К. Управленческий и производственный учет: Учебник: Пер. с англ.: - М.: ЮНИТИ-ДАНА, 2003. - 1071 с.

4. Ковалев В.В. Основы управленческого учета / В.В. Ковалев, Я.В. Соколов. - СПб.: ЛИСТ, 1991. - 32 с.

5. Ковалев В.В. Лука Пачоли и развитие учета в Великобритании и США // Бухгалтерский учет. - 1994. - N 8. - С. 42 - 46.

6. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней. М.: Аудит, Юнити, 1996.

7. Ткач В.И. Международный финансовый и управленческий учет и проблемы совершенствования учета в Российской Федерации: Дис. ...д. э. н. - М., 1992. - 485 с.

8. Ткач В.И., Ткач М.В. Управленческий учет: международный опыт. - М.: Финансы и статистика. 1994. - 144 с.

9. Цыганков К.Ю. Долитературный период развития бухгалтерского учета // Бухгалтерский учет. - 2001. - N 18. - С. 56 - 62.

10. Цыганков К.Ю. О венецианском варианте двойной // Бухгалтерский учет. - 2002. - N 12. - С. 55 - 59.

11. Цыганков К.Ю. Происхождение двойной бухгалтерии // Бухгалтерский учет. - 2002. - N 16. - С. 53 - 62.

В.Т.Чая

Д. э. н.,

профессор

Московский государственный университет

им. М.В.Ломоносова

Н.И.Чупахина

К. э. н.,

доцент

кафедры экономики и менеджмента

Старооскольского технологического

института (филиал)

Федерального государственного

образовательного учреждения

высшего профессионального образования

"Государственный технологический

университет"

"Московский институт стали и сплавов"

Подписано в печать

13.11.2007

————