"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 11

ОКТЯБРЬСКИЕ ТЕЗИСЫ.

ПРАВОВАЯ ХАРАКТЕРИСТИКА ПИСЬМЕННЫХ РАЗЪЯСНЕНИЙ, КОТОРЫЕ

МИНФИН РОССИИ ДАЕТ ПО ВОПРОСАМ ПРИМЕНЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА

О НАЛОГАХ И СБОРАХ

Полагаем, будет уместно вспомнить, что до принятия Федерального закона от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ Минфин России участвовал в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах, на основании п. 6 ст. 9 НК РФ лишь при решении вопросов об отсрочке (рассрочке) уплаты налогов и сборов и других вопросов, предусмотренных Кодексом. В тот период полномочия по разъяснению порядка исчисления и уплаты налогов и сборов пп. 4 п. 1 ст. 32 были закреплены за налоговыми органами. И только в связи с реорганизацией государственного управления полномочия давать письменные разъяснения по применению налогового законодательства были переданы от налоговых органов Минфину России.

Заметим, что п. 6.3 Положения о Федеральной налоговой службе <1> ФНС России дано право "давать юридическим и физическим лицам разъяснения по вопросам, отнесенным к установленной сфере деятельности", а в Положении о Министерстве финансов Российской Федерации <1> (далее - Положение о Минфине России) прямого указания на возможность дачи разъяснений законодательства нет, оно "закамуфлировано" в формулировке п. 5.13: "...осуществляет иные функции в установленной сфере деятельности, если такие функции предусмотрены федеральными законами".

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Постановлениями Правительства РФ от 30 сентября 2004 г. N 506 и от 30 июня 2004 г. N 329.

Приказом от 11 июля 2005 г. N 169 Минфин России закрепил обязанность выпускать письменные разъяснения за Департаментом налоговой и таможенно-тарифной политики. Однако ни в каких нормативных правовых актах (ни Правительства РФ, ни Минфина России) какая-либо форма для их издания так и не была определена. На практике они выпускаются в виде писем за подписью директора департамента (его заместителей).

О статусе министерских разъяснений

Вопрос, являются ли такого рода письма правовыми актами (нормативными или ненормативными), существен. Отвечая на него, чаще всего ссылаются на Правила подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации <1> и Разъяснения о применении Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации <2>. Как следует из Разъяснений, нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009.

<2> Утверждены Приказом Минюста России от 14 июля 1999 г. N 217.

В свою очередь, под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Однако данная формулировка приводится по Постановлению Государственной Думы от 11 ноября 1996 г. N 781-II ГД "Об обращении в Конституционный Суд Российской Федерации". Но, как абсолютно верно указывает П.К. Дунаев <3>, во-первых, упоминаемый запрос был отозван <4>, во-вторых, запрос сам по себе не является нормативным правовым актом и, в-третьих, в тексте самого запроса прямо указано, что законодательство не содержит определение понятия "нормативный правовой акт" и оно сформулировано в запросе на основе юридической доктрины.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> См.: Дунаев П.К. Полномочия Минфина России по разъяснению законодательства о налогах и сборах // ВНА. 2007. N 10.

<4> Постановление ГД ФС РФ от 25 апреля 1997 г. N 1372-II ГД.

В связи с этим нельзя не согласиться с П.К. Дунаевым, что единственное нормативное определение указанного понятия может быть выведено только из пп. "а" п. 2 Указа Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти". В силу указанного подпункта нормативный правовой акт - это документ, содержащий обязательные для исполнения органами государственной власти, органами местного самоуправления, их должностными лицами, юридическими лицами и гражданами правила поведения, распространяющиеся на неопределенный круг лиц.

Никакого определения понятия ненормативного правового акта законодательство также не содержит. Рассудив логически, полагаем, что это акты, оставшиеся после исключения из множества правовых актов тех, которые признаются нормативными.

Теория права выделяет из числа ненормативных правовых актов правоприменительные акты и акты официального толкования. Акты официального толкования - это акты, исходящие от органов, уполномоченных давать толкование, обязательное для правоприменителей. Обязательность таких актов устанавливается законодателем либо иным правотворческим органом.

Доктор юридических наук, профессор, заслуженный деятель науки РФ А.С. Пиголкин указывал, что "под процессом толкования правовых норм следует понимать совершение субъектом интерпретации совокупности действий по установлению их смысла в определенном их наборе, последовательности и системе, соответствующим образом оформленных и доведенных до сведения адресатов правовых предписаний" <5>. Объект толкования - это смысл нормы, основная суть закона, облеченная законодателем в словесную его формулировку. Смысл правового установления - внутреннее логическое содержание правовой нормы и ее цель, которые раскрываются в процессе толкования. Хотя официальное толкование и заканчивается изданием правового акта, оно не создает новой правовой нормы. В ходе его лишь уясняется действительный смысл нормы, заложенный в ней нормотворческим органом. Таким образом, правовая норма применяется исходя из смысла, выявляемого при чтении как самого нормативного правового акта, содержащего норму, так и текста, содержащего ее толкование.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Теория государства и права: Учебник / Под ред. А.С. Пиголкина. - М.: Высшее образование, 2005.

В связи с изложенным представляется, что письменные разъяснения Минфина России являются ненормативными правовыми актами толкования. То, что в соответствии с положениями пп. 5 ч. 1 ст. 32 НК РФ налоговые органы обязаны руководствоваться указанными разъяснениями, все-таки не придает им признаков нормативного правового акта, что полностью согласуется с положениями ст. 4 НК РФ. Это лишь означает, что ФНС России не вправе применять нормы законодательства о налогах и сборах в толковании ином, чем дает Минфин России, точно так же, как ставшие предметом разбирательства КС РФ нормы не могут быть применены в толковании, расходящемся с их конституционным смыслом, выявленным при принятии судебного акта.

Обязательность разъяснений

Содержащаяся в Письме Минфина России от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 мотивировка обязательности тех или иных разъяснений не выдерживает критики как прямо противоречащая НК РФ. Нельзя согласиться с доводом о необязательности разъяснений министерства, адресованных конкретным налогоплательщикам, для налоговых органов. Пунктом 1 ст. 34.2 НК РФ не только указывается на обязанность Минфина России давать разъяснения по применению законодательства о налогах и сборах, но и четко указан круг лиц, имеющих право обращаться с соответствующими запросами: налогоплательщики, плательщики сборов и налоговые агенты. В п. 11.4 Регламента Министерства финансов РФ <1> прямо указано, что "в министерстве, если законодательством не установлено иное (выделено авт. - Прим. ред.), не рассматриваются по существу обращения по разъяснению (толкованию норм, терминов и понятий) законодательства Российской Федерации и практики его применения". Ни НК РФ, ни какой-либо другой федеральный закон не уполномочивают финансовое ведомство давать разъяснения прочим лицам. Таким образом, с 1 января 2007 г. Минфин России имеет право давать разъяснения законодательства о налогах и сборах исключительно по конкретным обращениям налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утвержден Приказом Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н. Что касается разъяснений законодательства по запросам налоговых органов, то этого нет в числе полномочий министерства (п. 5 Положения о Минфине России). По-видимому, говоря о разъяснениях законодательства, адресованных налоговым органам, финансовое ведомство ошибочно ориентировалось на текст п. 1 ст. 34.2 НК РФ в редакции, действовавшей до 1 января 2007 г., когда законодателем не уточнялся круг лиц, имеющих право обращаться в министерство с запросами. Утверждение, что разъяснения, адресованные налоговым органам, направляются в рамках координации и контроля деятельности ФНС России, по нашему мнению, также неправомерно. Во-первых, анализируя Положение о Минфине России, автору не удалось обнаружить никаких норм, позволяющих министерству давать письменные разъяснения в целях координации и контроля подчиненных федеральных служб. Во-вторых, анализ законодательства и подзаконных нормативных правовых актов не выявил положений, устанавливающих для ФНС России и ее органов обязательность каких-либо письменных разъяснений финансового ведомства, кроме указанных в пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Налоговым кодексом РФ установлено два вида разъяснений законодательства, исходящих от Минфина России: - данных непосредственно налогоплательщику (п. 8 ст. 75); - для неопределенного круга лиц (пп. 3 п. 1 ст. 111). Представляется, что с начала текущего года Минфин России вправе направлять налоговым органам только те разъяснения, которые им подготовлены на основании запроса конкретного налогоплательщика, но по своему содержанию оцениваются финансовым ведомством как подлежащие доведению до сведения неопределенного круга лиц. Полагаем, что только эти консультации должны официально публиковаться либо доводиться до сведения налогоплательщиков путем размещения их на официальном сайте Минфина России. Возможность оспаривания разъяснений в суде Разъяснения Минфина России по вопросам применения законодательства о налогах и сборах являются, безусловно, одним из видов решений, принимаемых этим федеральным органом исполнительной власти. В соответствии с ч. 2 ст. 46 Конституции РФ решение органа государственной власти может быть обжаловано в суде. В настоящее время действует несколько федеральных законов, регламентирующих возможный порядок обращения за судебной защитой в подобных случаях. Как следует из положений гл. 24 АПК РФ, ненормативные правовые акты могут быть оспорены в арбитражном суде, если они не соответствуют закону или другому нормативному правовому акту и нарушают права и законные интересы юридических и физических лиц в сфере предпринимательской и иной экономической деятельности, создают какие-либо препятствия для ее ведения и незаконно возлагают на них обязанности. Также в настоящее время продолжает действовать Закон РФ от 27 апреля 1993 г. N 4866-1 "Об обжаловании в суд действий и решений, нарушающих права и свободы граждан", хотя большая часть его норм фактически утратила силу в связи с изданием более поздних федеральных законов по тому же предмету регулирования. На наш взгляд, разъяснения, которые дает Минфин России, могут обжаловаться в арбитражном суде в качестве ненормативных правовых актов при условии, что они затрагивают законные интересы налогоплательщика. Причем нужно иметь в виду, что законные интересы - понятие значительно более широкое, чем конкретные нарушенные права. Обратиться в арбитражный суд можно не только если конкретное разъяснение применено к заявителю в ходе налогового контроля, но и тогда, когда интересы заявителя неизбежно будут ущемлены при проведении в будущем мероприятий налогового контроля в силу положений пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ. Обжалование конкретного разъяснения как нормативного правового акта возможно, только если финансовое ведомство, выпустив такое разъяснение, выйдет за пределы предоставленных ему прав и вместо разъяснения действующей правовой нормы фактически создаст новую норму, уточняющую или корректирующую существующие. Причем вопрос о квалификации такого разъяснения в качестве нормативного правового акта должен рассматриваться исключительно исходя из сущностного содержания разъяснения, а не из формы, в которой его выпустили. Если документ, выпущенный Минфином России, действительно содержит новые правовые нормы, которых не было до его появления, то ни издание документа в не соответствующей нормативному акту форме (в виде письма), ни факт подписания его руководителем департамента, а не руководством федерального органа исполнительной власти, ни отсутствие государственной регистрации не могут быть основаниями для отказа в принятии заявления к производству арбитражным судом. Такие обстоятельства могут быть доказательствами незаконности нормативного правового акта - издание под видом разъяснения законодательства, нарушение порядка принятия акта. Именно из такого понимания нормативного правового акта, надо полагать, исходил и Высший Арбитражный Суд РФ, отказывая в удовлетворении протеста на свое Решение от 6 марта 2007 г. N 15182/06. Все же более вероятным представляется обжалование разъяснения Минфина России как ненормативного правового акта толкования, который нарушает законные интересы налогоплательщиков и создает иные препятствия для ведения ими предпринимательской или другой экономической деятельности. В Определении от 3 апреля 2007 г. N 363-О-О Конституционный Суд РФ указал, что при рассмотрении таких заявлений суды "не вправе ограничиваться формальным установлением того, какой характер носит и кому адресован обжалуемый акт, а обязаны выяснить, затрагивает ли он права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах". Как отмечает КС РФ, главное условие для обжалования таких актов - чтобы по своему содержанию они порождали право налоговых органов предъявлять требования к налогоплательщикам. Совершенно очевидно, что налоговые органы, поскольку в силу закона разъяснения Минфина России для них обязательны, будут предъявлять к налогоплательщику требования об исполнении норм НК РФ в соответствии с их толкованием, данным в разъяснении. Освобождение от налоговой ответственности По мнению законодателя, налогоплательщик может быть освобожден от ответственности только в одном случае - если данное Минфином России разъяснение законодательства будет признано ошибочным и заменено иным по содержанию или подписанным вышестоящим должностным лицом разъяснением. Причем это признание должно быть связано с трансформацией понимания налоговых норм финансовым ведомством, а не с изменением законодательства. Обратим внимание на формулировки п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ: налогоплательщик освобождается от ответственности за правонарушения, совершенные в результате выполнения письменных разъяснений. Полагаем, законодатель имеет в виду, что налогоплательщик получил разъяснение законодательства и выполнил его. Положения указанных статей не распространяются на случаи, когда налогоплательщик сам неверно понял норму, а впоследствии получил подтверждение своего понимания со стороны Минфина России (в дальнейшем отозванное). И.Н.Пастухов Адвокат Московской областной коллегии адвокатов "Юридическая фирма "ЮСТ" Подписано в печать 12.11.2007 ————