"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 11

НАЛОГОВЫЕ ИНДУЛЬГЕНЦИИ МИНФИНА РОССИИ

Письма Министерства финансов РФ от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138 и Федеральной налоговой службы от 14 сентября 2007 г. N ШС-6-18/716@ "О порядке применения разъяснений Минфина России по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах" вызвали большой интерес у профессиональной общественности. Ведь в них дается правовая оценка разъяснениям Минфина России по вопросам налогообложения.

Об истории вопроса

В прошлом году в часть первую Налогового кодекса РФ были внесены существенные изменения. Касались они и статуса письменных разъяснений Минфина России на частные запросы налогоплательщиков.

В соответствии с п. 1 ст. 34.2 НК РФ Министерство финансов РФ дает письменные разъяснения налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам по вопросам применения законодательства о налогах и сборах в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. А в пп. 5 п. 1 ст. 32 Кодекса указано, что налоговые органы обязаны руководствоваться такими письменными разъяснениями Минфина России.

Возникает вопрос: в каких случаях? Все ли разъяснения Минфина России должны приниматься на веру? Можно ли сделать вывод, что финансовое ведомство обладает функциями по официальному толкованию налоговых законов? Однако из НК РФ прямо не вытекает, что письменные разъяснения Минфина России имеют общеобязательную силу. К тому же в Постановлении Президиума ВАС РФ от 16 января 2007 г. N 12547/06 указано, что письма Министерства финансов РФ не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц.

В связи с этим Минфин России подготовил Письмо от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138, где указал, что налоговые органы обязаны руководствоваться не письменными разъяснениями финансового ведомства, адресованными конкретным заявителям (в силу того что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а разъяснениями, адресованными именно ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности налоговой службы (полномочия Минфина России в этой области определены Положением о Министерстве финансов Российской Федерации <1>) и предназначенные для разъяснения подведомственной федеральной службе позиции министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики. При этом разъяснения, направляемые в ФНС России, также не являются нормативными правовыми актами, не содержат правовых норм и не направлены на их установление, изменение или отмену, а также не подлежат подготовке и регистрации в порядке, установленном для нормативных правовых актов.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждено Постановлением Правительства РФ от 30 июня 2004 г. N 329.

Вслед за финансистами и ФНС России в своем Письме от 14 сентября 2007 г. N ШС-6-18/716@ указала на ненормативный характер разъяснений Минфина России, данных налогоплательщикам.

О природе письменных разъяснений

В Налоговом кодексе РФ прямо не указано, что такое письменные разъяснения Министерства финансов РФ. С одной стороны, представляется, что это ненормативные правовые акты, но в то же время акты официального толкования уполномоченным государственным органом. Частичное подтверждение этому можно найти в Регламенте Министерства финансов Российской Федерации <2>. При таком подходе разъяснения (даже адресованные Федеральной налоговой службе) не содержат правовых норм и необязательны ни для одного из участников налоговых отношений (в том числе и для налоговых органов).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Утвержден Приказом Минфина России от 23 марта 2005 г. N 45н. С другой стороны, данные неопределенному кругу лиц и обладающие признаком нормативности разъяснения затрагивают права, свободы и обязанности человека и гражданина. К тому же применение таких разъяснений имеет юридическое значение и порождает правовые последствия в соответствии с п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ. В этом случае адресованные неопределенному кругу лиц разъяснения Минфина России по сути являются нормативными правовыми актами. Но признать их таковыми сможет, по всей видимости, только суд. Также отметим, что априори разъяснения Минфина России соответствуют закону, пока не доказано обратное. Значит, такое соответствие может оспариваться. Суды же должны рассматривать не только формальную сторону разъяснений, но и фактическую: при наличии признаков нормативности такие разъяснения должны стать предметом рассмотрения. О применении разъяснений Может ли налогоплательщик применять разъяснения, данные конкретному, но другому налогоплательщику? Думается, что при идентичности ситуаций, по которым возник вопрос, - да. В противном случае, по сути, это влечет за собой применение к налогоплательщику, имеющему в свой адрес разъяснения Минфина России, режима "налоговой индульгенции". А это, в свою очередь, противоречит установленному в Конституции РФ принципу равенства всех перед законом и судом. В то же время положения п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ применяются, если письменные разъяснения даны непосредственно конкретному лицу или неопределенному кругу лиц. Но имеет ли право Минфин России в инициативном порядке давать разъяснения неопределенному кругу лиц? В п. 3 ст. 34.2 НК РФ указано, что министерство дает письменные разъяснения после поступления соответствующего запроса. Означает ли это, что нет запроса - нет разъяснения? И каким образом может быть дано то или иное разъяснение, адресованное неопределенному кругу лиц? Представляется, что Минфин России может периодически на основе разъяснений выпускать письма, адресованные неопределенному кругу лиц, но, скорее всего, последние (письма) будут "запаздывать". О публикации разъяснений Понятно, что предпочтительнее публиковать разъяснения Минфина России с текстами самих запросов, не нарушая при этом право на сохранение налоговой тайны налогоплательщиков. Тогда другие участники налоговых отношений будут иметь полное представление о ситуации, по которой дано разъяснение. Однако в этом случае, вероятно, следует внести соответствующие изменения в п. 8 ст. 75 и пп. 3 п. 1 ст. 111 НК РФ о применимости данных положений к налогоплательщикам, использующим разъяснения, адресованные конкретным налогоплательщикам, в случае идентичности обстоятельств ситуации. Полагаем, что размещение письменных разъяснений Минфина России на его сайте в качестве официальной публикации способствовало бы уменьшению потенциальных запросов и ошибок со стороны налогоплательщиков, а также снижению количества возможных злоупотреблений и ошибок налоговых органов. Это в целом также соответствовало бы принципу открытости и гласности деятельности государственных органов. Кроме того, по мнению автора, нужно следить за тем, чтобы старые, не соответствующие действующему законодательству разъяснения обязательно помечались как таковые, но оставались доступными минимум три года. В заключение отметим, что пока еще рано говорить о совершенстве и достаточности нормативной базы деятельности государственных органов по разъяснению налогового законодательства. В связи с этим, на наш взгляд, необходимо разработать проект соответствующих изменений и дополнений в НК РФ. Б.В.Церенов Преподаватель кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России Подписано в печать 12.11.2007 ————