"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 11

КАК ЗАЩИТИТЬ НАЛОГОПЛАТЕЛЬЩИКА ОТ НЕЗАКОННЫХ РАЗЪЯСНЕНИЙ

Согласно действующей редакции Налогового кодекса РФ налогоплательщики вправе требовать письменных разъяснений недостаточно ясных для них положений налогового законодательства (пп. 2 п. 1 ст. 21 НК РФ). В свою очередь, уполномоченные на то органы (Минфин России, а также финансовые органы субъектов РФ и муниципальных образований) обязаны такие разъяснения давать (п. п. 1 и 2 ст. 34.2 НК РФ). Зачастую подобные консультации порождают на практике ряд проблем.

Естественно, что организация заинтересована получить достоверные ответы на вопросы по конкретной ситуации с целью избежать налоговой ошибки, так как ее результатом могут быть не только дополнительные финансовые обременения (пени и штраф), но и уголовная ответственность руководителей. Письменные разъяснения Минфина России рассматриваются налогоплательщиком, в частности, как средство, позволяющее однозначно определить налоговые последствия той или иной сделки.

Должностные лица финансового ведомства имеют очевидный интерес толковать налоговое законодательство так, чтобы обеспечить поступление в бюджет налогов в максимальном размере. Ведь размер налоговых поступлений за определенный период - показатель работы министерства. В качестве примера такого "пробюджетного" толкования налогового законодательства можно привести спорную позицию Минфина России по поводу учета для целей обложения НДС суммовых разниц: положительная суммовая разница увеличивает налогооблагаемую базу, а отрицательная не уменьшает ее (Письма от 26 марта 2007 г. N 03-07-11/74, от 19 декабря 2005 г. N 03-04-15/116, от 8 июля 2004 г. N 03-03-11/114). На том основании, что экономическая природа как положительных, так и отрицательных разниц одинакова, а налоговое законодательство по данному вопросу прямых запретов и ограничений не устанавливает, такой вывод представляется как минимум неубедительным и нелогичным.

Кроме того, разъяснения норм НК РФ, данные финансовым органом, нередко противоречат судебным толкованиям тех же самых норм. Общеизвестен конфликт позиций Минфина России и ВАС РФ по вопросу налогового учета выплат членам советов директоров акционерных обществ. Если Президиум ВАС РФ настаивает на обложении этих выплат ЕСН (Постановление от 26 июля 2005 г. N 1456/05, Информационное письмо от 14 марта 2006 г. N 106), то сотрудники министерства настаивают на том, что этого делать не следует (Письма Минфина России от 2 марта 2006 г. N 03-03-04/1/166, от 2 февраля 2006 г. N 03-05-02-04/7, от 11 января 2006 г. N 03-03-04/1/1).

Случается, финансовое ведомство вновь повторяет выводы, признанные незаконными в судебном порядке. Так, Минфин России в Письме от 16 февраля 2007 г. N 03-04-06-02/28 высказал мнение о том, что суточные сверх норм, утвержденных Правительством РФ, подлежат обложению НДФЛ. Эта позиция аналогична позиции налогового ведомства, которая была изложена в Письме МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 и признана ВАС РФ не соответствующей Налоговому кодексу РФ (Решение от 26 января 2005 г. N 16141/04).

Еще один минус министерских разъяснений - ответы на одни и те же (или смежные) вопросы не систематизированы, что затрудняет их анализ не только налогоплательщиками, но и самими отвечающими. В результате зачастую по одному и тому же вопросу даются противоположные заключения.

Отсутствие надлежащей формы для ответа на запрос (бланк с печатью) ставит под вопрос легитимность такого документа. Заместитель министра финансов С.Д. Шаталов признал, что Минфин России не может обеспечить соответствие опубликованной в неофициальном порядке информации реальному содержанию письма и соответствующего запроса (Письмо от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138). Это означает, что не всей опубликованной в СМИ и информационных базах переписке с Минфином России можно доверять. Такое положение дел полностью дискредитирует разъяснительную работу финансового ведомства как таковую.

Налогоплательщик, получив на свой вопрос ответ, который, по его мнению, не соответствует закону, оказывается перед непростым выбором: руководствоваться разъяснением и нарушить закон или не исполнять незаконные предписания, рискуя получить при очередной проверке претензию от налоговой инспекции. Ведь позиция налогового ведомства, как правило, не отличается от позиции Минфина России.

Устранить риск будущих разногласий можно было бы путем предварительного судебного обжалования спорной консультации. Суд, поставив точку в заочном споре, значительно снизил бы риски налогоплательщика. Такой подход поддерживает и начальник Управления законодательства ВАС РФ Д.И. Дедов. Он считает, что обратиться в суд о признании какого-либо акта Минфина России не соответствующим Налоговому кодексу РФ значительно дешевле для налогоплательщика, чем ждать, когда придет налоговая проверка и взыщет недоимку.

У Конституционного Суда РФ по этому вопросу также сложилась устойчивая правовая позиция. В своих решениях КС РФ неоднократно защищал конституционное право налогоплательщика на судебную защиту. Так, в Определении от 4 декабря 2003 г. N 418-О Конституционный Суд указал, что государство обязано обеспечить реализацию права на судебную защиту, которая должна быть справедливой, компетентной и эффективной.

В Определениях от 3 апреля 2007 г. N 363-О-О и от 20 октября 2005 г. N 442-О КС РФ подтвердил право налогоплательщиков обжаловать в судах затрагивающие их права акты Минфина России и ФНС России (МНС России). По мнению Конституционного Суда РФ, при рассмотрении подобных дел арбитражные суды не вправе ограничиваться формальным установлением того, что порядок и форма принятия обжалуемого акта соблюдены (либо не соблюдены), они обязаны выяснить, затрагивает ли акт права налогоплательщиков, соответствует ли иным актам законодательства о налогах и сборах. В каждом конкретном случае суд должен реально обеспечить эффективное восстановление нарушенных прав налогоплательщика, поскольку иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ.

Что характерно, во всех указанных случаях поводом для обращения заявителя в Конституционный Суд РФ послужил отказ судебных органов рассмотреть по существу заявление налогоплательщика о признании недействительными ненормативных актов соответствующих государственных ведомств. Логика судов такова: спорные ненормативные акты имеют дефект формы (не зарегистрированы и не опубликованы в установленном порядке), не могут изменять права и обязанности налогоплательщика, не являются для заявителя обязательными, носят информативный, разъяснительный характер. А раз так, то они в принципе не затрагивают права налогоплательщика. Следовательно, суд не может защитить право, которое не нарушено.

И логика эта основана на нормах законодательства. Согласно ч. 1 ст. 120 Конституции РФ судьи независимы и подчиняются только Конституции РФ и федеральному закону. В силу ч. 2 этой же статьи суд, установив при рассмотрении дела несоответствие акта государственного или иного органа закону, принимает решение в соответствии с законом. Это значит, что любой суд, рассматривающий налоговый спор, не вправе применять подзаконные нормативно-правовые акты, противоречащие закону. А письма признаками нормативности не обладают, в связи с чем не могут повлиять на судебное решение по делу.

Кроме того, в ст. 13 АПК РФ исчерпывающе определены нормы права, которые могут быть применены арбитражными судами для разрешения налогового конфликта. Никаких писем, разъяснений или методических указаний в данной норме не упоминается. Учитывая названный ранее конституционный принцип связанности судов законом, арбитражный суд не вправе ссылаться в решениях на эти документы.

Статьи 1, 4 и 6 Налогового кодекса РФ исключают регулирование налоговых правоотношений на подзаконном уровне. В п. 1 ст. 6 НК РФ перечислены признаки, при наличии которых нормативно-правовой акт признается не соответствующим Кодексу. Среди них:

- ограничение прав налогоплательщика, установленных в НК РФ;

- введение обязанностей налогоплательщика, не предусмотренных НК РФ;

- запрет действий налогоплательщика, разрешенных НК РФ.

Следовательно, чтобы разрешить конкретный налоговый спор, суду достаточно адекватно установить смысл налоговых норм, предусмотренных НК РФ, не прибегая к дополнительной информации в виде разъяснений уполномоченных органов. Отказывая в рассмотрении заявления о признании недействительным того или иного письма, суды исходят из оптимизации своих трудозатрат и недопустимости поощрения сутяжничества (необоснованных обращений в суд). Поскольку разъяснительные письма налоговых ведомств издаются ежедневно в большом количестве, данный подход нельзя не учитывать.

Нежелание судов рассматривать "лишние" дела, в которых не усматривается нарушение прав заявителя, понятно. Но тем не менее суды не вправе уклоняться от работы, которая им предписана законом. Согласно ч. 1 ст. 46 Конституции РФ каждому гарантируется судебная защита его прав и свобод. Согласно ч. 2 этой статьи решения и действия (бездействие) органов государственной власти, органов местного самоуправления, общественных объединений и должностных лиц могут быть обжалованы в суде. Анализ данной нормы позволяет прийти к следующим выводам.

Во-первых, консультации финансового ведомства в общем смысле подпадают под признаки действий если не органа государственной власти, то хотя бы его должностных лиц. Ведь такие письма отражают не просто точку зрения по конкретному вопросу налогообложения одного из многих специалистов по налоговому праву, а позицию должностного лица компетентного ведомства, по большому счету - государства.

Во-вторых, данная норма не говорит о том, что оспариваемые действия должны непосредственно нарушать права заявителя. По-видимому, такая конструкция не случайна. В правовом государстве любые действия и решения органов власти должны исполняться, т.е. иметь для граждан какие-либо последствия. В противном случае это чревато нигилизмом и анархией. Следовательно, предполагается, что обжалованию подлежат любые действия государства, его органов и должностных лиц, они не могут (полностью или частично) быть выведены за рамки судебного контроля.

Статья 2 АПК РФ в числе задач судопроизводства в арбитражных судах называет защиту не только нарушенных, но и оспариваемых прав заявителей. Это также представляется неслучайным. Если разъяснение прав налогоплательщика конфликтует с законом, то у заявителя возникает вопрос: а имеется ли у него то или иное право? В этом случае разрешение спора о фактическом праве налогоплательщика на те или иные действия входит в компетенцию суда.

Согласно ст. 137 НК РФ каждое лицо имеет право обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, если они, по мнению лица, нарушают его права. Из данного правила следует, что налогоплательщик может и заблуждаться, возможно, его права вовсе не нарушены тем или иным разъяснением. Но такое заблуждение не препятствует суду рассмотреть заявление этого лица по существу и дать оценку предмету спора.

Часть 2 ст. 8 Конституции РФ провозглашает признание и защиту равным образом как частной, так и государственной собственности. Однако данный конституционный принцип реализован пока лишь отчасти. Так, ст. ст. 78 и 79 НК РФ позволяют налогоплательщикам компенсировать свои убытки от излишне уплаченных и излишне взысканных налогов, пеней и штрафов. Вместе с тем зеркальность налоговой и уголовной ответственности за одни и те же неправомерные действия должностных лиц организаций и налоговых ведомств в законодательстве РФ отсутствует. Если ошибка главного бухгалтера предприятия влечет за собой административную либо уголовную ответственность, то ошибка налогового инспектора - нет.

Пленум ВС РФ Постановлением от 28 декабря 2006 г. N 64 приравнял частнопрактикующих налоговых консультантов чуть ли не к пособникам налоговых преступлений. В то же время чиновник Минфина России, дающий консультации от имени государства (по сути осуществляя те же действия), никакой персональной ответственности не несет.

Будем надеяться, что когда-нибудь в законодательстве все же появится норма, предусматривающая материальную ответственность чиновников за свое творчество. Сейчас налогоплательщик, руководствовавшийся в своих действиях ошибочной консультацией уполномоченного органа, освобождается не только от штрафа, но и от пеней (п. 8 ст. 75). Правда, данная норма не препятствует должностным лицам этого органа и дальше издавать незаконные письма, причиняя при этом убытки не только налогоплательщикам, но и государству.

И все же в первую очередь в суде должны защищаться интересы более слабой стороны, т.е. налогоплательщика. В этой связи судебная оценка писем финансового ведомства является минимально возможным легальным порицанием ошибок чиновников. Практика ВАС РФ подтверждает возможность судебного обжалования разъяснений уполномоченных ведомств (см., например, Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06).

Представляется, что снижению количества налоговых конфликтов и, соответственно, уменьшению судебной нагрузки будет способствовать установление в законодательстве порядка опубликования (доведения до всеобщего сведения) разъяснений уполномоченных ведомств, специального порядка их судебного обжалования и ответственности давших консультацию должностных лиц за ориентирование налогоплательщика на неправомерное налоговое поведение.

К.А.Сасов

К. ю. н.,

старший юрист

юридической фирмы

"Пепеляев, Гольцблат

и партнеры"

Подписано в печать

12.11.2007

————