"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 11

РАЗЪЯСНЕНИЯ МИНФИНА РОССИИ ПО ВОПРОСАМ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ:

СТАТУС, ПРАВОВЫЕ ПОСЛЕДСТВИЯ,

ПРОБЛЕМЫ ПРАКТИЧЕСКОГО ПРИМЕНЕНИЯ

Разъяснения налогового законодательства "из-под пера" Минфина России выпускаются уже давно. Можно, в частности, встретить документы, датированные 1995 г. <1>. При этом какого-либо нормативно установленного статуса они в период своего появления не имели, однако для практической работы представляли значительный интерес. Ведь в условиях общепризнанного несовершенства налогового законодательства государственный орган, имеющий не последнее отношение к вопросам бюджетного процесса и налоговой реформы, априори имел признаваемый участниками налоговых отношений авторитет.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Письмо Минфина России от 5 мая 1995 г. N 04-04-06.

Немаловажное значение имело и то, что зачастую Минфин России давал ответы на особо актуальные вопросы, которые почему-то не находили освещения в документах главного налогового ведомства. Да и позиция министерства нередко была более благоприятна для налогоплательщиков по сравнению с той, что содержалась в различных актах и официальных разъяснениях налогового ведомства. Суды также учитывали точку зрения Минфина России при рассмотрении налоговых споров <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> См., в частности, Постановления ФАС Уральского округа от 13 января 2003 г. по делу N Ф09-2830/02-АК, ФАС Московского округа от 6 июля 1998 г. по делу N КА-А40/1398-98.

Очередное реформирование системы органов исполнительной власти вылилось помимо прочего в то, что в соответствии с Указом Президента РФ от 9 марта 2004 г. N 314 "О системе и структуре федеральных органов исполнительной власти" Минфину России были переданы функции МНС России по принятию нормативных актов в сфере налогов и сборов и по ведению разъяснительной работы по законодательству о налогах и сборах. В рамках той же реформы Федеральным законом от 29 июня 2004 г. N 58-ФЗ был внесен ряд изменений в часть первую Налогового кодекса РФ.

Однако, поскольку после перевода разъяснительной работы на финансовое ведомство налоговые органы далеко не во всех случаях следовали тем позициям, которые содержались в его разъяснениях, назрела необходимость в устранении подобного разобщения. Это и было сделано в ходе внесения Законом N 137-ФЗ <1> в часть первую НК РФ следующих изменений и дополнений:

- перечень обязанностей налоговых органов, предусмотренный п. 1 ст. 32 НК РФ, был дополнен специальным положением (пп. 5), которое предписывало им руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России;

- статья 34.2 НК РФ была дополнена п. 3, который предусматривал, что Минфин России, финансовые органы субъектов Федерации и муниципальных образований дают письменные разъяснения в пределах своей компетенции в течение двух месяцев со дня поступления соответствующего запроса. По решению руководителя (заместителя руководителя) соответствующего финансового органа указанный срок может быть продлен, но не более чем на один месяц;

- статья 75 НК РФ дополнена п. 8, который устанавливал, что не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом (должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ.

<2> Для вступления в силу п. 8 ст. 75 (в ред. Закона N 137-ФЗ) установлено специальное правило: норма применяется в отношении письменных разъяснений, данных уполномоченными органами после 31 декабря 2006 г.

Оценивая правовую природу официальных разъяснений Минфина России, следует прежде всего отметить, что, по замыслу законодателя, им отведен статус актов официального толкования закона. А подобного рода акт призван раскрыть действительный смысл правовой нормы и потому не может содержать в себе правовых норм. Но это только по замыслу. На практике же нередки случаи, когда орган, уполномоченный разъяснять (толковать) акты, фактически выходит за рамки собственно толкования.

В качестве одного из таких примеров нельзя не упомянуть Письмо МНС России от 17 февраля 2004 г. N 04-2-06/127 "О налогообложении компенсационных выплат по возмещению расходов, связанных со служебными командировками". Ведь в отношении указанного Письма возник спор, который рассматривался Высшим Арбитражным Судом РФ (Решение от 26 января 2005 г. N 16141/04). Суд признал этот документ нормативным правовым актом, применив при этом следующие критерии:

- на дату принятия Письма министерство имело право издавать нормативные правовые акты в пределах своей компетенции;

- на момент обращения заявителя в суд с заявлением об оспаривании указанного Письма оно отменено не было;

- Письмо адресовано налоговым органам и направлено на установление единообразного порядка налогообложения суточных;

- Письмом установлено обязательное для налоговых органов правило поведения, подлежащее неоднократному применению;

- налоговые агенты, которые не исполняют положения Письма, могут быть привлечены к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Однако в дальнейшем уже в отношении разъяснений Минфина России ВАС РФ занял иную позицию. Так, в Постановлении от 16 января 2007 г. N 12547/06 было указано следующее:

- согласно п. 2 Правил подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации <1> издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается;

- в оспариваемых письмах Минфина России содержится позиция относительно уплаты налога на имущество организаций и транспортного налога организациями, подведомственными Минобороны России. Обязательных для неопределенного круга лиц правил поведения данные письма не устанавливают.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждены Постановлением Правительства РФ от 13 августа 1997 г. N 1009.

Тем не менее введенная Законом N 137-ФЗ обязательность письменных разъяснений Минфина России для налоговых органов фактически сформировала презумпцию применения в ходе мероприятий налогового контроля позиций министерства, изложенных в разъяснениях. В результате доводу о сугубо информационном характере разъяснений Минфина России был нанесен существенный удар.

Данные обстоятельства и послужили предпосылкой того, что позиция ВАС РФ в отношении разъяснений Минфина России была изменена. Так, при рассмотрении заявления о признании недействующим Письма Минфина России от 16 января 2006 г. N 03-04-15/01 ВАС РФ выразил мнение, что фактически оспариваемый акт является нормативным <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Решение ВАС РФ от 6 марта 2007 г. N 15182/06, оставленное в силе Постановлением Президиума ВАС РФ от 9 октября 2007 г. N 7526/07.

Как указал Суд, вопрос, носит ли тот или иной акт органа государственной власти нормативный характер, должен решаться независимо от формы акта, его содержания и других условий, например государственной регистрации, опубликования в официальном издании. В данном случае имелись в наличии следующие критерии, которые позволили отнести оспариваемый акт к нормативным:

- содержащееся в Письме положение устанавливает с учетом пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязательные правила формирования налоговой базы при выполнении налогоплательщиками строительно-монтажных работ для собственного потребления;

- ФНС России направила данное Письмо нижестоящим налоговым органам для использования в работе и информирования о нем налогоплательщиков, что не исключает возможности многократного применения содержащегося в нем предписания.

Более того, оспариваемое положение Письма фактически было применено при проведении камеральной проверки декларации по НДС за июнь 2006 г. Заключалось это в практически дословном воспроизведении содержания Письма в тексте решения, вынесенного налоговым органом. Таким образом, заключил ВАС РФ, имеются все основания для признания Письма Минфина России N 03-04-15/01 нормативным правовым актом.

Примененный подход не является принципиально новым. Как видно, он во многих аспектах схож с выводами того же ВАС РФ в Решении N 16141/04. Более того, он соответствует и правовым позициям Конституционного Суда РФ, который указывал на недопустимость ограничения формальным установлением того, какой характер носит и кому адресован обжалуемый акт. По мнению КС РФ, суды обязаны выяснить, затрагивает ли оспариваемый акт права налогоплательщиков, соответствует ли актам законодательства о налогах и сборах, и должны в каждом конкретном случае реально обеспечивать эффективное восстановление нарушенных прав. Иное означало бы необоснованный отказ в судебной защите, что противоречит ст. 46 Конституции РФ <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См., например, Определение КС РФ от 3 апреля 2007 г. N 363-О-О. Таким образом, на данный момент можно выявить основные подходы, которые, по всей видимости, будут в дальнейшем реализовываться на практике. Если при рассмотрении дела будет установлено, что оспариваемый акт, формально выраженный как разъяснение, фактически носит нормативно-правовой характер, т.е. в нем содержится правило поведения, рассчитанное на неоднократное применение неопределенным кругом лиц, то формально-техническая сторона вопроса (декларируемый статус акта как разъяснения, отсутствие государственной регистрации и т.п.) не будет иметь решающего значения. Из приведенного тезиса напрашивается следующий вывод. Если Минфин России в ходе разъяснения не выходит за рамки НК РФ, не создает каких-либо новых правил, а лишь дает толкование норм налогового законодательства, имеющихся в наличии (не выходит за действительный смысл норм права), то вопрос о появлении в разъяснении новых норм не может возникнуть в принципе. Иными словами, только выход за пределы правового регулирования нормами налогового законодательства (фактическое создание нового правила) позволяет говорить, что мы фактически имеем дело с актом нормативно-правового характера. Когда же толкование, которое дает Минфин России в разъяснении, соответствует воле законодателя, сформулированной в нормах закона, то новая норма не создается, статус документа как официального разъяснения соответствует фактическому содержанию. Если такое соответствие будет установлено в рамках дела по оспариванию разъяснения в судебном порядке, то, по мнению автора, возникают условия для прекращения производства по делу. Еще одним существенным аспектом в анализируемой теме является значение такого обстоятельства, как фактическое применение позиций, изложенных в разъяснении. Возникает вопрос: если в ходе мероприятий налогового контроля позиция Минфина России в отношении налогоплательщика не применена, при том что сам налогоплательщик действует вопреки позиции министерства, возможно ли обращение в суд? В уже упомянутом Решении N 15182/06 ВАС РФ, формулируя свою позицию о нормативно-правовом характере оспариваемого акта, отметил, что Письмо Минфина России, во-первых, адресовано налоговым органам, во-вторых, фактически применено инспекцией при вынесении решения. Данное обстоятельство позволило как дополнительно подчеркнуть нормативно-правовой статус Письма, так и констатировать прямое нарушение оспариваемым актом прав налогоплательщика. В решении данного вопроса возможны два подхода. Первый заключается в том, что до тех пор, пока позиция Минфина России не применена в отношении конкретного налогоплательщика, право на защиту не возникает. Сторонники этого подхода, наверное, могут сказать, что в связи с выходом Письма автоматически не может быть известно, применит или нет на практике это разъяснение налоговый орган, даже несмотря на прямое законодательное предписание руководствоваться письмами Минфина России. Однако в этом случае получается, что оспорить нельзя любой нормативный акт до момента его применения на практике. Согласно второму подходу акт нормативно-правового характера можно оспорить и до его индивидуального применения в силу его обязательности и универсальности. Этот подход представляется более правильным, поскольку четко соответствует природе нормативно-правовых актов. Однако и в рамках этого подхода возникает ряд вопросов. Например, возможно ли оспорить акт, если он не вступил в силу (Минфин России выходит за пределы разъяснения, создает новую норму, комментируя изменения, которые вступают в силу через несколько месяцев) или если на момент появления разъяснения затронутые в нем моменты не имеют никакого отношения к деятельности налогоплательщика (налогоплательщик применяет общий режим налогообложения, но планирует переход на упрощенную систему, поэтому заинтересован в том, чтобы разрешить спор, который касается разъяснения по применению упрощенной формы). С одной стороны, приведенные вопросы не должны создавать препятствий в реализации права на защиту. С другой стороны, если без каких-либо оговорок согласиться с данным подходом, можно получить практически неограниченный круг лиц, которые могут обратиться в суд с соответствующими требованиями. На наш взгляд, когда о прямом нарушении прав говорить пока не приходится, можно исходить из того, что налогоплательщик вправе обратиться за защитой охраняемого законом интереса. Однако, учитывая помимо прочего недостаточную правовую регламентацию и серьезные научные дискуссии в отношении такой правовой категории, как интерес, окончательный ответ в данном вопросе даст практика. Тем не менее можно предположить, что ограничиться лишь одним упоминанием о наличии интереса будет недостаточно, и могут потребоваться определенные объективированные доказательства, подтверждающие наличие данного интереса и направленности на его воплощение. Напомним, летом этого года на сайте Минфина России было размещено Письмо от 7 августа 2007 г. N 03-02-07/2-138, из которого следует, что разъяснения финансового ведомства официально публикуются только на его сайте и сайте ФНС России. Все остальные письма носят "информационно-разъяснительный характер" и должны рассматриваться налоговыми органами и налогоплательщиками "наряду с иными публикациями специалистов в этой области". По мнению Минфина России, налоговые органы обязаны руководствоваться теми письменными разъяснениями, которые направлены министерством для руководства в ФНС России. Инспекторы могут не принимать во внимание письма, адресованные конкретным заявителям, включая даже проверяемого налогоплательщика, а тем более разъяснения, адресованные другим налогоплательщикам. И хотя разъяснения, данные проверяемому налогоплательщику, освобождают его от пеней (в части разъяснений, данных после 1 января 2007 г.) и штрафа, они, как считает Минфин России, необязательны для налоговых органов. Значит, по таким разъяснениям возможны доначисление и взыскание недоимки. А вот разъяснения, адресованные другим налогоплательщикам и не направленные Минфином России в ФНС России, не освобождают ни от пеней и штрафа, ни от доначисления налога и взыскания недоимки. Такими разъяснениями можно пользоваться только "под ответственность налогоплательщика". Почему появилось такое Письмо? По мнению автора, Минфин России, осознав изменение судебной практики по отношению к своим разъяснениям, а также прогнозируя отрицательные для себя исходы возможных судебных разбирательств, просто стремится минимизировать собственные риски и потери в новой для себя ситуации. Именно поэтому предпринята попытка максимально "откреститься" от своих разъяснений. По этой же причине Минфин России предлагает считать разъяснениями, обязательными для налоговых органов, лишь те, что направлены непосредственно в их адрес. Во всем этом усматривается попытка максимально сузить действие разъяснений по кругу лиц. Однако, по мнению автора, Минфину России стоит пересмотреть свои подходы к работе по подготовке разъяснений. Сейчас много дискуссий ведется на тему налогового администрирования и эффективности его инструментов. Но зачастую все они сводятся к вопросам, касающимся контрольных мероприятий. Если же подходить к понятию налогового администрирования не узко (обращая внимание исключительно на контрольно-принудительную его часть), а широко, т.е. как к процессу управления налоговыми отношениями, то разъяснительная работа должна занимать в этом процессе достойное место. На самом деле разъяснения могут использоваться как оперативный и эффективный инструмент налогового администрирования, влияния на поведение налогоплательщиков. Многие налогоплательщики во избежание рисков не станут поступать вразрез с позицией Минфина России до момента получения судебного решения (на максимально высоком уровне), где такая позиция будет признана неправомерной. Вопрос, по всей видимости, заключается прежде всего в том, насколько убедительна и обоснованна позиция финансового ведомства, изложенная в том или ином разъяснении. Убедительная позиция найдет отклик в суде любой инстанции вне зависимости от того, какой ответ (индивидуальный или общий) был дан. В Письме N 03-02-07/2-138 Минфин России разграничивает разъяснения по трем категориям. Это разъяснения, которые даны: - конкретным налогоплательщикам; - неопределенному кругу лиц (налогоплательщиков); - налоговым органам. Прежде всего необходимо отметить, что подобная градация не основана на положениях НК РФ. В опасениях тиражирования позиций из разъяснений можно зайти весьма далеко. Понятно, что в каких-то деталях ситуации у большинства налогоплательщиков различаются, однако для целей разъяснений значение имеют только моменты, формирующие тот юридический состав, который оценивается в рамках работы над запросом. Минфин России разъясняет применение нормы налогового законодательства. Для целей подготовки разъяснений важны лишь такие аспекты ситуации, которые имеют принципиальное правовое значение для формирования ответа. В большинстве случаев они могут быть установлены при обращении к тексту разъяснения. Если в запросе информации недостаточно, ответ просто не следует давать, и Минфин России должен предложить налогоплательщику дополнить запрос. В ходе анализа попытки разграничить разъяснения Минфина России возникает масса вопросов. Разве допустимо, когда на идентичную ситуацию (вопрос) могут быть даны разные ответы различным налогоплательщикам? Или ответ будет зависеть от определенности круга лиц? Или же будут даны разные ответы налоговым органам и налогоплательщикам? Как тогда быть с равенством налогообложения? Не проще ли один раз сформировать позицию и затем повторять ее в аналогичных запросах, если таковые появятся, чем каждый раз заниматься выработкой позиции? В связи с последним вопросом возникает такая существенная проблема, как официальный источник разъяснений Минфина России. До настоящего времени таковой отсутствовал. Учитывая актуальность анализируемой проблемы и те серьезные правовые последствия, которые влекут за собой рассматриваемые разъяснения, максимально оперативное установление подобного официального источника крайне необходимо. В заключение хочется отметить, что тенденция к рассмотрению дел по разъяснениям Минфина России в ВАС РФ пугающей для министерства является только потому, что по многим разъяснениям возможно получение отрицательных для него решений. Но в действительности рассмотрение дела в отношении разъяснения финансового ведомства сразу в высшей судебной инстанции - обоюдоострый способ установления истины. Если бы Минфин России чаще выигрывал дела о своих разъяснениях, то почти наверняка его точка зрения в отношении распространения позиций из индивидуальных писем на все аналогичные ситуации была противоположна той, которой он придерживается в данный момент. А.А.Яковлев Старший менеджер "ФБК-Право" Подписано в печать 12.11.2007 ————