"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 11

ПЕНИ КАК СПОСОБ ОБЕСПЕЧЕНИЯ ОБЯЗАННОСТИ ПО УПЛАТЕ НАЛОГОВ.

АРБИТРАЖНАЯ ПРАКТИКА 2007 ГОДА

Использованные сокращения:

КС РФ - Конституционный Суд Российской Федерации;

ВАС РФ - Высший Арбитражный Суд Российской Федерации;

ФАС ЦО - Федеральный арбитражный суд Центрального округа;

ФАС МО - Федеральный арбитражный суд Московского округа;

ФАС ПО - Федеральный арбитражный суд Поволжского округа;

ФАС СЗО - Федеральный арбитражный суд Северо-Западного округа;

ФАС УО - Федеральный арбитражный суд Уральского округа;

ФАС ВВО - Федеральный арбитражный суд Волго-Вятского округа;

ФАС ЗСО - Федеральный арбитражный суд Западно-Сибирского округа.

1. Пени при просрочке авансовых платежей

Правовая позиция Пленума ВАС РФ

Если по итогам налогового периода сумма исчисленного налога оказалась меньше сумм авансовых платежей, подлежавших уплате в течение этого периода, начисленные пени подлежат соразмерному уменьшению. Данный порядок применяется, если сумма авансовых платежей по налогу, исчисленная по итогам отчетного периода, меньше суммы авансовых платежей, подлежавшей уплате в течение этого отчетного периода.

(Постановление Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. N 47)

Позиция налогового органа

Пени подлежат начислению на сумму ежемесячных авансовых платежей по налогам.

Позиция судов

Поскольку ежемесячный авансовый платеж по налогу на прибыль, уплачиваемый внутри отчетного периода (в 2006 г.), - это не налоговый платеж и его неуплата не может являться недоимкой, оснований для начисления пеней за нарушение срока его уплаты не имеется.

(Постановление ФАС УО от 16 января 2007 г. по делу N Ф09-11864/06-С3)

В случае несвоевременной или неполной уплаты ежемесячных авансовых платежей по единому социальному налогу пени начисляются после представления расчета авансовых платежей (декларации по налогу) со дня, следующего за установленным законодательством о налогах и сборах сроком уплаты ежемесячных авансовых платежей, т.е. с 16-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи.

(Постановление ФАС УО от 1 марта 2007 г. по делу N Ф09-983/07-С2)

2. Пени с налоговых агентов

Позиция судов

Пени при неудержании и неперечислении сумм налога на доходы физических лиц налоговыми агентами подлежат взысканию за счет их собственных средств.

(Постановления Президиума ВАС РФ от 22 мая 2007 г. N 16499/06, от 26 сентября 2006 г. N 4047/06, ФАС ЦО от 12 апреля 2007 г. по делу N А14-5678-2006/136/25)

3. Зачет в счет переплаты по налогам и пеням

Позиция заявителя

Пункты 5 и 7 ст. 78 НК РФ нарушают конституционные права и свободы заявителя, поскольку позволяют налоговому органу произвольно и (или) без ограничения каким-либо сроком давности производить зачет сумм излишне уплаченного налога в счет погашения иных задолженностей налогоплательщика.

Правовые позиции КС РФ

1. Положения п. п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ не предполагают, что налоговый орган вправе самостоятельно произвести зачет излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и задолженности по пеням, возможность принудительного взыскания которых утрачена в силу истечения сроков, определяемых на основе общих принципов взыскания недоимки, установленных в иных положениях НК РФ.

Положения НК РФ о сроках реализации прав налоговых органов (п. 3 ст. 46, ст. ст. 113, 115) подлежат применению в том числе при зачете сумм излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки и пеней. Следовательно, указанные нормы не нарушают конституционные права и свободы заявителя.

2. Положения п. п. 5 и 7 ст. 78 НК РФ в их системной взаимосвязи не препятствуют налоговому органу самостоятельно произвести зачет излишне уплаченных сумм налога в счет не только погашения недоимки, но и задолженности по пеням, подлежащим уплате, однако не уплаченным ранее вместе с суммой недоимки по налогу.

Указанными нормами ст. 78 НК РФ в той части, в какой они позволяют налоговому органу самостоятельно, т.е. без согласия и предварительного уведомления налогоплательщика, производить зачет излишне уплаченного налога в счет недоимки и задолженности по пеням, конституционные права и свободы заявителя не нарушены.

(Определение КС РФ от 8 февраля 2007 г. N 381-О-П)

4. Выставление счета-фактуры с выделением суммы НДС лицами,

не являющимися плательщиками НДС (освобожденными от уплаты

НДС), а также налогоплательщиками при реализации,

не подлежащей налогообложению

Позиция налогового органа

Обязанность по перечислению сумм НДС в указанных случаях обеспечивается в том числе начислением пеней по ст. 75 НК РФ.

Позиция судов

Из содержания ст. 75 НК РФ следует, что пени как мера обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов) применяется к налогоплательщикам (плательщикам сборов) и налоговым агентам и не подлежит применению к лицам, не признаваемым плательщиками НДС, в случае нарушения ими требований п. 5 ст. 173 НК РФ.

(Постановления Президиума ВАС РФ от 14 февраля 2006 г. N 11670/05, ФАС ЗСО от 21 марта 2007 г. по делу N Ф04-1692/2007(32587-А03-34))

Обязанность по уплате пеней возникает у лиц, которые являются налогоплательщиками, плательщиками сборов или налоговыми агентами и не перечисляют налоги в бюджет в установленный законом срок. В данном случае невозможно провести расчет пеней, поскольку срок для уплаты в бюджет полученного НДС п. 5 ст. 173 НК РФ не установлен.

(Постановление ФАС ВВО от 28 февраля 2007 г. по делу N А43-30576/2006-34-1130)

5. Требование об уплате пеней

Позиция налогового органа

Формальные нарушения п. 4 ст. 69 НК РФ, а также ст. 70 Кодекса о направлении требования об уплате налога и сбора не являются основанием для признания такого требования недействительным.

Позиция судов

Требование об уплате налога, оформленное с нарушениями положений п. 4 ст. 69 НК РФ, не может служить извещением налогоплательщика о неуплаченной сумме налога и об обязанности уплатить налог и пени, поскольку не содержит подробных данных об основаниях взимания налога и не информирует налогоплательщика с надлежащей достоверностью о порядке исчисления пеней.

(Постановления ФАС МО от 23, 30 августа 2007 г. по делу N КА-А41/8391-07, ФАС УО от 15 февраля 2007 г. по делу N Ф09-640/07-С3 и N Ф09-635/07-С3)

Требование об уплате налога и сбора может быть признано незаконным, если оно не соответствует действительной обязанности налогоплательщика по уплате налога или составлено с существенными нарушениями нормы п. 4 ст. 69 НК РФ.

(Постановление ФАС СЗО от 6 августа 2007 г. по делу N А56-11356/2006)

В требовании не указаны ни сумма недоимки, на которую начислены пени, ни период, ни ставки пеней. Следовательно, налоговый орган не выполнил требования законодательства о налогах и сборах, в силу чего налогоплательщик не имеет возможности проверить правильность начисления пеней по праву и размеру.

(Постановление ФАС СЗО от 16 июля 2007 г. по делу N А66-11640/2006)

Недействительность требования является основанием для признания недействительным вынесенного на его основании решения о взыскании налога (сбора), а также пеней.

(Постановление ФАС ЦО от 16 мая 2007 г. по делу N А08-12918/05-13)

Позиция налогового органа

Правомерно выставление требования об уплате пеней на основании данных лицевого счета налогоплательщика.

Позиция суда

Ссылка налогового органа на данные лицевого счета несостоятельна, поскольку не может служить доказательством наличия определенной суммы задолженности. На основании данных лицевого счета нельзя выставлять требование, так как они относятся к внутриведомственной системе учета, которая не возлагает каких-либо обязанностей на налогоплательщика, а также не содержит необходимых сведений для проверки обоснованности начисления пеней.

(Постановление ФАС МО от 27 декабря 2006 г., 9 января 2007 г. по делу N КА-А40/12736-06)

Позиция суда

Налоговый агент на дату принятия налоговым органом решения о взыскании пеней (28 февраля 2006 г.) не мог быть освобожден от их уплаты по п. 8 ст. 75 НК РФ (не начисляются пени на сумму недоимки, которая образовалась у налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в результате выполнения им письменных разъяснений о порядке исчисления, уплаты налога (сбора) или по иным вопросам применения законодательства о налогах и сборах, данных ему либо неопределенному кругу лиц финансовым, налоговым или другим уполномоченным органом государственной власти (уполномоченным должностным лицом этого органа) в пределах его компетенции).

Такие основания освобождения от уплаты пеней установлены только Федеральным законом от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, вступившим в силу 1 января 2007 г. Следовательно, решение инспекции в части начисления пеней соответствует налоговому законодательству, действовавшему в день вынесения такого решения.

(Постановление ФАС СЗО от 6 июня 2007 г. по делу N А56-13115/2006)

6. Уплата пеней при подаче уточненной налоговой декларации

Позиция налогового органа

В силу п. 4 ст. 81 НК РФ лицо не может быть освобождено от уплаты штрафа, предусмотренного ст. 122 Кодекса, поскольку перед подачей уточненных деклараций оно не заплатило пени за просрочку уплаты налога.

Позиция судов

Согласно ст. 109 НК РФ лицо не может быть привлечено к ответственности за совершение налогового правонарушения, если вина лица в этом отсутствует. В силу п. 6 ст. 108 Кодекса обязанность по доказыванию обстоятельств, свидетельствующих о факте налогового правонарушения, и вины лица в его совершении возлагается на налоговый орган. Неуплата пеней до подачи уточненной налоговой декларации сама по себе не является основанием для привлечения лица к ответственности по ст. 122 НК РФ.

(Постановления Президиума ВАС РФ от 24 июля 2007 г. N 3226/07, ФАС УО от 13 февраля 2007 г. по делу N Ф09-420/07-С2)

Позиция налогового органа

Правомерно взыскание пеней, начисленных на сумму недоимки, указанной в уточненной налоговой декларации.

Позиция судов

Пени начисляются с учетом представленных измененных налоговых деклараций, поскольку тем самым налогоплательщик признает свою фактическую обязанность по уплате налога и соответствующих ему пеней.

(Постановление ФАС ПО от 19 июля 2007 г. по делу N А72-7890/06)

Пропуск налоговым органом трехлетнего срока давности взыскания пеней не препятствует их взысканию, если налогоплательщик самостоятельно подал уточненные декларации, уплатив недоимку в бюджет и признав этими действиями ее наличие.

(Постановление ФАС ВВО от 31 мая 2007 г. по делу N А82-5130/2006-20)

7. Срок давности взыскания пеней

Позиция налогового органа

Пени начисляются вне зависимости от истечения сроков взыскания недоимки.

Позиция судов

Из сравнительного анализа и системного толкования ст. ст. 23, 78, 87, 113 НК РФ с учетом ч. 6 ст. 13 АПК РФ следует, что давностный срок взыскания налоговых платежей объективно ограничивается тремя годами. Пени как мера обеспечения исполнения налогового обязательства не могут быть начислены на не подлежащую взысканию недоимку.

(Постановления ФАС ЦО от 3 августа 2007 г. по делу N А64-7011/06-22, ФАС УО от 30 мая 2007 г. по делу N Ф09-4090/07-С3)

При отсутствии правовых оснований для взыскания недоимки в бесспорном и судебном порядке у налогового органа отсутствуют и основания для взыскания пеней.

(Постановления ФАС СЗО от 27 августа 2007 г. по делу N А05-13800/2006-10, ФАС ПО от 15 марта 2007 г. по делу N А55-9874/06)

Поскольку законодателем срок взыскания недоимки ограничен, в равной мере ограничена и возможность начисления и взыскания пеней (ст. 46 НК РФ).

(Постановление ФАС МО от 31 июля, 6 августа 2007 г. по делу N КА-А40/7435-07)

Позиция налогового органа

Правомерно начисление пеней на суммы задолженности по налогу, образовавшиеся за пределами проверяемого периода.

Позиция суда

Налоговый орган не мог делать выводы в отношении обстоятельств, находящихся за рамками проверки. Следовательно, в данном случае начисление пеней неправомерно.

(Постановление ФАС ВВО от 3 июля 2007 г. по делу N А11-12195/2006-К2-7/480)

8. Порядок начисления пеней

Позиция налогового органа

Правомерно начисление пеней на сумму задолженности по налогу, которая была реструктурирована на основании распоряжения главы областной администрации.

Позиция суда

Реструктуризация задолженности, проводимая на основании Постановления Правительства РФ от 9 ноября 2005 г. N 672, по своей сути является разновидностью рассрочки по уплате налога, которая в соответствии со ст. 64 НК РФ представляет собой изменение срока уплаты налога.

Со дня принятия решения о реструктуризации задолженности прекращается начисление пеней на сумму такой задолженности, а также приостанавливается применение мер принудительного взыскания в отношении этой задолженности.

(Постановление ФАС ВВО от 19 марта 2007 г. по делу N А29-2834/2006а)

Позиция налогового органа

В соответствии с п. 3 ст. 75 НК РФ сам по себе факт вынесения налоговым органом решения о приостановлении операций по счетам налогоплательщика не является основанием для неначисления пеней. Налогоплательщик должен представить доказательства, свидетельствующие, что приостановление операций по счету в банке препятствовало исполнению налоговых обязательств.

Позиция судов

Поскольку налогоплательщик в порядке, установленном ст. 65 АПК РФ, не доказал невозможность своевременной уплаты налога в связи с неправомерными действиями инспекции, невозможно признать наличие какой-либо причинно-следственной связи между приостановлением операций по счетам налогоплательщика в банках, наложением ареста на имущество и невозможностью погасить недоимку.

(Постановления ФАС ЦО от 16 апреля 2007 г. по делу N А09-2772/06-21, ФАС УО от 10 апреля 2007 г. по делу N Ф09-2321/07-С3)

Е.А.Имыкшенова

К. ю. н.,

юрисконсульт

"ФБК-Право"

Подписано в печать

12.11.2007

————