"Ваш налоговый адвокат", 2007, N 11

ПРОБЛЕМЫ ТОЛКОВАНИЯ ТЕРМИНОВ НАЛОГОВОГО ПРАВА

Институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства Российской Федерации, содержащиеся в Налоговом кодексе РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено Кодексом (п. 1 ст. 11 НК РФ). Из данной нормы следует, что термины "товары", "работы", "услуги" применяются в том смысле, который им придает ст. 38 НК РФ, а "реклама" - в значении, определенном Федеральным законом от 13 марта 2006 г. N 38-ФЗ "О рекламе", поскольку этот термин непосредственно Налоговым кодексом РФ не определен. Тем не менее практика применения п. 1 ст. 11 НК РФ не так проста, как кажется на первый взгляд.

Что такое отгрузка

Согласно ст. 146 НК РФ налогом на добавленную стоимость облагаются операции по реализации товаров (работ, услуг), которой в силу ст. 39 Кодекса признается передача права собственности. Кроме того, ст. 167 НК РФ установлено, что налоговая база по НДС должна определяться на момент отгрузки, а это понятие в Налоговом кодексе РФ не раскрыто.

На данный момент имеются различные толкования термина "отгрузка". Так, в Письме ФНС России от 28 февраля 2006 г. N ММ-6-03/202 разъяснено, что в целях исчисления НДС датой отгрузки товаров признается дата составления первого по времени первичного документа, оформленного на их покупателя (перевозчика). Госкомстат России в Постановлении от 24 января 2003 г. N 30 указал, что при статистическом наблюдении за отгрузкой товаров моментом отгрузки считается дата передачи товара либо дата подписания покупателем подтверждающих его получение документов. Как бы то ни было, отгрузка - это фактическое действие по передаче товара от продавца к покупателю, но еще не юридический факт перехода права собственности, т.е. не реализация.

Анализ арбитражной практики показывает: по мнению судов, определение налоговой базы по НДС "по отгрузке" не связано с моментом перехода права собственности на реализуемые товары, который установлен гражданско-правовым договором между налогоплательщиком и его контрагентом (Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 5 июня 2006 г. по делу N Ф04-3145/2006(23052-А03-31), ФАС Московского округа от 1 июня 2006 г. по делу N КА-А40/4678-06 и др.).

Полагаем, точка зрения налогового ведомства, что датой отгрузки товара признается дата одностороннего оформления продавцом документов на имя покупателя, несостоятельна. Под термином "отгрузка" должно пониматься вручение вещи покупателю или первому перевозчику без перехода права собственности.

Аренда и ссуда. Квалификация для целей налогообложения

Еще до вступления в силу части первой НК РФ Верховный Суд РФ в Решении от 24 февраля 1999 г. N ГКПИ98-808, 809 констатировал, что нормы Гражданского кодекса РФ, регламентирующие договор возмездного оказания услуг, могут применяться и к договорам аренды имущества.

Арбитражная практика по этому вопросу неоднозначна. Исходя из трактовки термина "услуги" в ст. 38 НК РФ, ФАС Московского округа в Постановлении от 24 мая 2001 г. по делу N КА-А40/2577-01 указал: "...понятие услуги, предусмотренное в налоговом законодательстве, соответствует и распространяется на деятельность по сдаче имущества в аренду, регулируемую гражданским законодательством". ФАС Уральского округа сначала посчитал, что аренда - это передача имущественных прав (Постановление от 27 февраля 2004 г. по делу N Ф09-505/04-АК), а позже признал: из положений ст. 146 и п. 1 ст. 148 НК РФ следует, что сдача имущества в аренду для целей исчисления и уплаты НДС считается услугой, облагаемой налогом (Постановление от 30 марта 2004 г. по делу N Ф09-1154/04-АК).

И все-таки, по мнению большинства арбитражных судов, аренда, а также ссуда (безвозмездное пользование вещью) применительно к исчислению НДС являются услугами (Постановления ФАС Северо-Западного округа от 12 ноября 2004 г. по делу N А56-8127/04, ФАС Уральского округа от 3 декабря 2002 г. по делу N Ф09-2516/02-АК, ФАС Московского округа от 31 июля 2002 г. по делу N КА-А40/4936-02 и др.).

Точку в споре поставил, как обычно, Президиум ВАС РФ, разъяснив, что ссуда признается передачей (получением) имущественного права для целей исчисления налога на прибыль (Информационное письмо от 22 декабря 2005 г. N 98). Так что если с точки зрения исчисления НДС аренда и ссуда - это услуги, то применительно к исчислению налога на прибыль - передача (получение) имущественных прав.

Деятельность по предоставлению персонала

В последнее время достаточно широко распространено предоставление персонала (аутсорсинг и аутстаффинг). Как эти операции квалифицируются Гражданским кодексом РФ? Если такая деятельность - оказание услуг, работники одной организации оказывают услуги другой организации. Складывается ситуация, когда работники, состоящие в трудовых отношениях с организацией-работодателем, фактически работают в другой организации, подчиняясь ее внутреннему распорядку и находясь во властном подчинении у соответствующих менеджеров организации-заказчика.

Некоторые специалисты сомневаются в законности подобных договорных отношений в принципе. Однако арбитражные суды не видят ничего предосудительного в подобных сделках. Так, ФАС Московского округа в Постановлении от 12 апреля 2007 г. по делу N КА-А40/2546-07 отметил, что соглашения о предоставлении персонала упоминаются в различных статьях Налогового кодекса РФ (пп. 4 п. 1 ст. 148, пп. 19 п. 1 ст. 264, п. 7 ст. 306), а в пп. 19 п. 1 ст. 264 НК РФ расходы по соглашениям о предоставлении персонала прямо указаны в качестве расходов, связанных с производством и реализацией и учитываемых для целей исчисления налога на прибыль. Соответственно, довод налогового органа о незаконности сделки ничем не обоснован (см. также Постановление от 25 июля 2005 г. по делу N А41-6410-05).

Отношения по предоставлению персонала в пользование другой организации, "провисшие" между гражданским и трудовым правом, регламентированы нормами налогового права. Таким образом, несмотря на то что предоставление персонала в Гражданском кодексе Российской Федерации не регламентировано, данная разновидность сделок, по мнению авторов, все-таки является для целей налогообложения оказанием услуг, по крайней мере, в контексте ст. 38 НК РФ. Вопрос о незаконности таких сделок теоретический и может быть актуальным, только когда налогоплательщики используют данную форму отношений в целях налоговой оптимизации <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> См.: Цикунов Е.А. Злоупотребление правом в сфере налогов и сборов: анализ практических примеров // Российский следователь. 2006. N 8. Зачет взаимных требований Пунктом 2 ст. 172 НК РФ установлены особенности предоставления вычета по налогу на добавленную стоимость, предъявленному продавцом, подрядчиком или исполнителем, в случае использования налогоплательщиком в расчетах за приобретенные товары (работы, услуги) собственного имущества. Суммы НДС, фактически уплаченные при приобретении указанных товаров (работ, услуг), исчисляются исходя из балансовой стоимости переданного имущества. При практическом применении указанной нормы возникает целый ряд вопросов, ответы на которые авторы вынуждены были искать в арбитражной практике. Что есть собственное имущество В соответствии со ст. 38 НК РФ под имуществом понимаются все виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Однако суды не всегда солидарны в толковании этого термина в контексте п. 2 ст. 172 НК РФ. Например, ФАС Волго-Вятского округа признал, что передача готовой продукции есть не что иное, как передача "собственного имущества", к которой применимы нормы п. 2 ст. 172 НК РФ (Постановления от 13 августа 2003 г. по делу N А17-577/5 и от 11 марта 2003 г. по делу N А79-4343/02-СК1-3845). ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 1 марта 2004 г. по делу N Ф04/1051-282/А27-2004 высказал иную точку зрения: из п. 2 ст. 172 НК РФ следует, что при взаимозачете встречных однородных требований предусмотренный названной нормой порядок не может применяться к операциям по реализации производимых предприятием товаров. В данном случае под определение "собственное имущество" не подпадают товары, производимые для последующей реализации по договорам поставки. По мнению авторов, собственное имущество включает все виды имущества, принадлежащие налогоплательщику на праве собственности (включая и готовую продукцию), кроме имущественных прав, в силу императива ст. 38 НК РФ. Использование собственного имущества в расчетах Какие отношения подпадают под норму п. 2 ст. 172 НК РФ? Использование имущества только в договорах мены (бартерных сделках) или в любых других неденежных формах расчетов, включая зачеты встречных однородных требований в соответствии со ст. 410 ГК РФ? От ответов на эти вопросы зависит размер налоговых вычетов "входного" НДС в соответствии с п. 2 ст. 172 НК РФ. Зачет - это не мена и не бартер, но можно ли признать его "использованием собственного имущества в расчетах"? Как видно из арбитражной практики - можно. Например, ФАС Волго-Вятского округа согласился с применением к зачету встречных требований налоговых последствий п. 2 ст. 172 НК РФ (Постановления от 24 мая 2004 г. по делу N А79-6090/2003-СК1-5752, от 11 марта 2003 г. по делу N А79-4343/02-СК1-3845). ФАС Северо-Кавказского округа в Постановлении от 27 марта 2003 г. по делу N Ф08-863/2003-333А указал, что если по различным договорам товары передаются без оплаты денежными средствами и расчеты по этим договорам производятся зачетом встречных однородных требований, то к правоотношениям должны применяться правила п. 2 ст. 172 НК РФ. Суд решил: данный пункт не содержит указания на его применение только к договорам мены, эта норма относится к случаям, когда в расчетах за приобретенные товары налогоплательщик использует свое имущество, и может применяться для определения сумм налога при отсутствии оплаты денежными средствами. К аналогичным выводам пришли ФАС Волго-Вятского округа в Постановлениях от 9 января 2007 г. по делу N А11-8496/2005-К2-22/392, от 28 апреля 2006 г. по делу N А79-10100/2005, от 10 июня 2004 г. по делу N А79-7639/2003-СК1-7307 и ФАС Центрального округа в Постановлении от 16 апреля 2004 г. по делу N А14-8880-03/299/25. Позиция Минфина России по этому вопросу изложена в Письме от 7 марта 2007 г. N 03-07-15/31: при использовании налогоплательщиком собственного имущества сумма налога, подлежащая вычету, определяется на основании п. 2 ст. 172 НК РФ, т.е. с учетом балансовой стоимости передаваемого имущества. При зачетах взаимных требований каких-либо особенностей применения налоговых вычетов Кодексом не предусмотрено. С министерством солидарны многие суды. Например, ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 1 марта 2004 г. по делу N Ф04/1051-282/А27-2004 высказал мнение, что выводы налогового органа об излишнем отнесении налогоплательщиком в дебет счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" суммы НДС по смешанным договорам, имеющим элементы договоров поставки и мены, необоснованны. Суд квалифицировал указанные сделки как договоры поставки металлопродукции, поскольку наряду с условиями о встречной поставке товара они содержат условия о расчетах денежными средствами. ФАС Уральского округа в Постановлении от 16 февраля 2006 г. по делу N Ф09-615/06-С2 констатирует: при зачете встречных требований собственное имущество для оплаты услуг в расчетах не используется, налоговый вычет применяется в общем порядке. Аналогичная точка зрения содержится также в Постановлениях ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2006 г. по делу N Ф04-940/2006(20224-А67-34), ФАС Уральского округа от 12 декабря 2005 г. по делу N Ф09-5598/05-С2, от 7 декабря 2005 г. по делу N Ф09-5188/05-С7, ФАС Поволжского округа от 5 июля 2005 г. по делу N А12-778/05-С60 и др. ФАС Центрального округа в Постановлении от 16 февраля 2006 г. по делу N А36-1935/2005 указал, что ограничения на вычет "входного" НДС, установленные п. 2 ст. 172 НК РФ, не должны применяться и к переводу долга. А вот Арбитражный суд Ставропольского края в Постановлении от 20 сентября 2004 г. по делу N А62-4386/2004-С4 посчитал, что зачет встречных требований не подпадает под действие п. 2 ст. 172 НК РФ, поскольку при этом используется не имущество, а дебиторская задолженность, которая согласно ст. 38 Кодекса в состав имущества для целей налогообложения не включена, так как представляет собой имущественное право. По мнению авторов, под действие п. 2 ст. 172 НК РФ подпадают только договоры мены и смешанные товарообменные (бартерные) договоры, не предусматривающие денежных расчетов. Что касается зачета встречных однородных (или просто взаимных) требований по двум или более договорам, которые изначально предусматривали расчет деньгами, то данная операция под действие указанного пункта не подпадает. Реализовав товар по договору купли-продажи, налогоплательщик имеет на балансе уже не имущество, а вторичный (производный) актив - дебиторскую задолженность покупателя, которая хотя и входит в понятие имущества с точки зрения ГК РФ, с точки зрения Налогового кодекса РФ является имущественным правом и в силу ст. 38 НК РФ для целей налогообложения имуществом не признается. Исходя из этого зачет не должен подпадать под ограничительные нормы п. 2 ст. 172 НК РФ. Полагаем, заключительным аккордом налоговой реформы (которая перманентно проходит в нашей стране уже более 15 лет) должна стать процедура юридической кодификации терминов, используемых в различных главах Налогового кодекса РФ: создание единого словника (глоссария). И труд этот нельзя доверять ни Минфину России, ни ФНС России, поскольку именно эти ведомства не заинтересованы в четкости и прозрачности налогового законодательства. Эту работу должен организовать и возглавить специально созданный орган - Совет по налоговой политике при Президенте РФ. На наш взгляд, этот Совет не менее необходим стране, чем Совет при Президенте Российской Федерации по физической культуре и спорту! Ведь, если не принять никаких мер, количество споров, вызванных неоднозначным толкованием терминов налогового права, будет расти. А.Н.Медведев К. э. н., главный аудитор ЗАО "Аудит БТ", член Научно-экспертного совета Палаты налоговых консультантов О.А.Орлова Адвокат, член Московской городской коллегии адвокатов, арбитр Третейского суда при Торгово-промышленной палате г. Москвы Подписано в печать 12.11.2007 ————