"Налоговая проверка", 2007, N 6

КОНТРОЛЬ ОПЕРАЦИЙ, СВЯЗАННЫХ С АРЕНДОЙ НЕДВИЖИМОГО

ИМУЩЕСТВА: НА ЧТО ОБРАТИТ ВНИМАНИЕ ПРОВЕРЯЮЩИЙ?

Наверное, нет организации, которая не заключала бы договор аренды недвижимого имущества. Одни арендуют офисные помещения, другие - производственные площади, третьи - транспортные средства и оборудование. Однако ни для кого не секрет, что именно этот договор всегда находится в центре внимания налоговых органов при проверках. Налоговые инспекторы буквально под лупой рассматривают и договор, и документы, которые к нему приложены.

Дело в том, что порядок заключения и реализации данных договоров связан со множеством формальных условий, несоблюдение которых влечет к признанию их незаключенными или недействительными. Установив эти обстоятельства, налоговые инспекторы не задумываясь исключают из состава расходов налогоплательщиков арендные платежи, доначисляют штрафы и пени, то есть делают то, ради чего они, собственно, к Вам и пришли.

В этой статье мы обратим внимание наших читателей на трудности и подводные камни, с которыми они могут столкнуться при заключении и реализации договоров аренды. Наши рекомендации позволят им избежать многих проблем, в том числе в налоговой сфере.

Договор аренды

Легальное определение договора аренды дано в ст. 606 ГК РФ: по договору аренды (имущественного найма) арендодатель (наймодатель) обязуется предоставить арендатору (нанимателю) имущество за плату во временное владение и пользование или во временное пользование. В аренду могут быть переданы земельные участки и другие обособленные природные объекты, предприятия и другие имущественные комплексы, здания, сооружения, оборудование, транспортные средства, которые не теряют своих натуральных свойств в процессе их использования (непотребляемые вещи).

В соответствии с п. 1 ст. 432 ГК РФ договор считается заключенным, если между сторонами, в требуемой в подлежащих случаях форме, достигнуто соглашение по всем существенным условиям договора.

Существенные условия договора аренды

Предмет договора - одно из его существенных условий (абз. 2 п. 1 ст. 432 ГК РФ). В п. 3 ст. 607 НК РФ это общее правило конкретизировано в отношении договора аренды: в нем должны быть указаны данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды. При отсутствии этих данных в договоре условие об объекте, подлежащем передаче в аренду, считается не согласованным сторонами, а соответствующий договор не считается заключенным. Как показывает опыт аудиторских проверок автора статьи, именно при согласовании этого условия наблюдается много нарушений. Подтверждает это и арбитражная практика, признавая договор аренды незаключенным из-за того, что не согласован его предмет. Приведем лишь одно из подобных дел. Федеральный арбитражный суд Центрального округа в Постановлении от 24.02.2005 N А48-3833/04-5 признал: поскольку в спорном договоре отсутствуют характеристики качества объектов, не указано конкретное их местонахождение и иные признаки, позволяющие точно установить соответствующий объект и его состояние, т.е. стороны не определили надлежащим образом объекты аренды (не указали данные, позволяющие определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды), суд области пришел к обоснованному выводу о том, что спорный договор нельзя признать заключенным.

В соответствии со ст. 26 Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" при сдаче в аренду зданий, сооружений, помещений в них или части помещений к договору аренды недвижимого имущества, представленного на государственную регистрацию, прилагаются поэтажные планы здания, сооружения, на которых обозначаются сдаваемые в аренду помещения с указанием размера арендуемой площади. Это требование можно распространить и на договоры, которые в государственной регистрации не нуждаются. Стороны должны принять за правило при заключении договора аренды на часть помещения или земельного участка прилагать такой план к договору. Это поможет избежать претензий со стороны налоговых органов. Однако обращаем Ваше внимание на правильное оформление этого плана. Как указано в Постановлении ФАС ВСО от 23.11.2004 N А33-5660/04-С2-Ф02-4815/04-С2, в материалах дела имеется план помещений, но он:

- не содержит сведений о том, что он является приложением к спорному договору...

- не подписан...

- не содержит сведения об адресе помещений, на нем отраженных...

На этих основаниях договор аренды был признан судом незаключенным в связи с тем, что в нем не согласован предмет аренды.

Нашим читателям полезно знать, что, рассматривая иски о признании договора аренды незаключенным по причине несогласования объекта аренды, суд должен оценить все имеющиеся документы, относящиеся к предмету договора и спора <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление ФАС ВВО от 06.07.2006 N А11-6625/2003-К1-9/361.

Изучив обстоятельства дела, ФАС Волго-Вятского округа в Постановлении от 06.07.2006 N А11-6625/2003-К1-9/361 указал, что договор аренды от 04.01.2001 содержит перечень имущества, являющегося предметом сделки...

Выписка из баланса СПК им. Калинина на 01.01.2002 и выписки из Единого государственного реестра прав на недвижимое имущество подтверждают факт, что у данного юридического лица материальные ценности, поименованные в спорном соглашении, имеются лишь в одном экземпляре, поэтому при подписании договора и передаче имущества ни истец, ни ответчик не могли заблуждаться относительно предмета сделки. Об этом же свидетельствует и длительный характер правоотношений сторон.

Таким образом, вывод суда о незаключенности договора по мотиву отсутствия определенно согласованного предмета сделки не соответствует установленным по делу фактическим обстоятельствам и имеющимся доказательствам, что является основанием к отмене судебных актов.

Представляет интерес дело, рассмотренное ФАС Центрального округа. Суд пришел к следующему выводу: поскольку между сторонами отсутствуют разногласия по поводу расположения и идентификации конкретных помещений, являющихся предметом договора аренды, договор нельзя считать незаключенным ввиду отсутствия в договоре аренды данных, позволяющих определенно установить имущество, подлежащее передаче арендатору в качестве объекта аренды (см. Постановление от 18.11.2004 N А36-210/4-03). Аналогичного подхода придерживается и ФАС СЗО в Постановлении от 29.11.2004 N А21-4518/03-С2.

Однако четкого определения предмета аренды в договоре не всегда бывает достаточно. Иногда решающее значение при признании договора аренды недействительным могут иметь характеристики объекта, подлежащего передаче во владение и пользование, и полномочия лица, выступающего арендодателем.

Пороки предмета договора аренды

Использование имущества с нарушением цели

его предназначения

Перевод жилого фонда в нежилой - дело хлопотное. По этой причине многие собственники сдают квартиры или дома под офис или производственные помещения без проведения данной процедуры. Однако налогоплательщикам следует подумать: стоит ли заключать договор аренды в этом случае? В соответствии со ст. 288 ГК РФ жилые помещения могут сдаваться их собственниками для проживания на основании договора. Размещение в жилых домах промышленных производств не допускается. Размещение собственником в принадлежащем ему жилом помещении предприятий, учреждений, организаций допускается только после перевода такого помещения в нежилое.

На этом основании Пленумы ВС РФ и ВАС РФ в совместном Постановлении от 01.07.1996 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой Гражданского кодекса Российской Федерации" указали нижестоящим судам, что сделки юридических лиц, связанные с арендой, безвозмездным пользованием, а также иным, не связанным с проживанием граждан использованием жилых помещений, которые не были переведены в нежилые в порядке, установленном жилищным законодательством, являются ничтожными по основаниям ст. 168 ГК РФ как не соответствующие закону и иным правовым актам.

В аренду передан объект недвижимости, не оформленный

в установленном порядке

Нередко собственник помещений производит не согласованную с органами технического контроля перепланировку и сдает вновь созданные помещения в аренду. Несмотря на то что данные помещения имеются в наличии, по решению суда такой договор может быть признан незаключенным. Изучив и оценив с учетом положений ст. 432 ГК РФ условия договора аренды, суд установил, что помещения, являющиеся объектом аренды, на момент подписания сделки отсутствовали в экспликации и поэтажном плане строения, представленных БТИ по запросу суда.

При таких обстоятельствах суд правомерно признал договор аренды от 22.02.2002 незаключенным...

Ссылка истца на наличие в помещениях 1-го этажа и подвала перегородок, позволяющих достоверно установить имущество, подлежащее передаче в аренду, не может быть принята во внимание - к такому выводу пришел ФАС Московского округа в Постановлении от 05.05.2004 N КГ-А40/3121-04.

Аренда у неуполномоченного лица

Договор аренды может быть признан незаключенным не только по причине несогласования сторонами его существенных условий, но и из-за дефектов субъектного состава. В соответствии со ст. 608 ГК РФ право сдачи имущества в аренду принадлежит его собственнику. Арендодателями могут быть также лица, управомоченные законом или собственником сдавать имущество в аренду.

Предметом разбирательства ФАС Западно-Сибирского округа стал договор аренды, по которому арендодателем выступал Комитет по управлению имущества г. Барнаула, а арендатором - ГУ "Управление федеральной почтовой связи Алтайского края". Как выяснил суд, предмет аренды находился в федеральной собственности, в связи с этим арендодатель не был уполномочен распоряжаться переданным в аренду имуществом. На основании этого ФАС Западно-Сибирского округа в Постановлении от 25.01.2005 N Ф04-9601/2004(7907-А03-10) признал правильными выводы нижестоящих судов о недействительности договора.

Приведенный пример показывает, что гарантией законности сделки не может стать даже правовой статус арендодателя (в данном случае Комитет по управлению имущества, и его полномочия до судебного разбирательства у арендатора сомнений не вызывали). При заключении сделки необходимо тщательно проверять, в чьей собственности находится предмет аренды, на каком вещном праве закреплен он у арендодателя, и лишь после этого подписывать договор аренды. Только такой скрупулезный подход может стать гарантией юридической чистоты сделки.

Более того, даже статус собственника не всегда гарантирует арендатору законность сделки. Государственное и муниципальное имущество часто закрепляется за определенными юридическими лицами на праве хозяйственного ведения или оперативного управления. Остановимся кратко на полномочиях, которыми наделены обладатели этих вещных прав в отношении закрепленных за ними объектов. На праве хозяйственного ведения закрепляется имущество за государственными или муниципальными унитарными предприятиями (ст. 294 ГК РФ). Круг полномочий субъектов права хозяйственного ведения на закрепленное за ними имущество зависит от того, к какому виду имущества оно относится - движимому или недвижимому. Субъект права хозяйственного ведения без согласия собственника не вправе сдавать в аренду недвижимое имущество, но самостоятелен в принятии такого решения при сдаче в аренду движимого имущества <2> (п. 2 ст. 295 ГК РФ). Субъект права оперативного управления может сдать закрепленное за ним имущество в аренду только с согласия собственника (п. 1 ст. 297 ГК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Ограничения на сдачу в аренду движимого имущества могут быть предусмотрены законом или иными правовыми актами. Право хозяйственного ведения и право оперативного управления относятся к вещным правам и защищены законом. В соответствии с п. 4 ст. 216 ГК РФ вещные права лица, не являющегося собственником, защищаются в случае их нарушения любым лицом, в том числе и со стороны собственника (ст. 305 ГК РФ). Необходимо помнить, что собственник не может сдать закрепленное на праве оперативного управления или хозяйственного ведения имущество в аренду. Федеральный арбитражный суд Московского округа в Постановлении от 20.01.2005 N КГ-А40/12160-04 согласился с выводом нижестоящего суда, указав, что оспариваемый договор не соответствует действующему законодательству, так как предметом аренды явилось имущество, ранее переданное в оперативное управление. Таким образом, вопрос о правомочности лица заключать договор аренды важен, так как заключение договора с неуполномоченным лицом влечет недействительность договора. При заключении договора аренды объекта недвижимости следует помнить, что, если договором не определено передаваемое арендатору право на соответствующий земельный участок, на срок аренды здания или сооружения, к нему переходит право пользования той частью земельного участка, которая занята зданием или сооружением и необходима для их использования в соответствии с назначением. При этом аренда здания или сооружения, находящихся на земельном участке, не принадлежащем арендодателю на праве собственности, допускается без согласия собственника этого участка, если это не противоречит условиям пользования таким участком, установленным законом или договором с собственником земельного участка. Об этом сказано в ст. 652 ГК РФ. Государственная регистрация В соответствии со ст. 164 ГК РФ сделки с землей и другим недвижимым имуществом подлежат государственной регистрации в случаях и в порядке, предусмотренных ст. 131 настоящего Кодекса и Законом о регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним. Однако ст. 131 ГК РФ не упоминает о таких случаях. Более того, в ней о них вообще ничего не сказано. Государственной регистрации в силу названной статьи подлежит право собственности и другие вещные права на недвижимые вещи, ограничения этих прав, их возникновение, переход и прекращение. Ни о сделках вообще, ни о договоре аренды в частности речи в ней не идет. Поэтому мы вынуждены обратиться к другим нормам закона, в которых говорится о государственной регистрации договоров аренды. В соответствии с п. 2 ст. 609 ГК РФ договор аренды недвижимого имущества подлежит государственной регистрации, если иное не установлено законом. Таким образом, законодатель из общего правила о необходимости государственной регистрации договоров с недвижимым имуществом в отношении договора аренды сделал исключение. В п. 2 ст. 609 ГК РФ он указал, что в отношении аренды законом может быть предусмотрено и иное, то есть отсутствие требования о государственной регистрации договора аренды. Например, в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ не подлежит государственной регистрации договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок менее года. Естественно, договор аренды здания или сооружения, заключенный на больший срок, нуждается в государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации (п. 2 ст. 651 ГК РФ). Как сказано в п. 2 ст. 26 ЗК РФ, договоры аренды земельного участка, субаренды земельного участка... заключенные на срок менее чем один год, не подлежат государственной регистрации, за исключением случаев, установленных федеральными законами. В соответствии с п. 2 ст. 658 ГК РФ подлежит государственной регистрации договор аренды предприятия. Вопрос: Договор аренды здания был заключен на срок менее года и в государственной регистрации не нуждался. По окончании срока действия договора ни одна из сторон не заявила о его расторжении и продолжала его исполнять, то есть в силу п. 2 ст. 621 ГК РФ договор был продлен на неопределенный срок. Нужно ли регистрировать такую сделку? В соответствии с п. 11 Обзора практики разрешения споров, связанных с применением Федерального закона "О государственной регистрации прав на недвижимое имущество и сделок с ним" (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 16.02.2001 N 59) договор аренды здания, возобновленный на неопределенный срок, не нуждается в государственной регистрации, так как согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ государственной регистрации подлежит договор аренды здания, заключенный только на срок не менее одного года. Вопрос: Организация заключила договор аренды здания на срок с 1 июня 2007 г. по 31 мая 2008 г. В силу п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации. Нужно ли регистрировать договор аренды в этом случае? Да, нужно. Согласно п. 2 ст. 651 ГК РФ договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок не менее года, подлежит государственной регистрации и считается заключенным с момента такой регистрации. Следовательно, государственной регистрации подлежит договор аренды здания или сооружения, заключенный на срок от года. В представленном случае срок действия договора составляет один год, поэтому данный договор в силу п. 2 ст. 651 ГК РФ подлежит государственной регистрации и без нее не может считаться заключенным (п. 3 "Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой" (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66)). Последствия отсутствия государственной регистрации В соответствии с п. 3 ст. 433 ГК РФ договор, подлежащий государственной регистрации, считается заключенным с момента его регистрации, если иное не установлено законом (п. 3 ст. 433 ГК РФ). В силу п. 1 ст. 165 ГК РФ несоблюдение требования о государственной регистрации договора, необходимость которой предусмотрена в законе, ведет к признанию этой сделки ничтожной. Срок договора аренды и последствия его истечения Договор аренды заключается на срок, определенный договором. Если срок аренды в договоре не определен, то договор считается заключенным на неопределенный срок (ст. 610 ГК РФ). В договор аренды на неопределенный срок может трансформироваться и срочный договор. Как сказано в п. 2 ст. 621 ГК РФ, если арендатор продолжает пользоваться имуществом после истечения срока договора при отсутствии возражений со стороны арендодателя, договор считается возобновленным на тех же условиях на неопределенный срок. Для договора, заключенного на неопределенный срок, характерны две особенности. Во-первых, каждая из его сторон имеет право в любое время отказаться от исполнения договора, предупредив об этом другую сторону за месяц, а при аренде недвижимого имущества - за три месяца. Для сравнения скажем, что договор аренды, заключенный на определенный срок, может быть расторгнут по требованию одной из сторон до срока его истечения только в случаях, предусмотренных законом или договором (ст. ст. 619, 620 ГК РФ). Таким образом, договор аренды, заключенный на неопределенный срок, таит в себе некоторые моменты нестабильности, что в предпринимательской деятельности нежелательно. Однако, как гласит народная мудрость, у каждой медали есть и оборотная сторона. Есть она и в этом случае. Договор аренды, заключенный на неопределенный срок, не подлежит государственной регистрации. Это второй момент, на который мы обращаем внимание наших читателей, говоря об особенностях договора аренды с неопределенным сроком действия. Однако из общего правила, предусмотренного п. 2 ст. 621 ГК РФ, есть исключение. В силу ст. ст. 632 и 642 ГК РФ норма о возобновлении договора аренды на неопределенный срок не применяется к договорам аренды транспортного средства. Цена договора аренды Цена договора аренды не относится к его существенным условиям, то есть ее отсутствие не влечет за собой признания договора недействительным. Неуказание в договоре арендной платы восполняется по общему правилу, предусмотренному п. 3 ст. 424 ГК РФ. Согласно норме, содержащейся в названном пункте, в случаях, когда в возмездном договоре цена не предусмотрена и не может быть определена исходя из условий договора, исполнение договора должно быть оплачено по цене, которая при сравнимых обстоятельствах обычно взимается за аналогичные товары, работы или услуги. В соответствии с п. 1 ст. 614 ГК РФ порядок, условия и сроки внесения арендной платы определяются договором аренды. В случае, когда договором они не определены, считается, что установлены порядок, условия и сроки, обычно применяемые при аренде аналогичного имущества при сравнимых обстоятельствах. Однако это правило не всегда выполняется. Требование, изложенное в п. 3 ст. 424 ГК, не может быть применено, например, когда не сложился обычай в области аренды такого вида имущества или само имущество является уникальным и аналогию использовать невозможно. Тогда договор аренды будет считаться незаключенным. Более того, вопрос о том, насколько существенны условия о размере арендной платы, является дискуссионным, и даже некоторые суды это признают. Как указал, например, ФАС Уральского округа в Постановлении от 18.05.2004 N Ф09-1413/04-ГК, размер арендной платы является существенным условием договора аренды земельного участка (п. 1 ст. 614 ГК РФ). Из этого следует, что арендатор должен располагать информацией о размере арендной платы, которую он обязан уплатить арендодателю. В договоре аренды может быть указана либо конкретная сумма в рублях, либо механизм ее определения. Из существа арендных отношений вытекает, что арендодатель должен довести до сведения арендатора информацию об изменении арендной платы, поскольку иное создает неопределенность в отношениях сторон, не позволяет определить права и обязанности каждой из сторон по договору и влечет за собой последствия в виде требований о применении ответственности в связи с невыполнением договорных обязательств. Таким образом, размер арендной платы или порядок его определения в договоре аренды, на наш взгляд, обязательно нужно указывать, не откладывая согласование этого условия "на потом". Более того, закон защищает арендатора от соблазна арендодателя часто повышать арендную плату. В соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ договором может быть предусмотрена возможность изменения арендной платы, но не чаще одного раза в год. Если она не указана, то арендатору будет очень сложно защитить свои права. Однако для того чтобы обеспечить гарантию неизменности размера арендной платы, арендатор должен четко понимать, что подразумевается под словами "изменение арендной платы". Вопрос: Стороны предусмотрели в договоре аренды ежеквартальную индексацию арендной платы с учетом инфляции, в результате размер арендной платы ежеквартально изменяется. Соответствует ли данное условие п. 3 ст. 614 ГК РФ? Стороны в договоре аренды могут предусмотреть размер арендной платы в твердой сумме или установить порядок ее определения. В рассматриваемом случае стороны согласовали условие о размере арендной платы, устанавливающее способ ее расчета. Фактическое изменение размера арендной платы в результате корректировки на процент индексации в соответствии с п. 3 ст. 614 ГК РФ не является изменением условия договора о размере арендной платы, а представляет собой исполнение данного условия. Согласно п. 3 ст. 614 ГК РФ в течение года должно оставаться неизменным либо условие договора, предусматривающее твердый размер арендной платы, либо порядок (механизм) ее исчисления. Следовательно, данное условие договора соответствует требованиям законодательства и фактическое изменение размера арендной платы не противоречит им (п. 11 Обзора практики разрешения споров, связанных с арендой (Информационное письмо Президиума ВАС РФ от 11.01.2002 N 66)). Договор аренды признан ничтожным: налоговые последствия Итак, договор аренды признан судом незаключенным и ничтожным. Попробуем разобраться, что произошло с юридической точки зрения в данном случае. Несмотря на юридические пороки, организация использовала арендованное имущество в предпринимательской деятельности. При этом собственник или иное уполномоченное лицо имели право на получение платы за передачу своего или закрепленного за ними имущества в пользование. Вправе ли арендатор не платить по такому договору? Арбитражная практика однозначно признает возникновение обязанности у стороны, использующей имущество, перечислить собственнику или другому уполномоченному лицу плату за пользование его имуществом при отсутствии надлежаще оформленного и вступившего в законную силу договора. Например, можно назвать Постановление ФАС МО от 24.11.2003 N КГ-А41/9124-03, в котором сказано: согласно ст. 1105 ГК РФ лицо, неосновательно временно пользовавшееся чужим имуществом без намерения его приобрести либо чужими услугами, должно возместить потерпевшему то, что оно сберегло вследствие такого пользования, по цене, существовавшей во времени, когда закончилось пользование, и в том месте, где оно происходило. Таким образом, независимо от того, заключен ли между сторонами договор аренды, признан ли он ничтожным, сторона, фактически пользующаяся имуществом, обязана платить. Но являются ли эти суммы арендными платежами? Очевидно, что для классификации этих расходов согласно пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ организациями, находящимися на общей системе налогообложения, и налогоплательщиками-"упрощенцами" (пп. 4 п. 1 ст. 346.16 НК РФ) ответ на этот вопрос немаловажен. Суд указал, что арендная плата, которую арендатор уплатил арендодателю по ничтожному договору, является формой платы за пользование переданным в аренду имуществом. Однако можно ли назвать эти платежи арендными в полном смысле этого слова или речь в данном случае можно вести лишь о плате за пользование имуществом? Что платит арендатор по ничтожному договору аренды? Налоговый кодекс не содержит определения арендной платы. В связи с этим в силу ст. 11 НК РФ обратимся к гражданскому законодательству. Какой вывод следует из его анализа? С одной стороны, слова "арендная плата" упоминаются только в гл. 34 "Аренда" ГК РФ. И это говорит о том, что термин "арендная плата" применим лишь к договору аренды. Однако возможен и другой вывод: законодатель понятия "арендная плата" и "плата за пользование имуществом" считает равнозначными. Доказательством служит п. 1 ст. 614 ГК РФ, в котором сказано, что арендатор обязан своевременно вносить плату за пользование имуществом (арендную плату). Слова "арендная плата" стоят в скобках после слов "плата за пользование имуществом". Еще более показательной является ст. 654 "Размер арендной платы" ГК РФ, в ч. 1 которой используется термин "арендная плата", однако в ч. 2 данной статьи он отсутствует. Приведем цитату: установленная в договоре аренды здания или сооружения плата за пользование зданием или сооружением включает плату за пользование земельным участком, на котором оно расположено, или передаваемой вместе с ним соответствующей частью участка, если иное не предусмотрено законом или договором. Законодатель в этой норме дважды употребляет словосочетание "плата за пользование": первый раз по отношению к зданию или сооружению, второй - по отношению к земельным участкам. При этом к этим объектам неоднократно применяется и определение "арендная плата". В ч. 3 ст. 654 ГК РФ употребляются слова "плата за аренду" и "арендная плата". Все это говорит о том, что законодатель жестко не разграничивает такие термины, как "арендная плата", "плата за аренду" и "плата за пользование имуществом", признавая их равнозначными. Аналогично решают эту проблему и некоторые суды. Небезынтересен, в частности, вывод ФАС Московского округа в Постановлении от 20.01.2005 N КГ-А40/12160-04. Арендатор, договор аренды которого был признан недействительным, обратился в суд с иском о возврате уплаченных им сумм арендных платежей. Как квалифицировал эту ситуацию суд? В результате исполнения ничтожной сделки Общество фактически пользовалось предоставленным ему помещением. Арендная плата является формой оплаты за пользование переданным в аренду имуществом. В связи с чем отказ в иске о взыскании в пользу Общества арендных платежей следует признать правильным. Таким образом, судьи поставили знак равенства между категориями "арендная плата" и "плата за пользование имуществом". Именно последнюю и уплачивал арендатор арендодателю по признанному недействительным договору аренды. Платил не по своей прихоти или доброй воле, а в силу прямого требования закона. Откроем ст. 167 ГК РФ, в которой говорится о последствиях признания сделки недействительной: 1. Недействительная сделка не влечет юридических последствий, за исключением тех, которые связаны с ее недействительностью, и недействительна с момента ее совершения. 2. При недействительности сделки каждая из сторон обязана возвратить другой все полученное по сделке, а в случае невозможности возвратить полученное в натуре (в том числе тогда, когда полученное выражается в пользовании имуществом, выполненной работе или предоставленной услуге) возместить его стоимость в деньгах, то есть оплатить пользование имуществом. При отсутствии между сторонами договорных отношений арендатор пользуется имуществом без должных оснований. Для разрешения имущественных отношений между сторонами в таких случаях в гражданском праве существует понятие неосновательного обогащения. В соответствии с п. 1 ст. 1102 ГК РФ лицо, которое без установленных законом, иными правовыми актами или сделкой оснований приобрело или сберегло имущество (приобретатель) за счет другого лица (потерпевшего), обязано возвратить последнему неосновательно приобретенное или сбереженное имущество (неосновательное обогащение), за исключением случаев, предусмотренных ст. 1109 настоящего Кодекса. В ст. 1109 ГК РФ нет анализируемой нами ситуации, в связи с этим арендатор обязан уплатить арендодателю сумму неосновательного обогащения. Однако что он платит: неосновательное обогащение или арендную плату? Рассмотрим ситуацию, когда арендатор не внес плату по признанному недействительным договору и в дальнейшем, прикрываясь этим обстоятельством, отказывался уплатить ее. Финал такого упорства предсказуемый: арендодатель обратился в суд и потребовал от арендатора не арендную плату, а сумму неосновательного обогащения в размере арендной платы. Но что конкретно? На наш взгляд, собственнику или иному уполномоченному лицу вносится именно плата за пользование имуществом. Вывод следует из анализа вышеприведенного пункта ст. 1102 ГК РФ. Вдумаемся в слова: "обязано возвратить неосновательно приобретенное или сбереженное имущество". То есть арендатор, не уплативший арендодателю арендную плату по признанному недействительным договору аренды, безосновательно сберег сумму в ее размере и должен внести плату за пользование имуществом, но не добровольно, а в порядке, установленном для взыскания сумм неосновательного обогащения. В принципе, в этой ситуации можно сказать, что с арендатора взысканы и сумма неосновательного обогащения, и плата за пользование имуществом, но при этом нужно иметь в виду, что экономическая сущность этих платежей представляет плату за пользование имуществом. Так же разрешил эту проблему и ФАС Северо-Кавказского округа, указав в Постановлении от 08.10.2004 N Ф08-4677/2004-1770А, что сумма неосновательного обогащения, по существу, является суммой арендной платы. Но, как мы покажем далее, суды при квалификации юридической природы тех или иных явлений проявляют некоторую непоследовательность, не учитывать которую в практической деятельности нельзя. Можно ли учесть арендную плату по договору аренды, признанному ничтожным, в целях исчисления налога на прибыль? Выше мы указали, что, несмотря на юридические изъяны, арендатор использовал арендованное имущество в предпринимательской деятельности и собственник или иное уполномоченное лицо имели право на получение платы за передачу своего или закрепленного за ними имущества в пользование. Проанализировав правовую природу уплачиваемых по ничтожному договору платежей, мы, к сожалению, так и не смогли дать однозначный ответ на вопрос: является ли уплачиваемая сумма арендной платой? Все зависит от правовой позиции суда. Положительный ответ позволит налогоплательщикам учесть осуществленные расходы при исчислении налога на прибыль в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ. При отрицательном остается лишь надеяться на открытый перечень расходов по налогу на прибыль, то есть на пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, в соответствии с которым к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, могут быть отнесены другие расходы, связанные с производством и (или) реализацией. Однако фискальные органы отказывают налогоплательщикам в признании расходов на аренду в целях исчисления налога на прибыль, если договор признан недействительным. Правы ли они? Если рассматривать налоговые последствия признания судом договора аренды ничтожным, то нужно обратить внимание на то, что это обстоятельство не влияет на отраслевую природу возникшего вследствие пользования имуществом обязательства арендодателя по внесению платы за пользование имуществом. И в случае гражданско-правовой чистоты договора аренды, и в случае признания его ничтожным обязательство оплатить пользование имуществом является гражданско-правовым. Различие состоит лишь в том, что при заключении договора эта обязанность вытекает непосредственно из договора, а при его отсутствии возникает в силу закона. Но можно ли на основании того, что сторона уплачивает определенную сумму в соответствии с указанием закона, а не договора, отказать в принятии данных расходов в целях исчисления налога на прибыль? Думается, что нельзя. Согласно п. 1 ст. 252 НК РФ расходами признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. При этом под обоснованными расходами понимаются экономически оправданные затраты, оценка которых выражена в денежной форме. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством Российской Федерации. Расходами признаются любые затраты при условии, что они произведены для осуществления деятельности, направленной на получение дохода. Соблюдены ли данные условия в случае использования имущества в предпринимательской деятельности или для управления организацией? На наш взгляд, безусловно. Какая норма НК РФ говорит о том, что условием признания расхода в целях исчисления налога на прибыль является обязательная договорная природа возникшего гражданско-правового обязательства? Вряд ли удастся найти такую норму. При отсутствии действующего договора у пользователя имущества на основании закона возникает обязательство уплатить собственнику или другому уполномоченному лицу определенную денежную сумму за фактическое пользование имуществом в предпринимательской деятельности. На каком основании можно отказать в принятии данных расходов в целях исчисления налога на прибыль? Вопрос о возможности отнесения на расходы сумм неосновательного обогащения, на наш взгляд, также не вызывает возражений. Подобный подход поддерживается арбитражной практикой. Мы показали, что суммы неосновательно сбереженной платы за пользование имуществом без договора аренды являются по своей экономической природе платежами за пользование имуществом. Однако даже опровержение этого факта и признание их суммами неосновательного обогащения, с точки зрения автора, не могут препятствовать отнесению таких платежей на расходы в целях применения гл. 25 НК РФ. На возможность учета сумм неосновательного обогащения в целях исчисления налога на прибыль указал, в частности, ФАС СКО в Постановлении от 08.10.2004 N Ф08-4677/2004-1770А. По мнению налоговой инспекции, общество неправомерно включило в состав расходов, учитываемых в целях налогообложения при определении налоговой базы по налогу на прибыль, 29 088 614 руб. неосновательного обогащения. Суд пришел к выводу о том, что сумма неосновательного обогащения ни пеней, ни штрафом, ни иной санкцией не является. Вместе с тем в силу ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации в состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. Из толкования пп. 20 п. 1 ст. 265 Налогового кодекса Российской Федерации следует, что перечень таких расходов законодательством не ограничен. На основании этого суд отказал налоговому органу в иске. Таким образом, суд встал на сторону налогоплательщика, признав обоснованность признания в целях исчисления налога на прибыль суммы неосновательного обогащения в виде арендной платы. Приведем еще раз цитату из этого дела: "сумма неосновательного обогащения, по существу, является суммой арендной платы". Сделав этот вывод, суд не решился применить пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ и признать этот расход как арендную плату. Это свидетельствует о сложности анализируемой проблемы, некоторой неуверенности судов в юридической квалификации сумм арендной платы по ничтожным договорам. Поэтому ФАС СКО, сделав один шаг в сторону признания платежей за пользование имуществом арендной платой, не нашел в себе сил сделать второй - признать обоснованным отнесение этих сумм на расходы в целях исчисления налога на прибыль как арендных платежей. Суд защитил права налогоплательщика, воспользовавшись открытым перечнем расходов, содержащихся в гл. 25 НК РФ, согласно пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. На наш взгляд, аналогично должен быть решен вопрос и о возможности учета сумм неосновательного обогащения в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ в качестве прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Выбирать между пп. 20 п. 1 ст. 265 и пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ нужно в зависимости от экономической сущности суммы неосновательного обогащения. Сумма неосновательного обогащения, уплаченная собственнику или уполномоченному лицу за пользование имуществом без надлежащего основания, по своей экономической природе ближе к арендным платежам, поэтому ее надо учитывать в соответствии с пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Следовательно, даже при отсутствии между сторонами договорных отношений у налогоплательщика, на наш взгляд, есть все законные основания для принятия уплаченных сумм за фактическое пользование объектом недвижимости в целях исчисления налога на прибыль. Но мы вынуждены еще раз подчеркнуть, что приведенные выше доводы и выводы противоречат официальной позиции Минфина и налогового ведомства. Поэтому следование данным выводам может привести к претензиям со стороны налоговых органов при проверке. Еще хуже ситуация у налогоплательщиков, применяющих УСНО. У них на вооружении нет подпункта, аналогичного пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, который могут использовать для защиты своих интересов налогоплательщики, находящиеся на общем режиме налогообложения. Перечень расходов, которые могут принять в целях налогообложения "упрощенцы", является закрытым, и невозможность юридической квалификации платежей за пользование имуществом по ничтожному договору аренды в качестве арендных платежей означает для них невозможность признания этих расходов в целях налогообложения. Поэтому, несмотря на сделанный нами выше вывод о тождественности терминов "арендная плата" и "плата за пользование имуществом", мы вынуждены признать, что отстоять свою правоту в суде по поводу признания таких платежей арендными налогоплательщикам-"упрощенцам" будет очень непросто, если не сказать - невозможно. Именно поэтому для них особенно актуально правильное оформление взаимоотношений сторон при заключении договора аренды. Ю.Г.Кувшинов Главный редактор журнала "Налоговая проверка" Подписано в печать 08.11.2007 ————