"Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 11

ОБ УЩЕРБЕ ЯЗЫКОМ НАЛОГОВ

В прошлом номере журнала были рассмотрены порядок взыскания с виновных лиц сумм ущерба, причиненного имуществу предприятия общественного питания, а также методология учета ущерба. В данной статье уделено внимание вопросам:

- учета сумм возмещения ущерба в налоговых доходах;

- включения в налоговые расходы балансовой стоимости испорченных активов;

- восстановления НДС по этим активам.

Налоговый доход - вся сумма возмещения...

Напомним, в бухгалтерском учете доходом признается только сумма превышения возмещаемой стоимости поврежденного имущества над балансовой (эта разница отражается по счету 98-4 и по мере взыскания ущерба списывается в кредит счета 91-1 либо напрямую включается в доходы (Дебет 76, 73 Кредит 91-1), если моменты признания должником вины и возмещения ущерба совпадают).

В налоговом учете признание доходов имеет существенные отличия:

1) доходом признается не разница стоимостей, а вся сумма возмещения (п. 3 ст. 250 НК РФ);

2) доход при методе начисления признается не по мере компенсации ущерба, а единовременно, на дату признания претензии о возмещении ущерба виновным лицом или вступления в законную силу решения суда (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ).

К сведению: организации-"упрощенцы" сумму возмещения ущерба также признают доходом на основании п. 1 ст. 346.15 НК РФ. Причем доход признается по кассовому методу, то есть в момент фактического получения денежных средств от должника (п. 1 ст. 346.17 НК РФ).

...А расход - балансовая стоимость актива

Если стоимость испорченного имущества была списана в производство, то, разумеется, на момент причинения ущерба повторно включать ее в расходы неправомерно. Далее речь пойдет о тех случаях, когда стоимость имущества, которому нанесен ущерб, еще не признана в качестве расхода, а отражена на счетах учета активов (01, 10, 41, 43).

В бухгалтерском учете балансовая стоимость таких активов:

1) относится на виновного, если такое лицо установлено (Дебет 76, 73 Кредит 94);

2) при отсутствии виновных лиц списывается в прочие расходы организации (п. п. 4, 11 ПБУ 10/99 <1>): Дебет 91-2 Кредит 94.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

В налоговом учете все выглядит иначе.

Совершенно очевидно, что фактически прибыль, полученная предприятием при возмещении ущерба виновным лицом, соответствует не сумме этого возмещения, а только разнице между ней и стоимостью испорченного имущества на счетах учета активов. На каком основании эта стоимость может быть признана в налоговых расходах? В гл. 25 НК РФ прямо предусмотрено только одно основание для списания балансовой стоимости недостающих активов, - расходы в виде недостачи материальных ценностей в производстве и на складах, на предприятиях торговли в случае отсутствия виновных лиц, а также убытки от хищений, виновники которых не установлены. В данных случаях факт отсутствия виновных лиц должен быть документально подтвержден уполномоченным органом государственной власти (пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ).

К сведению: в качестве документов, подтверждающих отсутствие виновных лиц, и налоговое, и финансовое ведомства рассматривают копию постановления о приостановлении уголовного дела по причине неустановления лица, подлежащего привлечению к ответственности в качестве обвиняемого <2> (ст. 208 УПК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Письма Минфина России от 02.05.2006 N 03-03-04/1/412, УФНС по г. Москве от 02.03.2005 N 20-12/13273.2.

Заметим, в данном подпункте речь идет о частном случае, когда не возникает внереализационного дохода (суммы возмещения виновным лицом), обусловленного наличием соответствующего расхода (стоимость испорченного им имущества), поэтому в налоговом учете признается убыток в виде учетной стоимости ценностей, приравниваемый к внереализационным расходам.

По мнению автора, если хозяйственная операция связана с получением как дохода, так и расхода, то в целях налогообложения должны быть признаны и тот и другой. Этот вывод можно сделать, проанализировав несколько разъяснений налогового законодательства. Так, согласно Письму Минфина России от 29.03.2006 N 03-03-04/1/297 средства, поступающие в кассу банка от работников в зачет оплаты полной стоимости услуг связи, произведенной в пользу работников, признаются доходом в целях налогообложения только в том случае, если затраты по оплате услуг ранее были отнесены к налоговым расходам. В свою очередь, УМНС по г. Москве в Письме от 08.04.2004 N 26-12/24086 разъяснило, что расходы покупателя на приобретение некачественного товара уменьшат налогооблагаемую базу по налогу на прибыль при условии признания налоговых доходов в виде возмещенных поставщиком убытков.

Таким образом, ошибочно трактовать пп. 5 п. 2 ст. 265 НК РФ в следующем ключе: если виновные лица не установлены, организация может учесть в расходах балансовую стоимость утраченного (поврежденного) имущества, а если установлены - не может.

Обратиться к этому подпункту следует исключительно для признания убытков в связи с неустановленностью виновных лиц. Если виновные лица установлены и возмещают ущерб, то организация вправе учесть в расходах учетную стоимость поврежденного имущества. Обратимся к основаниям, по которым это можно сделать.

В отношении ОС Налоговым кодексом предусмотрена специальная норма. Недоначисленная по ОС амортизация может быть списана в соответствии с пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ при ликвидации ОС. При этом такие расходы являются обоснованными, если данные ОС непригодны к дальнейшему использованию, а их восстановление невозможно или неэффективно (Письмо Минфина России от 08.04.2005 N 03-03-01-04/2/61), и признаются в момент списания ОС (п. 2 ст. 318 НК РФ).

Для иного имущества, учитываемого на счетах 10, 41, 43, специальных норм списания в связи с порчей не существует. Его стоимость может быть учтена как иные обоснованные расходы на основании пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ. Такой вывод согласуется с разъяснениями Минфина, изложенными в Письме от 17.04.2007 N 03-03-06/1/245: на день вступления в силу решения суда присужденные суммы возмещения ущерба, причиненного хищением имущества (в данном случае ценных бумаг), включаются в состав внереализационных доходов на основании п. 3 ст. 250 НК РФ, а расходы, связанные с приобретением этого имущества (ценных бумаг), - во внереализационные расходы в силу пп. 20 п. 1 ст. 265 НК РФ.

Если виновен работник

Налоговый учет рассматриваемых доходно-расходных операций имеет некоторые особенности, если в причинении ущерба виновен работник.

Напомним, те категории работников, в отношении которых установлена полная материальная ответственность, в полном размере возместят наибольшую из двух стоимостей испорченного ими имущества, - рыночную или балансовую. Балансовая стоимость ущерба (как минимум) окажется компенсирована. С работника с ограниченной материальной ответственностью ст. 241 ТК РФ разрешает взыскать за причиненный ущерб сумму, не превышающую среднемесячного заработка. Соответственно, сумма возмещения может не покрыть ущерб полностью. Поскольку работодатель вынужденно оказывается в том положении, когда он не может взыскать с работника всю сумму фактического ущерба в силу установленных законом ограничений, не покрытая работником часть балансовой стоимости поврежденного имущества правомерно уменьшает налоговую базу по налогу на прибыль.

Совершенно иная ситуация складывается в том случае, если работодатель добровольно, учитывая конкретные обстоятельства (степень и форму вины, материальное и семейное положение работника, незначительный размер причиненного ущерба, размер заработной платы и пр.), полностью или частично отказался от взыскания ущерба с виновного работника на основании ст. 240 ТК РФ. Как следует из Писем Минфина России от 09.04.2007 N 03-03-06/2/66, от 24.07.2007 N 03-03-06/1/519, расходы на покрытие ущерба, которые организация имела возможность взыскать с виновного лица, но не сделала этого, не могут признаваться экономически обоснованными. Следовательно, такие расходы не признаются в целях налогообложения (п. 49 ст. 270, п. 1 ст. 252 НК РФ).

Предположим, предприятие полностью или частично отказалось от взыскания ущерба с виновного работника. Учитывая, что экономически необоснованные расходы в виде "прощенных" работнику сумм ущерба в любом случае покрываются за счет собственных средств предприятия, предложим порядок учета, который по возможности исключит претензии со стороны налоговых органов.

При методе начисления доход признается организацией на момент признания ущерба виновным лицом (пп. 4 п. 4 ст. 271 НК РФ) и не зависит от фактического взыскания денежных средств с него. Значит, на основании документов, в которых работник признал вину и размер причиненного ущерба (объяснительная, например), организация должна признать в налоговом учете доход. Приказ об освобождении от материальной ответственности работника не изменяет данного порядка. Виновный установлен, признал ущерб - формируем доход. Размер признаваемого в учете дохода определяется документами, составляемыми в ходе проверки (которую обязан провести работодатель (ст. 247 ТК РФ)) по установлению размера причиненного ущерба, причин его возникновения; а также исходя из объема материальной ответственности работника. Признав таким образом доход, организация в соответствии с описанным выше порядком вправе признать и расход в размере балансовой стоимости испорченного имущества.

Налог на добавленную стоимость

Поступившие от должника суммы не включаются в налоговую базу по НДС, так как не связаны с расчетами за реализованные товары, продукцию, работы, услуги.

А вот вопрос о восстановлении ранее принятых к вычету сумм НДС по испорченным ценностям спорный. Позиция, занимаемая чиновниками, состоит в следующем: НДС подлежит восстановлению и уплате в бюджет. Главный аргумент - пп. 1 п. 2 ст. 171 НК РФ, устанавливающий, что вычету подлежат суммы НДС, предъявленные при приобретении товаров (работ, услуг) для осуществления операций, являющихся объектами обложения НДС. Поскольку выбывшие активы не используются в таких операциях, НДС необходимо восстановить <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Письмо Минфина России от 31.07.2006 N 03-04-11/132.

Однако правильной представляется другая точка зрения - восстанавливать НДС не нужно. И вот почему:

- все случаи, когда НДС подлежит восстановлению, перечислены в п. 3 ст. 170 НК РФ, и порча ценностей там не названа;

-обширная арбитражная практика складывается в пользу налогоплательщика <4>;

- ВАС в Решении от 23.10.2006 N 10652/06 указал, что НДС не подлежит восстановлению.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановления ФАС УО от 03.07.2007 N Ф09-4997/07-С3, ФАС СЗО от 12.04.2007 N А13-441/2005-21, ФАС ЦО от 28.03.2007 N А48-4688/06-19. Е.В.Преснякова Эксперт журнала "Предприятия общественного питания: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 07.11.2007 ————