"Все для бухгалтера", 2007, N 21

СУММЫ, НЕ ПОДЛЕЖАЩИЕ НАЛОГООБЛОЖЕНИЮ ЕДИНЫМ СОЦИАЛЬНЫМ

НАЛОГОМ: КОМПЕНСАЦИОННЫЕ ВЫПЛАТЫ <1>

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Статья публикуется по материалам журнала "Бухгалтерский учет в бюджетных и некоммерческих организациях". - 2007. - N 18(185).

Обеспечение права каждого работника на справедливые условия труда, в том числе на условия труда, отвечающие требованиям безопасности и гигиены, права на отдых, включая ограничение рабочего времени, предоставление ежедневного отдыха, выходных и нерабочих праздничных дней, оплачиваемого ежегодного отпуска и т.д. в соответствии со ст. 2 Трудового кодекса РФ (далее - ТК РФ) является одним из основных принципов правового регулирования трудовых отношений.

Для реализации этого права ТК РФ предусматривает различного рода гарантии и компенсации. Понятие компенсации раскрыто в ст. 164 ТК РФ, согласно которой компенсация представляет собой денежную выплату, установленную в целях возмещения работникам затрат, связанных с исполнением ими трудовых или иных обязанностей, предусмотренных ТК РФ и другими федеральными законами.

Особенностью компенсационных выплат с точки зрения налогообложения является то, что они не подлежат обложению так называемыми зарплатными налогами, в том числе единым социальным налогом (ЕСН). Перечень видов компенсационных выплат, установленных законодательством РФ, законодательными актами субъектов РФ, решениями представительных органов местного самоуправления, не подлежащих обложению ЕСН, приведен в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ.

Рассмотрим их более подробно.

Компенсации, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья. Обязанность по выплате компенсации вытекает из положений ст. ст. 2 и 22 ТК РФ. При выплате данного вида компенсаций необходимо руководствоваться Федеральным законом от 24.07.1998 N 125-ФЗ (в ред. от 29.12.2006) "Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний" (далее - Закон N 125-ФЗ). В соответствии со ст. 1 указанного Закона одной из задач обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве является "возмещение вреда, причиненного жизни и здоровью застрахованного работника при исполнении им обязанностей по трудовому договору (контракту) и в иных установленных настоящим Федеральным законом случаях, путем предоставления застрахованному в полном объеме всех необходимых видов обеспечения по страхованию, в том числе оплату расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию".

Виды обеспечения по обязательному страхованию от несчастных случаев перечислены в ст. 8 Закона N 125-ФЗ. К ним относятся:

- пособие по временной нетрудоспособности, назначаемое в связи со страховым случаем и выплачиваемое за счет средств на обязательное социальное страхование от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний;

- страховые выплаты (единовременные и ежемесячные);

- оплата дополнительных расходов, связанных с медицинской, социальной и профессиональной реабилитацией застрахованного работника при наличии последствий страхового случая.

Порядок оплаты дополнительных расходов установлен Положением об оплате дополнительных расходов на медицинскую, социальную и профессиональную реабилитацию застрахованных лиц, получивших повреждение здоровья вследствие несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 15.05.2006 N 286.

Возмещение утраченного заработка по гражданско-трудовому договору, не предусматривающему обязанности работодателя по оплате страховых взносов страховщику, производится причинителем вреда. Помимо этого работодатель возмещает и моральный ущерб, на это указано в п. 3 ст. 8 Закона N 125-ФЗ. Аналогичное правило распространяется и на утраченный заработок в части выплаты авторского гонорара.

Отдельно следует сказать о возмещении вреда гражданам и членам их семей, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС. Право указанной категории граждан на возмещение вреда и меры социальной поддержки установлено ст. 3 Закона РФ от 15.05.1991 N 1244-1 (в ред. от 05.12.2006) "О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС" (далее - Закон N 1244-1). В соответствии с п. 5 ст. 14 и п. 4 ст. 19 Закона N 1244-1 гражданам, подвергшимся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС (включая граждан, получивших или перенесших лучевую болезнь, другие заболевания, и инвалидов), а также гражданам, работающим на территории, подвергшейся радиоактивному загрязнению в результате чернобыльской катастрофы, предоставляется дополнительный оплачиваемый отпуск продолжительностью соответственно 14 и 7 календарных дней.

Финансирование расходов, связанных с предоставлением дополнительного отпуска, осуществляется за счет средств федерального бюджета и является строго целевым.

Статьей 236 НК РФ установлено, что объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц по трудовым и гражданско-правовым договорам, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг, а также по авторским договорам.

Предоставление дополнительного отпуска на основании Закона N 1244-1 непосредственно не связано с выполнением текущих трудовых обязанностей работником, особыми условиями его труда у работодателя, с которым он в данный момент состоит в трудовых отношениях. Поэтому оплата дополнительных отпусков, предоставляемых указанной категории граждан, осуществляемой за счет средств федерального бюджета, не может рассматриваться как выплата, осуществляемая по трудовому договору. Следовательно, эти суммы не являются и объектом налогообложения по ЕСН. На это указано и в Письме Минфина России от 01.06.2007 N 03-04-06-02/8.

Компенсации, связанные с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения. Основанием для выплаты компенсаций, связанных с бесплатным предоставлением жилых помещений и коммунальных услуг, питания и продуктов, топлива или соответствующего денежного возмещения, являются следующие нормативные документы:

- Федеральный закон от 17.01.1992 N 2202-1 (в ред. от 22.08.2004) "О прокуратуре Российской Федерации". Так, согласно ст. 44 указанного Закона прокуроры и следователи имеют право на компенсацию расходов, связанных с наймом (поднаймом) жилых помещений, до предоставления им в установленном порядке жилого помещения для постоянного проживания;

- Федеральный закон от 10.01.1996 N 6-ФЗ (в ред. от 22.08.2004) "О дополнительных гарантиях социальной защиты судей и работников аппаратов судов Российской Федерации". В соответствии со ст. 5 указанного Закона право на компенсацию понесенных расходов, связанных с наймом (поднаймом) жилого помещения до предоставления жилой площади, имеют судьи РФ;

- Федеральный закон от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" (далее - Закон N 76-ФЗ). Выплата денежной компенсации военнослужащим за наем (поднаем) жилых помещений предусмотрена п. 3 ст. 15 указанного Закона. Порядок выплаты денежной компенсации за наем (поднаем) жилых помещений военнослужащим - гражданам РФ, проходящим военную службу по контракту, гражданам РФ, уволенным с военной службы, и членам их семей установлен Постановлением Правительства РФ от 31.12.2004 N 909;

- Федеральный закон от 20.06.1996 N 81-ФЗ "О государственном регулировании в области добычи и использования угля, об особенностях социальной защиты работников организаций угольной промышленности". В соответствии с нормами п. 2 ст. 21 указанного Закона "организации по добыче (переработке) угля (горючих сланцев) за счет собственных средств предоставляют бесплатный пайковый уголь, нормы выдачи которого не могут быть меньше норм, определенных Правительством Российской Федерации, следующим категориям лиц, проживающих в домах с печным отоплением или в домах, кухни в которых оборудованы очагами, растапливаемыми углем: работникам организации; пенсионерам, пенсии которым назначены в связи с работой в этих организациях; инвалидам труда, инвалидам по общему заболеванию, если они пользовались правом получения пайкового угля до наступления инвалидности; семьям погибших (умерших) работников этих организаций, если проживающие совместно с ними жена (муж), родители, дети и другие нетрудоспособные члены семьи получают пенсию по случаю потери кормильца; вдовам (вдовцам) бывших работников этих организаций";

- Закон РФ от 18.10.1991 N 1761-1 "О реабилитации жертв политических репрессий" (далее - Закон N 1761-1). В соответствии со ст. 12 указанного Закона реабилитированным лицам предоставляются меры социальной поддержки, выплачиваются компенсации в порядке, установленном Законом N 1761-1 и иными законами субъектов РФ;

- Положение о порядке выплаты денежной компенсации лицам, реабилитированным в соответствии с Законом РФ "О реабилитации жертв политических репрессий", утвержденное Постановлением Правительства РФ от 16.03.1992 N 160.

Компенсации, связанные с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия. Компенсации, связанные с оплатой стоимости и (или) выдачей полагающегося натурального довольствия, а также с выплатой денежных средств взамен этого довольствия, установлены, в частности:

- Кодексом торгового мореплавания РФ от 30.04.1999 N 81-ФЗ. Согласно ст. 60 указанного Кодекса в обязанности судовладельца входит обеспечение членов экипажа судна бесперебойным снабжением продовольствием и водой. Причем в соответствии со ст. 3 Кодекса эти правила распространяются как на морские суда во время их плавания по морским и по внутренним водным путям (если иное не предусмотрено Международным договором России), так и на суда внутреннего плавания, а также суда смешанного (река - море) плавания. Рационы питания экипажей морских, речных и воздушных судов установлены Постановлением Правительства РФ от 07.12.2001 N 861. Стоимость бесплатного питания экипажей морских и речных судов в пределах норм, установленных Постановлением N 861, не подлежит обложению ЕСН;

- Приказом Минтранса России от 30.09.2002 N 122 "О порядке обеспечения питанием экипажей морских, речных и воздушных судов";

- Федеральным законом от 22.08.1995 N 151-ФЗ (в ред. от 09.05.2005) "Об аварийно-спасательных службах и статусе спасателей". Согласно ст. 25 указанного Закона спасатели профессиональных аварийно-спасательных служб, профессиональных аварийно-спасательных формирований имеют право на обеспечение питанием при несении дежурства с оплатой расходов за счет средств, выделяемых на содержание аварийно-спасательных служб, аварийно-спасательных формирований. Нормы обеспечения питанием указанной категории работников утверждены Приказом МЧС России от 24.05.2007 N 288;

- Федеральным законом от 27.05.1998 N 76-ФЗ (в ред. от 16.03.2007) "О статусе военнослужащих". Вопросы продовольственного обеспечения военнослужащих осуществляются по нормам и в сроки, устанавливаемые Правительством РФ в порядке, определяемом Минобороны России, и регулируются нормами ст. 14 данного Закона;

- Федеральным законом от 03.12.1994 N 55-ФЗ "О некоторых вопросах организации и деятельности военных судов и органов военной юстиции". Вопросы материального обеспечения военнослужащих военных судов и органов военной юстиции урегулированы положениями ст. 3 указанного нормативного акта;

- Федеральным законом от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации". В соответствии со ст. 49 указанного Закона на военнослужащих органов военной прокуратуры распространяется законодательство РФ, устанавливающее правовые и социальные гарантии, пенсионное, медицинское, другие виды обеспечения военнослужащих.

Компенсации, связанные с оплатой стоимости питания, спортивного снаряжения, оборудования, спортивной и парадной формы, получаемых спортсменами и работниками физкультурно-спортивных организаций для учебно-тренировочного процесса и участия в спортивных соревнованиях. При применении данной нормы (ст. 238 НК РФ) необходимо учитывать, что в компетенцию органов государственной власти РФ в области физической культуры и спорта входит разработка федеральных нормативов финансирования физической культуры и спорта (ст. 6 Федерального закона от 29.04.1999 N 80-ФЗ "О физической культуре и спорте в Российской Федерации").

Так, нормы расходов на проведение физкультурных и спортивных мероприятий на 2006 г. были установлены Порядком финансирования спортивных мероприятий Единого календарного плана всероссийских и международных спортивных мероприятий за счет средств федерального бюджета на 2006 г., утвержденным Приказом Росспорта от 11.01.2006 N 4.

Компенсации, связанные с увольнением работников, включая компенсации за неиспользованный отпуск. Указанные компенсационные выплаты установлены ТК РФ, в частности ст. ст. 84, 127, 178, 180, 181, 291, 292, 296, 318.

Статья 127 ТК РФ определяет, что при увольнении работнику выплачивается денежная компенсация за все неиспользованные отпуска. Однако к компенсационным выплатам этого типа относятся не только сами компенсации за неиспользуемый отпуск, но и выходные пособия, выплачиваемые работникам при увольнении.

Так, в соответствии с положениями ст. 84 ТК РФ трудовой договор между работником и работодателем может быть прекращен вследствие нарушения правил его заключения, установленных ТК РФ или иными федеральными законами. Если нарушение указанных правил произошло не по вине работника, то работодатель обязан выплатить ему выходное пособие в размере среднего месячного заработка. В данном случае выходное пособие также признается компенсационной выплатой, не подлежащей обложению ЕСН.

Помимо этого ст. 178 ТК РФ определяет, что выходное пособие в размере среднего месячного заработка выплачивается при расторжении трудового договора в связи с ликвидацией организации либо сокращением численности или штата организации. Кроме того, за увольняемым по этим основаниям работником сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не более двух месяцев со дня увольнения. Если уволенный работник обратился в службу занятости и не был ею трудоустроен в течение двух недель после увольнения, то в исключительных случаях средний месячный заработок может быть сохранен за работником и в течение третьего месяца со дня увольнения. Решение об этом принимает служба занятости, которая не смогла трудоустроить обратившегося работника.

Выходное пособие в размере двухнедельного среднего заработка выплачивается при расторжении трудового договора в связи со следующими причинами:

- отказом работника от перевода на другую работу, необходимого ему в соответствии с медицинским заключением, выданным в установленном законодательством порядке, либо отсутствием у работодателя соответствующей работы (п. 8 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);

- призывом работника на военную службу или направлением его на заменяющую ее альтернативную гражданскую службу (п. 1 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);

- восстановлением на работе работника, ранее выполнявшего эту работу (п. 2 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);

- отказом работника от перевода на работу в другую местность вместе с работодателем (п. 9 ч. 1 ст. 77 ТК РФ);

- признанием работника полностью не способным к трудовой деятельности в соответствии с медицинским заключением (п. 5 ч. 1 ст. 83 ТК РФ);

- отказом работника от продолжения работы в связи с изменением условий трудового договора (п. 7 ч. 1 ст. 77 ТК РФ).

Следует отметить, что ст. 178 ТК РФ предоставляет право работодателю предусматривать и другие случаи выплаты выходного пособия, закрепив это положение в трудовом или коллективном договоре.

Кроме того, не подлежат налогообложению сохраненные в размере средних месячных заработков выплаты, гарантируемые увольняемому работнику. Например, в соответствии со ст. 180 ТК РФ работодатель обязан предупредить увольняемых в связи с ликвидацией работников не менее чем за два месяца до увольнения, причем сделать это необходимо персонально и под роспись. Трудовой договор может быть прекращен и ранее двухмесячного срока (при наличии письменного согласия работника), в этом случае работодатель обязан выплатить уволенному дополнительную компенсацию в размере среднего заработка, исчисленную пропорционально времени, оставшемуся до истечения срока предупреждения об увольнении.

Выплаты дополнительной компенсации, производимые в соответствии со ст. 180 ТК РФ, не подлежат налогообложению, об этом сообщается в Письме Минфина России от 12.04.2006 N 03-05-02-04/45.

Аналогичное правило распространяется и на компенсационные выплаты, предусмотренные ст. 181 ТК РФ, согласно которой руководителю организации, его заместителям и главному бухгалтеру при расторжении трудового договора в связи со сменой собственника новый собственник обязан выплатить компенсацию в размере не ниже трех месячных заработков.

Компенсация из расчета двух рабочих дней за месяц работы выплачивается работникам, заключившим трудовой договор на срок до двух месяцев (ст. 291 ТК РФ). Выходное пособие для указанной категории работников выплачивается, только если это предусмотрено федеральными законами, коллективным или трудовым договором.

Сезонным работникам при увольнении в связи с ликвидацией организации, сокращением штата или численности положено выходное пособие в размере двухнедельного заработка (ст. 296 ТК РФ).

Работникам организаций, расположенных в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, увольняемым в связи с ликвидацией, сокращением штата или численности организации, выплачивается выходное пособие в размере среднего месячного заработка. Кроме того, за уволенными сохраняется средний месячный заработок на период трудоустройства, но не свыше трех месяцев со дня увольнения (с зачетом выходного пособия, ст. 318 ТК РФ). В исключительных случаях этот срок может быть увеличен до шести месяцев.

По поводу обложения ЕСН компенсаций за неиспользованный основной отпуск необходимо отметить следующее. От налогообложения ЕСН освобождены лишь компенсации, выплачиваемые работникам при увольнении. В остальных случаях гл. 24 "Единый социальный налог" НК РФ освобождения не предусматривает, поэтому компенсации, выплачиваемые работникам за неиспользуемый основной отпуск, в порядке, определенном ст. 126 ТК РФ, подлежат налогообложению ЕСН. Такая точка зрения подтверждается и налоговыми органами (Письмо УФНС России по г. Москве от 18.01.2007 N 21-11/003925@).

Помимо ТК РФ существует еще и ряд Федеральных законов, которыми необходимо руководствоваться при выплате компенсаций данного типа, а именно:

- Федеральный закон от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" - ст. 23;

- Федеральный закон от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации" - ст. 51;

- Федеральный закон от 17.01.1992 N 2202-1 "О прокуратуре Российской Федерации" - ст. ст. 41.4, 44.

Компенсации, связанные с возмещением иных расходов, включая расходы на повышение профессионального уровня работников. Данные компенсационные выплаты установлены:

- Трудовым кодексом РФ, в частности ст. ст. 196, 197, 204, 212, 213, 221, 222;

- Законом РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" (в ред. от 30.06.2007) (выплаты, производимые педагогическим работникам федеральных государственных образовательных учреждений (в том числе руководящим работникам, деятельность которых связана с образовательным процессом) на приобретение книгоиздательской продукции и периодических изданий);

- Федеральным законом от 22.08.1996 N 125-ФЗ "О высшем и послевузовском профессиональном образовании" (в ред. от 20.04.2007) (далее - Закон N 125-ФЗ);

- Федеральным законом от 21.07.1997 N 114-ФЗ "О службе в таможенных органах Российской Федерации" (в ред. от 02.03.2007).

К таким компенсационным выплатам относятся различные виды стипендий, размеры которых определяются ученическим договором, но при этом не могут быть ниже установленного федеральным законом минимального размера оплаты труда.

Для справки. До 1 сентября 2007 г. минимальный размер оплаты труда равен 1100 руб., с указанной даты - 2300 руб. (ст. 1 Федерального закона от 20.04.2007 N 54-ФЗ).

Сюда же относятся и расходы по проведению медицинских осмотров (ст. 213 ТК РФ) <2>, расходы по применению средств индивидуальной и коллективной защиты работников, а также расходы, связанные с приобретением и выдачей за счет собственных средств специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты, смывающих и обезвреживающих средств в соответствии с установленными нормами работникам, занятым на работах с вредными и (или) опасными условиями труда, а также на работах, выполняемых в особых температурных условиях или связанных с загрязнением (ст. ст. 212 и 221 ТК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> В соответствии со ст. 185 ТК РФ за работниками, обязанными в соответствии с трудовым законодательством проходить медицинские осмотры, сохраняется средний заработок. Разъяснения по поводу обложения ЕСН в отношении стоимости специальной одежды, специального питания и других средств индивидуальной защиты, содержатся в Письме МНС России от 05.06.2001 N 07-4-04/968-П464 "Об обложении ЕСН спецодежды и других средств индивидуальной защиты". Вывод о том, что стоимость специальной одежды, выдаваемой в пределах типовых норм, не облагается ЕСН, подтвержден и более поздним Письмом МНС России от 12.04.2004 N 02-5-10/23 "О порядке учета в целях налогообложения специальной одежды, специальной обуви и других средств индивидуальной защиты". По мнению налоговых органов, стоимость специальной одежды, не предусмотренная типовыми отраслевыми нормами, подлежит налогообложению с учетом п. 3 ст. 236 НК РФ. Следовательно, если стоимость сверхнормативной специальной одежды, выданной работникам, не отнесена организацией в уменьшение налогооблагаемой прибыли, то ЕСН не начисляется. К этому типу компенсаций относятся и расходы по оплате бесплатно выдаваемых работникам на работах с вредными условиями труда по установленным нормам молока или других равноценных пищевых продуктов, а на работах с особо вредными условиями труда - стоимость лечебно-профилактического питания. Порядок утверждения норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания установлен Постановлением Правительства РФ от 29.11.2002 N 849 "О порядке утверждения норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания". В соответствии с указанным порядком Министерством труда РФ утверждены: - Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, Рационы лечебно-профилактического питания, Нормы бесплатной выдачи витаминных препаратов и Правила бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания, - Постановление от 31.03.2003 N 14; - Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, - Постановление от 31.03.2003 N 13. Компенсационными выплатами по этому основанию признаются и суммы расходов, возмещаемые в связи с переездом лиц в районы Крайнего Севера и приравненные к ним местности и выездом из этих районов. Компенсации таких расходов определены ст. 326 ТК РФ и ст. 35 Закона РФ от 19.02.1993 (в ред. от 29.12.2004) N 4520-1 "О государственных гарантиях и компенсациях для лиц, работающих и проживающих в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях". При отнесении местностей к районам Крайнего Севера и приравненным к ним местностям необходимо руководствоваться Перечнем районов Крайнего Севера и приравненных к ним местностей, утвержденным Постановлением Совета Министров СССР от 10.11.1967 N 1029. Компенсационные выплаты, связанные с повышением профессионального уровня работников, регулируются нормами ст. ст. 196, 197 и 225 ТК РФ. Статья 196 ТК РФ устанавливает права и обязанности работодателя по подготовке и переподготовке кадрового персонала, а ст. 197 ТК РФ устанавливается право работника на повышение профессионального уровня, причем сюда же относится и получение новой специальности. Повышение квалификации специалистов организуется в целях обновления их теоретических и практических знаний. Оно осуществляется на основе договоров, заключаемых образовательными учреждениями, имеющими лицензию на осуществление образовательной деятельности, с организациями всех форм собственности. Вопрос о том, учитываются ли при определении налоговой базы по ЕСН расходы работодателя по оплате обучения работников для получения ими впервые высшего и среднего специального образования, является спорным. С одной стороны, расходы работодателя по оплате обучения работников для получения ими впервые высшего и среднего специального образования учитываются при определении налоговой базы, за исключением случаев профессиональной подготовки специалиста, когда ему присваивается дополнительная квалификация на базе полученной специальности. Маловероятно, что к профессиональной подготовке и переподготовке могут быть отнесены затраты на подготовку (например, получение высшего образования) не работников организации, а лиц, которые должны будут поступить на работу в организацию в будущем, так как нет отношений работник - работодатель. С другой стороны, если работник обучается в вузе по инициативе работодателя и этот момент был закреплен между сторонами трудовых отношений, то организация может не начислять ЕСН при условии, что данные выплаты не были отнесены к расходам, не уменьшающим налогооблагаемую прибыль. Данное мнение выражено и в Информационном письме Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106. В соответствии со ст. 21 Закона РФ от 10.07.1992 N 3266-1 "Об образовании" под повышением профессиональной подготовки понимается ускоренное приобретение навыков, необходимых для выполнения определенной работы, группы работ, не сопряженное с повышением образовательного уровня Программой реформирования бухгалтерского учета в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности, утвержденной Постановлением Правительства РФ от 06.03.1998 N 283, предусмотрено повышение квалификации специалистов бухгалтерского учета и проведение аттестации профессиональных бухгалтеров (главных бухгалтеров и бухгалтеров-экспертов) в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, расходы, связанные с оплатой работодателем обучения бухгалтера для получения квалификационного аттестата профессионального бухгалтера, не подлежат налогообложению налогом. При этом не освобождается от налогообложения сумма единовременного взноса, перечисляемого налогоплательщиком за претендента на специальный счет Аттестационной комиссии Института профессиональных бухгалтеров России на проведение организационной работы, связанной с проведением квалификационных экзаменов, и финансирование методической и методологической работы Института профессиональных бухгалтеров России в размере, равном 20-кратному минимальному размеру оплаты труда, установленному федеральным законом, однако в этом случае имеется возможность применения п. 3 ст. 236 НК РФ. Требования о повышении квалификации выдвигаются и в отношении аудиторов (п. 3 ст. 15 Федерального закона от 07.08.2001 N 119-ФЗ (в ред. от 03.11.2006) "Об аудиторской деятельности"). В заключение рассмотрения этого вида компенсационных выплат следует отметить еще одно обстоятельство. Нередко согласно приказу руководителя организации бухгалтеру компенсируются расходы по оплате подписки на бухгалтерские издания по его домашнему адресу. Оплата товаров (работ, услуг, имущественных или иных прав), предназначенных для физического лица - работника, учитывается при определении налоговой базы по ЕСН (п. 1 ст. 237 НК РФ). Однако если подписка на бухгалтерские издания производится в интересах организации, а не работника, то ее оплату можно рассматривать как компенсационную выплату. Порядок компенсации стоимости необходимой в работе организации бухгалтерской литературы, оплаченной работником, следует отразить в договоре с работником. Компенсация не может превышать стоимость подписки. И на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ такая компенсационная выплата не подлежит обложению ЕСН. Следует иметь в виду, что во избежание споров с налоговыми органами необходимо наличие доказательств, подтверждающих компенсационный характер оплаты стоимости подписки (например, коллективный и трудовой договор, приказ, расходный кассовый ордер и т.д.). Компенсации, связанные с трудоустройством работников, уволенных в связи с осуществлением мероприятий по сокращению численности или штата, реорганизацией или ликвидацией организации, а также компенсации, связанные с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей (в том числе переезд на работу в другую местность и возмещение командировочных расходов). Основанием для компенсации такого вида расходов являются: - Трудовой кодекс РФ - ст. ст. 188, 310; - Федеральный закон от 21.07.1997 N 118-ФЗ "О судебных приставах" (в ред. от 22.08.2004) - ст. 21; - Федеральный закон от 27.05.1998 N 76-ФЗ "О статусе военнослужащих" (в ред. от 22.08.2004) - ст. 20. Статья 188 ТК РФ определяет состав компенсационных выплат при использовании личного имущества работника. К таковым относятся: использование материалов, принадлежащих работнику; износ (амортизация) инструмента, личного транспорта, оборудования и других технических средств; расходы, связанные с использованием имущества работника. Причем ТК РФ прямо определяет, что размер возмещения расходов определяется соглашением сторон трудового договора. Аналогичные правила о выплате подобного вида компенсаций предусмотрены и для надомных работников, использующих при выполнении трудовых обязанностей собственное имущество (ст. 310 ТК РФ). Отдельно нужно сказать об использовании работником такого вида собственного имущества, как автомобиль. Напомним, что расходы организаций на компенсацию за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов для целей налогообложения прибыли нормируются. Нормы установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 92 "Об установлении норм расходов организаций на выплату компенсации за использование для служебных поездок личных легковых автомобилей и мотоциклов, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 92). Для целей ЕСН таких норм нет, на основании этого можно сделать вывод, что не облагается ЕСН сумма компенсации, даже превышающая нормы, установленные Постановлением N 92. Главное, чтобы эта сумма была прописана в трудовом или коллективном договоре. В отношении иных видов имущества законодательством вообще никаких нормативов не предусмотрено. Поэтому в целях исчисления налога на прибыль можно учесть компенсации за использование работником компьютера, телефона и т.д. в тех размерах, которые установлены соглашением между работником и работодателем. Размер возмещения расходов, связанных с использованием собственного имущества работника, определяется соглашением сторон трудового договора, выраженным в письменной форме. Поэтому денежная компенсация, например за использование сотового телефона, принадлежащего работнику, не подлежит налогообложению ЕСН в пределах установленных организацией размеров. Размер возмещения расходов, связанных с использованием такого имущества и не облагаемых ЕСН, должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием имущества для целей трудовой деятельности. При этом в организации должны храниться документы (или их заверенные в установленном порядке копии), подтверждающие право собственности работника на используемое имущество, а также документы, подтверждающие расходы, понесенные им при использовании имущества в рабочих целях. Такая точка зрения подтверждается и Минфином России в Письме от 02.03.2006 N 03-05-01-04/43. Не установлены законодательством также, например, нормы компенсации за износ используемой надомниками вычислительной техники, поэтому указанный размер компенсации следует закрепить в трудовом договоре, согласно которому работодатель будет выплачивать компенсацию. Кроме того, в договоре следует указать размер, условия и сроки выплаты компенсации материальных затрат в случае, если всем необходимым надомник решит обеспечивать себя самостоятельно. Право работника на труд в условиях, отвечающих требованиям охраны труда, закреплено в ст. 219 ТК РФ, поэтому работники, занятые на тяжелых работах и работах с вредными и (или) опасными условиями труда, имеют право на компенсации, установленные законом, коллективным договором, соглашением, трудовым договором. Следует обратить внимание на то, что компенсации по этому основанию не облагаются ЕСН только в том случае, если они выплачиваются на основании ст. 219 ТК РФ. Если же такие выплаты являются элементами оплаты труда (ст. ст. 146 и 147 ТК РФ), то выплачиваемые суммы подлежат обложению ЕСН в общем порядке. На это указано и в п. 4 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 14.03.2006 N 106 "Обзор практики рассмотрения арбитражными судами дел, связанных с взысканием единого социального налога". В Письме Минфина России от 24.10.2006 N 03-05-02-04/166 указано, что "основаниями для предоставления компенсаций за работу с вредными условиями труда служат результаты аттестации рабочих мест по условиям труда (наличие вредных производственных факторов, травмоопасных участков, оборудования, показателей тяжести, напряженности трудового процесса и т.д.), которая проводится в соответствии с Постановлением Министерства труда и социального развития Российской Федерации от 14.03.1997 N 12 "О проведении аттестации рабочих мест по условиям труда". Интересным представляется вопрос о суммах компенсационных выплат, предусмотренных для муниципальных служащих. Пунктом 3 ст. 23 Федерального закона от 02.03.2007 N 25-ФЗ "О муниципальной службе в Российской Федерации" установлено, что "законами субъекта Российской Федерации и уставом муниципального образования муниципальным служащим могут быть предоставлены дополнительные гарантии". Однако любые выплаты компенсационного характера не могут в данном случае рассматриваться в качестве компенсаций, установленных пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Поэтому расходы, связанные с предоставлением муниципальным служащим указанных гарантий, подлежат налогообложению ЕСН. Такое мнение изложено в Письме МНС России от 16.08.2004 N 05-1-05/384@. К компенсационным выплатам, не облагаемым ЕСН, связанным с выполнением физическим лицом трудовых обязанностей, относится и возмещение командировочных расходов. Согласно абз. 10 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ "При оплате налогоплательщиком расходов на командировки работников как внутри страны, так и за ее пределы не подлежат налогообложению суточные в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации, а также фактически произведенные и документально подтвержденные целевые расходы на проезд до места назначения и обратно, сборы за услуги аэропортов, комиссионные сборы, расходы на проезд в аэропорт или на вокзал в местах отправления, назначения или пересадок, на провоз багажа, расходы по найму жилого помещения, расходы на оплату услуг связи, сборы за выдачу (получение) и регистрацию служебного заграничного паспорта, сборы за выдачу (получение) виз, а также расходы на обмен наличной валюты или чека в банке на наличную иностранную валюту. При непредставлении документов, подтверждающих оплату расходов по найму жилого помещения, суммы такой оплаты освобождаются от налогообложения в пределах норм, установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации. Аналогичный порядок налогообложения применяется к выплатам, производимым физическим лицам, находящимся во властном или административном подчинении организации, а также членам совета директоров или любого аналогичного органа компании, прибывающим для участия в заседании совета директоров, правления или другого аналогичного органа этой компании". Служебная командировка в соответствии со ст. 166 ТК РФ - это поездка работника по распоряжению работодателя на определенный срок для выполнения служебного поручения вне места постоянной работы. Следует обратить внимание на то, что ст. 166 ТК РФ прямо установлено, что порядок направления работников в служебные командировки устанавливается Правительством РФ. Однако до сих пор такой порядок не принят. Поэтому при направлении сотрудников в командировки организации руководствуются нормами трудового законодательства и Инструкции Минфина СССР, Госкомтруда СССР и ВЦСПС от 07.04.1988 N 62 "О служебных командировках в пределах СССР" (далее - Инструкция N 62). Указанная Инструкция на основании ст. 423 ТК РФ применяется в части, не противоречащей ТК РФ. При направлении работника в служебную командировку ему гарантируется возмещение расходов, связанных со служебной командировкой: расходы по проезду; расходы по найму жилого помещения; дополнительные расходы, связанные с проживанием вне места постоянного жительства (суточные); иные расходы, произведенные работником с разрешения или ведома работодателя. Нормируемыми из всех видов командировочных расходов являются только суточные, все остальные принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат при условии, что они соответствуют критериям ст. 252 НК РФ. Нормы суточных для командировок по России утверждены лишь для работников организаций, финансируемых из федерального бюджета, - Постановление Правительства РФ от 02.10.2002 N 729 "О размерах возмещения расходов, связанных со служебными командировками на территории Российской Федерации, работникам организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета". При направлении работников в заграничные командировки работодатели руководствуются нормами: - Приказа Минфина России от 02.08.2004 N 64н (в ред. от 12.06.2007) "Об установлении предельных норм возмещения расходов по найму жилого помещения в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета"; - Постановления Правительства РФ от 26.12.2005 N 812 "О размере и порядке выплаты суточных в иностранной валюте и надбавок к суточным в иностранной валюте при служебных командировках на территории иностранных государств работников организаций, финансируемых за счет средств федерального бюджета". Следует обратить внимание на то, что в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 03.02.1994 N 64 "О мерах по социальной защите специалистов государственной ветеринарной службы Российской Федерации" для работников Государственной ветеринарной службы РФ, направляемых в командировки для проведения работ по борьбе с особо опасными заболеваниями, предусмотрена выплата суточных в размере 6% их месячных должностных окладов, установленных в соответствии с Единой тарифной сеткой по оплате труда работников бюджетной сферы (но не свыше двукратного установленного размера суточных). Нормы расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, используемые в целях налогообложения прибыли, установлены Постановлением Правительства РФ от 08.02.2002 N 93 "Об установлении норм расходов организаций на выплату суточных или полевого довольствия, в пределах которых при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций такие расходы относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией" (далее - Постановление N 93). Указанным документом определено, что нормы суточных за каждый день нахождения в командировке на территории РФ составляют 100 руб. Суточные, выплаченные по нормам, установленным Постановлением N 93, освобождаются от налогообложения ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. На "сверхнормативные" суточные ЕСН также не начисляется на основании п. 3 ст. 236 НК РФ, правда, воспользоваться этим правилом могут лишь организации - плательщики налога на прибыль. Таким образом, у организаций - плательщиков налога на прибыль командировочные расходы, в том числе суточные, выплачиваемые работникам при командировках, не облагаются ЕСН в полном размере, поскольку в пределах установленных норм они исключаются из объекта налогообложения на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ, а сверх норм - на основании п. 3 ст. 236 НК РФ. Аналогичный вывод содержится и в Письме Минфина России от 19.05.2006 N 03-05-02-04/65. Из вышеприведенного материала следует, что если организации - плательщики налога на прибыль, воспользовавшись п. 3 ст. 236 НК РФ, имеют возможность не уплачивать ЕСН со сверхнормативных суточных, то организации, применяющие упрощенные налоговые режимы, лишены этой возможности. Это подтверждает Письмо Минфина России от 24.02.2005 N 03-05-02-04/37. У плательщиков УСН и ЕНВД часть налогов заменена уплатой единого налога, однако страховые взносы на обязательное пенсионное страхование они уплачивают в общеустановленном порядке. В соответствии со ст. 10 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" база для их исчисления такая же, как для ЕСН, поэтому указанные категории субъектов хозяйственной деятельности должны начислять страховые взносы с суммы сверхнормативных суточных на обязательное пенсионное страхование. В противном случае, несмотря на складывающуюся положительную практику по этому вопросу, могут возникнуть осложнения при проверках. Организациям, применяющим специальные налоговые режимы, следует ознакомиться с рекомендациями Минфина России, которые он высказал в Письме от 22.07.2005 N 03-05-02-03/33. Случается, что для выполнения каких-либо целей организации необходимо отправить в поездку лицо, не состоящее в штате организации. С таким лицом заключается договор гражданско-правового характера, в соответствии с которым физическому лицу выплачивается сумма вознаграждения. Причем организация, направившая в поездку лицо, работающее по договору гражданско-правового характера, должна возместить ему все расходы, связанные с поездкой. Следует отметить, что в соответствии со ст. 11 ТК РФ положения трудового законодательства, законы и иные нормативные акты, содержащие нормы трудового права, не распространяются на лиц, работающих по договорам гражданско-правового характера. Следовательно, не распространяются гарантии и компенсации, связанные с командировкой. Если работодатель отправляет в поездку человека, работающего по гражданско-правовому договору, то такая поездка не может быть признана служебной командировкой, а все расходы, связанные с ней, - командировочными расходами. Такие разъяснения дает Минфин России в своем Письме от 19.12.2006 N 03-03-04/1/44. Налоговые органы придерживаются такого же мнения, о чем свидетельствуют положения Письма ФНС России от 13.04.2005 N ГВ-6-05/294@: "Поездки, осуществляемые физическим лицом в рамках гражданско-правовых отношений, не основаны на трудовых отношениях между работником и работодателем и поэтому не могут рассматриваться ни как поездки "работников, связанные с выполнением трудовых обязанностей", ни как "служебные командировки". Суммы возмещения затрат на проезд и проживание в гостинице являются, по существу, дополнительным вознаграждением физическим лицам за выполняемые (оказываемые) ими по гражданско-правовому договору работы (услуги) и подлежат включению в налоговую базу по единому социальному налогу". Таким образом, для фирмы выплаты и иные вознаграждения, начисляемые в пользу физического лица, работающего по гражданско-правовому договору, предметом которых является выполнение работ, оказание услуг (за исключением вознаграждений, выплачиваемых индивидуальным предпринимателям), признаются объектом налогообложения по ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ). При этом в налоговую базу в части суммы налога, подлежащей уплате в ФСС РФ, не включаются любые вознаграждения, выплачиваемые физическим лицам по договорам гражданско-правового характера, это следует из п. 3 ст. 238 НК РФ. Следует обратить внимание на то, что с 01.01.2008 ситуация изменится. Организации получат возможность освобождать от обложения ЕСН суммы компенсационных выплат, связанных с расходами физических лиц в связи с выполнением работ, оказанием услуг по договорам гражданско-правового характера. Такие изменения в пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ вносит Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации". Не считаются командировками служебные поездки работников, постоянная работа которых протекает в пути или носит разъездной (либо подвижной) характер. Сотрудникам организаций, работающим в полевых условиях, вместо суточных выплачивается полевое довольствие. Порядок выплаты полевого довольствия утвержден Постановлением Минтруда России от 15.07.1994 N 56 "Об утверждении Положения о выплате полевого довольствия работникам геолого-разведочных и топографо-геодезических предприятий, организаций и учреждений Российской Федерации, занятым на геолого-разведочных и топографо-геодезических работах". Следует иметь в виду, что с 06.10.2006 ТК РФ дополнен ст. 168.1 "Возмещение расходов, связанных со служебными поездками работников, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также с работой в полевых условиях, работами экспедиционного характера". Согласно указанной статье работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер, а также работникам, работающим в полевых условиях или участвующим в работах экспедиционного характера, работодатель возмещает расходы, связанные со служебными поездками. Размеры и порядок возмещения расходов, а также перечень работ, профессий, должностей указанных категорий работников устанавливаются коллективным договором, соглашениями, локальными нормативными актами. Размеры и порядок возмещения указанных расходов могут также устанавливаться трудовым договором. Таким образом, с 06.10.2006 установлен перечень расходов, которые работодатель обязан компенсировать работникам, имеющим разъездной характер работы. При этом перечни расходов, возмещаемых при служебных поездках, и расходов по командировкам совпадают. О том, что выплаты, направленные на возмещение работодателем расходов, связанных со служебными поездками работников, работающих в полевых условиях или участвующих в работах экспедиционного характера, расходов, связанных с их служебными поездками, не облагаются НДФЛ и ЕСН и могут быть включены в состав расходов на оплату труда, учитываемых при определении налоговой базы по налогу на прибыль, сообщается Минфином России в Письмах от 29.08.2006 N 03-05-01-04/252 и N 03-03-04/1/642. При переезде работника на работу в другую местность работодатель обязан возместить работнику: расходы по переезду работника, членов его семьи и провозу имущества (за исключением случаев, когда работодатель предоставляет работнику соответствующие средства передвижения); расходы по обустройству на новом месте жительства. Конкретные размеры возмещения расходов определяются соглашением сторон трудового договора (ст. 169 ТК РФ). Работникам бюджетных организаций возмещение расходов по переезду производится в соответствии с Постановлением Правительства РФ от 02.04.2003 N 187 "О размерах возмещения организациями, финансируемыми за счет средств федерального бюджета, расходов работникам в связи с их переездом на работу в другую местность". Кроме того, в части, не противоречащей ТК РФ, применяется Постановление Совета Министров СССР от 15.07.1981 N 677 "О гарантиях и компенсациях при переезде на работу в другую местность". В данной статье рассмотрены компенсационные выплаты, освобождаемые от налогообложения, с которыми практикующим бухгалтерам наиболее часто приходится иметь дело. В практической же деятельности хозяйствующих субъектов могут возникнуть и иные ситуации, связанные с компенсацией тех или иных расходов. При решении вопроса от том, следует ли организации начислять ЕСН с компенсационных выплат, бухгалтеру следует проверить следующее: действительно ли такая выплата соответствует понятию компенсации, установленному в законодательном порядке, к какому типу она относится, имеет ли право физическое лицо на получение такой компенсации, учитывается ли выплачиваемая сумма для целей налогообложения, если учитывается, то не являются ли эти расходы нормируемыми и т.д. Если выплачиваемая сумма отвечает всем ранее перечисленным требованиям, то организация вправе не начислять на нее ЕСН на основании пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ. Литература 1. Налоговый кодекс РФ (часть вторая): Федеральный закон от 05.08.2000 N 117-ФЗ. 2. Трудовой кодекс РФ: Федеральный закон от 30.12.2001 N 197-ФЗ. 3. Об обязательном социальном страховании от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний: Федеральный закон от 24.07.1998 N 125-ФЗ (в ред. от 29.12.2006). 4. О социальной защите граждан, подвергшихся воздействию радиации вследствие катастрофы на Чернобыльской АЭС: Закон РФ от 15.05.1991 N 1244-1 (в ред. от 05.12.2006). Н.А.Беляева Консультант по налогам и сборам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит" Подписано в печать 06.11.2007 ————