"Все для бухгалтера", 2007, N 21

КЛАССИФИКАЦИЯ ОПЕРАЦИОННЫХ СЧЕТОВ И ЕЕ ЗНАЧЕНИЕ

ДЛЯ БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЕТА

В настоящее время существуют различные классификации счетов бухгалтерского учета: одни предлагаются и рассматриваются лишь отдельными авторами, другие - исследуются и совершенствуются поколениями (классификация как философская категория уточняется и изменяется с развитием знаний).

Классификация счетов по назначению и структуре не увязывает признаков идентификации с отражаемыми на них экономическими показателями, а исследует и группирует номенклатуру счетов по их назначению в системе бухгалтерских счетов, строению, способам расчета показателей оборотов и конечного сальдо, организации аналитического учета. Таким образом, можно обобщить цели и задачи классификации счетов по назначению и структуре: выяснить, как организован и ведется учет на определенных группах счетов.

Используя классификацию по назначению и структуре, предложенную в учебнике [1], остановимся на основных счетах, т.е. на счетах, на которых отражаются основные показатели, характеризующие объект бухгалтерского наблюдения, и которые применяются самостоятельно, т.е. независимо от того, имеют ли они регулирующие (уточняющие) счета или нет, и попытаемся несколько доработать данную классификацию в части указанных счетов (см. рисунок). Основные счета подразделяются на ресурсные, операционные и финансово-результатные.

Классификация счетов бухгалтерского учета

по назначению и структуре

     
                         ———————————————————————————¬
                         |Счета бухгалтерского учета|
                         L—————————————T—————————————
   

--------+---------------------------¬

     
   ————————————————————————————+——————————————————————————¬ ———————+———————¬
   |                       Системные                      | | Внесистемные +¬
   L———————————————————————————T——————————————————————————— L———————————————|  
                     ——————————+———————————————————¬                        |  
   ——————————————————+———————————————————¬ ————————+——————¬ ———————————————¬|
   |               Основные              | | Регулирующие +¬|  Депозитно—  ++
   L—————————————————T———————————————————— L———————————————|| имущественные||  
         ————————————+————————————¬        ———————————————¬|L———————————————|  
   ——————+———¬———————+—————¬——————+——————¬ |  Дополняющие ++———————————————¬|
   |Ресурсные||Операционные|| Финансово— | L———————————————||  Контрольно— ++
   |         ||            ||результатные| ———————————————¬|| мемориальные ||
   L————T—————L——————T——————L——————————————+  Контрарные  +—L———————————————|
        |            L——————————————————¬ |L——————————————— ———————————————¬|  
      ——+——————————————T—————————¬      | |———————————————¬ | Условных прав+—  
   ———+——————————¬—————+————¬————+————¬ | ++ Контрактивные| |и обязательств|
   |Имущественные||Расчетные||Фондовые| | |L——————————————— L———————————————
   

¦ ¦¦ ¦¦ ¦ ¦ ¦---------------¬ L-T------------L----------L--------- ¦ L+Контрпассивные¦ ¦ -----------------T---------+-¬L------------- ———— ¦-------+------¬---------+--------¬--+--------------¬

¦¦ Поэтапно- ¦¦Распределительны妦Сопоставительные¦

¦¦накопительны妦 ¦¦ +-------------¬

¦L--------------L---------------T--L----------------- ¦

+------------------¬ +-----------------¬ ¦

     
   ——+—————————¬————————+———————¬————+—————————————¬———+——————————————¬|
   |Инвентарные||Калькуляционные||Распределительные||   Контрольно—   ||
   L——————T—————L———————————T————|   по периодам   ||распределительные||
          |                 |    L——————————————————L——————————————————|
          +—————————¬       +—————————————¬                            |  
   ———————+————¬————+—————¬—+—————¬———————+———————¬                    |
   |Неденежного||Денежного||Прямых||   Косвенно—  |                    |
   | имущества ||имущества||затрат||распределяемых|         ———————————+——————¬
   L——————T—————L——————————L—————T—|    затрат    |—————————+———————¬—————————+———¬
          +—————————————¬        | L—————————————T—|   Контрольно—  ||Операционно—|  
   ———————+—————¬———————+———————¬|               | |сопоставительные||результатные|
   |Материальные||Нематериальные||               | L—————————————————L—————————————
   

L-------------L---------------¦ ¦

     
          —————————————T—————————+————T— — — — —¬+——————————————————¬  
   ———————+—————¬——————+——————¬———————+—————¬———++—————————————¬————+————————————————¬
   |Заготовления||Приобретения||Производства||Общехозяйственные||Общепроизводственные|
   |            ||или создания||            ||                 ||                    |
   L—————————————L—————————————L——————T——————L——————————————————L—————————————————————
   

----------+--------¬

     
                 ———————————+——————¬———————————+————————¬
                 |По статьям затрат||По элементам затрат|
                 L——————————————————L————————————————————
   

Ресурсные счета предназначены для учета на них производственных и финансовых ресурсов и состоят из имущественных, расчетных и фондовых (капитальных). Еще Л. Флори в своей классификации выделял операционные счета и относил на них суммы, "которые неясно, к какому именно объекту должны быть отнесены" [2]. Счета данной группы ориентированы на формирование финансового результата и предоставление информации о процессах, которые можно классифицировать по трем направлениям: 1) накопление; 2) распределение; 3) сопоставление. Для счетов накопления характерно формирование в течение нескольких отчетных периодов дебетового сальдо. В действующем Плане счетов к ним следует относить счет 46 "Выполненные этапы по незавершенным работам", который используется в случае выполнения работ долгосрочного характера, когда начальные и конечные сроки относятся к разным отчетным периодам. Для отражения процесса распределения используются две группы счетов: распределительные по периодам и контрольно-распределительные. Распределительные по периодам счета используются для обеспечения принципа увязки доходов и расходов, который предполагает, что расходы должны быть отражены в том отчетном периоде, в котором возникли доходы, ставшие возможными благодаря этим расходам. К данной группе относятся счета 96 "Резервы предстоящих расходов", 97 "Расходы будущих периодов", 98 "Доходы будущих периодов", 09 "Отложенные налоговые активы", 77 "Отложенные налоговые обязательства". К контрольно-распределительным (счета 94 "Недостачи и потери от порчи ценностей" и 28 "Брак в производстве") относят те счета, на которых накапливаются суммы порч и недостач, виновники которых не выявлены. Данная группа счетов может иметь на конец отчетного периода дебетовое сальдо, если процедура выявления виновного лица не доведена до логического конца, но желательно его не иметь. Для процессов сопоставления используются сопоставительные счета. Их специфика заключается в отражении хозяйственной операции в различных оценках. Они, в свою очередь, подразделяются на контрольно-сопоставительные и операционно-результатные. Примером группы контрольно-сопоставительных счетов выступает счет 40 "Выпуск продукции (работ, услуг)", где контролируются затраты предприятия путем сопоставления фактической и нормативной себестоимости. Выявленные отклонения (экономия или перерасход) переносятся непосредственно на операционно-результатные или финансово-результатные счета. На операционно-результатных счетах (например, счет 90 "Продажи") сопоставляется фактическая себестоимость с ценами реализации. Классификация доходов и расходов на симметричные и асимметричные позволяет утверждать, что операционно-результатные счета предназначены для учета симметричных доходов и расходов, соответствующих концепции определения дохода - концепции продукта: доход может быть признан только в том случае, если он заработан, или не может быть дохода от продаж, если объект хозяйственной сделки не приобретен или не создан (на него не понесены затраты). Счет 91 "Прочие доходы и расходы" в настоящее время имеет два назначения: во-первых, он служит сопоставительным счетом для прочих продаж, на котором, как и на счете 90 "Продажи", сопоставляется фактическая себестоимость с ценой реализации; во-вторых, на счете 91 "Прочие доходы и расходы" учитываются доходы без обеспечившего его расхода либо расходы, не обеспечившие дохода (несимметричные доходы и расходы), т.е. он попадает под категорию финансово-результатных счетов. Во избежание двойной трактовки рекомендуется на счете 91 "Прочие доходы и расходы" отражать симметричные доходы и расходы (доходы по кредиту сопоставляются с обеспечившими его расходами по дебету, и наоборот). В этом случае данный счет можно переименовать, назвав его "Прочие продажи", и относить к группе сопоставительных, операционно-результатных счетов. Что касается прочих доходов и расходов, которые в настоящее время учитываются на счете 91 "Прочие доходы и расходы", то их целесообразно учитывать на отдельных субсчетах к счету 99 "Прибыли и убытки", который относится к группе финансово-результатных счетов. Совершенствование классификации счетов по назначению и структуре позволяет логически обосновать структуру того или иного счета в связи с назначением его использования, что дает возможность более правильно определять смысл хозяйственных операций. Литература 1. Кутер М.И. Теория бухгалтерского учета: Учебник. - 3-е изд., перераб. и доп. - М.: Финансы и статистика, 2006. - 592 с. 2. Соколов Я.В. Бухгалтерский учет: от истоков до наших дней: Учебное пособие для вузов. - М.: Аудит, ЮНИТИ, 1996. - 638 с. М.И.Кутер Д. э. н., профессор Кубанский государственный университет Е.В.Михайлова Кубанский государственный университет Б.С.Ешугова Кубанский государственный университет Подписано в печать 06.11.2007 ————