"Новое в бухгалтерском учете и отчетности", 2007, N 22

О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ НДС В ОТНОШЕНИИ

ВОЗНАГРАЖДЕНИЙ И СКИДОК

Крупные торговые сети периодически устраивают в своих магазинах дегустации, сезонные распродажи каких-либо товаров по сниженным ценам. Бремя затрат на проведение этих мероприятий, как правило, целиком ложится на поставщиков, которые должны нести расходы независимо от того, заинтересованы ли они в данный момент в проведении той или иной акции. Просто таковы условия поставки в торговую сеть. Более того, платить приходится и за то, что уж никак, казалось бы, прямо не отвечает интересам поставщиков.

Как показывает практика, поставщики готовы оплачивать всевозможные скидки и перечислять платежи, которые от них требуют торговые сети, поскольку заинтересованы в том, чтобы их продукция доходила до покупателя. Поэтому производители и их дистрибьюторы принимают условия сетей, квалифицирующих в договорах все платежи, что должны быть им уплачены независимо от их характера, как скидки. После того как поставщик принимает условия торговой сети, для него начинаются проблемы с признанием затрат и с исчислением НДС по оплаченным им "скидкам", поскольку налоговые органы никаких скидок и никакой экономической обоснованности расходов поставщика не видят. Право собственности перешло к торговой сети, считают они, следовательно, затраты должна нести сеть.

Правда, в последнее время наметились некоторые изменения в позиции контролирующих органов, касающиеся, в частности, платежей за продвижение товаров и их рекламу в магазинах торговой сети. Правомерность уменьшения налогооблагаемой прибыли в этом случае признается и арбитражной практикой. К примеру, в Постановлении ФАС Московского округа от 2 февраля 2006 г. по делу N КА-А40/83-06 указано, что экономическая цель размещения рекламы для заявителя, производившего товар, - не только реализация товара первоначальному оптовому покупателю, но и дальнейшее продвижение и продажа товара конечному потребителю. А в Постановлении ФАС Московского округа от 18 ноября 2003 г. по делу N КА-А40/9281-03 был сделан вывод, что даже если заявитель реализует товар, произведенный с использованием товарных знаков, владельцем которых он не является, он вправе их рекламировать.

Сегодняшний подход официальных органов к квалификации платежей, которые поставщики должны уплатить сети, изложен в Письме Минфина России от 26 июля 2007 г. N 03-07-15/112 о порядке применения налога на добавленную стоимость в отношении премий (вознаграждений), выплачиваемых продавцом покупателю товаров за определенный период, без изменения цены товаров, а также при предоставлении продавцом покупателю скидок с цены реализованных товаров (далее - Письмо). Данное Письмо было направлено для использования в работе налоговыми органами Письмом ФНС России от 30 августа 2007 г. N ШС-6-03/688@.

Как следует из Письма, платежи, которые поставщики уплачивают организациям розничной торговли, следует разделять на три группы.

1. Премии или скидки, направленные на продвижение товара (в частности, за размещение товаров на полках в оговоренных местах и выделение для товаров постоянного и (или) дополнительного места в магазине). Эти премии, по мнению авторов Письма, следует квалифицировать как оплату поставщиком услуг, которые ему оказывает торговая сеть.

2. Оплата факта заключения с продавцом договора поставки, поставки товаров во вновь открывшиеся магазины торговой сети, включения товарных позиций в ассортимент магазинов и т.п. Данные платежи, по мнению представителей официальных органов, не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, поскольку они не связаны со встречным предоставлением товаров (работ, услуг) поставщику со стороны торговой сети.

3. Собственно скидки (бонусы и премии), предусматривающие уменьшение цены ранее поставленных товаров. В Письме Минфин России рассматривает только один вариант скидок - связанный с уменьшением цены единицы уже отгруженного в прошедшие периоды товара, т.е. требующий внесения исправлений в счет-фактуру и налоговые декларации за периоды, когда товар был реализован.

Платежи, относящиеся к первой группе, которые стороны рассматривают в качестве скидки, Минфин России предлагает квалифицировать как услугу, оказываемую торговой сетью поставщику. Из договора поставки, предусматривающего подобные скидки, следует, что обязанности поставщика поставить товар, стоимость которого уменьшена на сумму скидки, корреспондирует обязанность торговой сети его принять, оплатить, а также оказать поставщику услуги по рекламе и продвижению этого товара. Поскольку сеть обязуется оказывать услуги, то, по мнению авторов Письма, из договора поставки следует вычленить элементы договора на оказание услуг, что, в свою очередь, потребует от торговой сети начисления НДС на сумму предоставленной скидки и предъявления его поставщику.

Не вызывает сомнения тот факт, что, рекламируя товар и проводя различные акции по его продвижению, торговая сеть оказывает услуги, причем как в интересах поставщика, так и в собственных интересах (последнее авторы Письма оставляют без внимания). Но ничто не мешает сторонам предусмотреть в договоре в качестве встречного предоставления за оказанные услуги скидку с цены реализуемых товаров, вместо того чтобы устанавливать цену услуг либо заключать отдельный договор на их предоставление, как предлагает Минфин России.

Очевидно, что в данном случае толкование, данное специалистами финансового ведомства, отвечает интересам бюджета, так как одна операция, облагаемая НДС (реализация товара по цене со скидкой), разбивается на две самостоятельные операции. Каждая из них подлежит обложению НДС - реализация товара по цене без скидки и оказание услуг торговой сетью поставщику товаров (на сумму, равную скидке).

Однако, указывая на то, как именно стороны должны регулировать отношения по оказанию торговой сетью рекламных и маркетинговых услуг своим поставщикам, Минфин России фактически делает попытку регулировать гражданские правоотношения. Между тем в силу ст. 1 ГК РФ юридические лица свободны в установлении своих прав и обязанностей на основе договора и в определении любых не противоречащих законодательству его условий. Понятие "скидка" нормативно не определено. В правоприменительной практике существуют разные варианты его толкования, но общим является признание, что скидка есть предусмотренное договором уменьшение цены товара, основание для предоставления которой - выполнение покупателем (в данном случае торговой сетью) определенных условий, установленных поставщиком. Следовательно, одним из таких условий может быть оказание торговой сетью маркетинговых и рекламных услуг поставщику.

Поэтому, если стороны в договоре указали, что в случае проведения рекламных и маркетинговых акций в отношении товара, поставленного в торговую сеть продавцом, цена товара уменьшается на сумму скидки, нет оснований для того, чтобы квалифицировать ее предоставление как оказание торговой сетью самостоятельной услуги, не связанной с поставкой товара.

Таким образом, появление данного Письма, с одной стороны, разрешает спорный вопрос об экономической оправданности расходов на оплату поставщиком услуг торговой сети на продвижение и рекламу товаров в ее магазинах, а с другой - потребует от торговых сетей начислять НДС на сумму скидки, квалифицируемой официальными органами в качестве платы за оказание услуг. Поставщики же смогут относить затраты на расходы и принимать НДС к вычету

Платежи, относящиеся ко второй группе, не могут, по мнению авторов Письма, уменьшать налогооблагаемую базу. Действительно, экономическая обоснованность данных платежей для поставщика не бесспорна: по сути, он оплачивает те операции, которые торговые сети совершают в процессе обычной деятельности, т.е. операции, необходимые прежде всего для нормального функционирования самой сети. Следовательно, говорить о какой-либо деятельности в интересах поставщика в данном случае нельзя, а значит, очевиден вывод о том, что поставщик передает денежные средства торговой сети, ничего не получая взамен.

Конечно, если широко трактовать экономическую обоснованность расходов и учитывать, что для налогоплательщика критерием для отнесения затрат на расходы является именно их направленность на получение дохода, а не реальное его получение, можно признать: любые платежи, в том числе и платеж за вхождение в сеть, экономически обоснованны. Аргумент в данном случае будет таким: все эти платежи являются для поставщика условием заключения соглашения с сетью и, соответственно, условием гарантированного сбыта продукции в значительных объемах. Можно также провести параллели между платежом за вхождение в сеть и платежом за заключение права аренды и т.п.

Однако следует признать, что пока правоприменительная практика не готова к столь широкому толкованию экономической обоснованности подобных платежей. Об этом свидетельствуют как многочисленные разъяснения официальных органов (Письма Минфина России от 3 октября 2006 г. N 03-03-04/1/677, УФНС России по г. Москве от 17 июня 2005 г. N 20-12/43635), так и отсутствие арбитражной практики, признающей их правомерность. А поскольку данные платежи рассматриваются как не связанные с реализацией товаров, соответственно, на них не начисляется НДС.

В третью группу в Письме выделено предусмотренное договором уменьшение цены единицы ранее поставленных товаров, т.е. так называемые ретро-скидки. А это требует от поставщика внесения изменений во все ранее выставленные им документы и поданные налоговые декларации. В отношении данного вида скидок Письмо не содержит никаких новаций по сравнению с более ранними разъяснениями официальных органов (см., например, Письма Минфина России от 28 декабря 2005 г. N 03-03-04/1/462, ФНС России от 25 января 2005 г. N 02-1-08/8@, УМНС России по г. Москве от 21 марта 2002 г. N 26-12/12839).

Обратите внимание: налогообложение ретро-скидок (премий), не изменяющих цену договора, порядок применения которых для целей налогообложения прибыли регулируется пп. 19.1 п. 1 ст. 265 НК РФ, в Письме не рассматривается. Такие премии налогом на добавленную стоимость не облагаются, поэтому поставщик товаров на сумму данных премий налоговую базу по НДС не корректирует (Письмо Минфина России от 20 декабря 2006 г. N 03-03-04/1/847).

Н.С.Рябова

Ведущий юрисконсульт

"ФБК-Право"

Подписано в печать

06.11.2007

————