"Российский налоговый курьер", 2007, N 22

ПРАКТИКА ПРОВЕДЕНИЯ НАЛОГОВЫХ ПРОВЕРОК: ГОРЯЧАЯ ЛИНИЯ

Нормы Налогового кодекса о процедуре налоговых проверок с 2007 г. действуют в новой редакции. В связи с этим в ходе выездных и камеральных проверок у налогоплательщиков и налоговых агентов возникают вопросы, связанные с процедурой проведения проверок, истребованием документов и информации, обстоятельствами назначения дополнительных мероприятий. Ответить на эти вопросы мы попросили Елену Викторовну Козлову, советника государственной гражданской службы РФ 2-го класса, начальника Управления контрольной работы ФНС России.

Камеральная проверка

- Здравствуйте, Елена Викторовна! Скажите, может ли налоговая инспекция продлить камеральную налоговую проверку, ведь выездную проверку нередко продлевают.

- Да, срок проведения выездной проверки продлевают, поскольку это предусмотрено в п. 6 ст. 89 Налогового кодекса. Подобного положения в отношении камеральной налоговой проверки в Кодексе нет. Значит, завершить ее налоговые органы должны в срок, установленный в п. 2 ст. 88 НК РФ, - в течение трех месяцев со дня представления налогоплательщиком декларации и необходимых документов, прилагаемых к ней в соответствии с Кодексом. Конечно, при условии, что законодательством о налогах и сборах не предусмотрены иные сроки.

Выездная проверка

- Как долго может длиться выездная налоговая проверка, если учитывать возможные приостановления и продление сроков?

- Максимальный срок проверки - два месяца. Он исчисляется с момента вынесения налоговым органом решения о назначении проверки и до даты составления справки о ее проведении. Об этом говорится в п. п. 6 и 8 ст. 89 Кодекса. В то же время срок может быть продлен до четырех месяцев, в исключительных случаях - до шести. Что касается приостановления проведения проверки, эта процедура не создает налогоплательщикам каких-либо неудобств. Ведь в это время должностные лица налогового органа прекращают действия, связанные с проверкой, на территории налогоплательщика и не могут истребовать у проверяемого лица документы. А если к моменту приостановления проверки у налогоплательщика уже были истребованы подлинники документов, они ему возвращаются. Правда, за исключением тех, которые получены путем выемки. Так сказано в п. 9 ст. 89 НК РФ.

Общий срок приостановления проверки не превышает шести месяцев. Но если приостановление было вызвано необходимостью получить информацию от иностранных государственных органов в рамках международных договоров Российской Федерации и в течение шести месяцев налоговый орган не смог получить ее, срок приостановления проверки увеличивается на три месяца. В общей сложности проверку можно приостановить не более чем на девять месяцев. Хочу подчеркнуть: основания для приостановления проверки четко оговорены в Кодексе. Их не так много.

- А основания для продления сроков проверки? Они ведь Кодексом не ограничены?

- Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки устанавливаются федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов. Во исполнение указанного положения ФНС России Приказом от 25.12.2006 N САЭ-3-06/892@ утвердила Основания и порядок продления срока проведения выездной налоговой проверки. В документе не содержится закрытого перечня оснований, но из п. 3 следует, что они должны быть существенными. Обычно продление сроков проверки связано с большим объемом проверяемых документов. Как правило, это касается крупнейших налогоплательщиков и организаций, в состав которых входит несколько обособленных подразделений.

Срок проведения выездной налоговой проверки продлевают и в том случае, если налогоплательщик в установленный срок не представил документы, необходимые для проведения выездной налоговой проверки.

Замечу, что решение о продлении сроков проверки принимает не проверяющее должностное лицо налогового органа и даже не руководитель или заместитель руководителя налогового органа, осуществляющего проверку, а по его запросу руководитель или заместитель руководителя вышестоящего налогового органа. В любом случае основания для продления сроков проверки тщательно проверяются.

- Получается, что основанием для продления срока проверки может послужить тот факт, что у проверяемого налогоплательщика-организации много обособленных подразделений...

- Совершенно верно. Конечно, если подразделения не проверяются отдельно. Напомню, ст. 89 Кодекса допускает самостоятельную выездную проверку филиала или представительства организации по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и местных налогов. Бывает, что налоговую проверку организации по месту ее нахождения, а также самостоятельную проверку ее филиала или представительства проводят одновременно. Тогда срок проверки обособленного подразделения не включается в срок проверки организации по месту ее нахождения.

Истребование документов

- Здравствуйте! Недавно налоговый орган завершил выездную налоговую проверку нашей организации. За несколько дней до окончания проверки мы получили очередное требование представить документы, необходимые для проверки. Можем ли мы не представлять их?

- Нет, вы обязаны представить документы, поскольку они были затребованы еще в ходе проверки.

- Но ведь срок представления истребуемых документов - 10 дней. В нашем случае он выходит за рамки проверки, и налоговый орган будет рассматривать документы уже вне проверки.

- Кодекс не устанавливает никаких ограничений на этот счет. В противном случае в нем было бы прямо сказано, что налоговый орган имеет право истребовать у проверяемого лица документы не позднее чем за 10 дней до окончания проверки. Поскольку требование выставлено в рамках проверки, обязанность представить документы возникла у вас еще до окончания проверки.

Кроме того, совсем необязательно, что налоговый орган будет впервые изучать документы, о которых идет речь. Возможно, проверяющие уже ознакомились с подлинниками этих документов при проверке, а полученные от вас копии будут приложены к акту, чтобы подтвердить наличие фактов нарушения законодательства о налогах и сборах.

* * *

- В ст. 93 Налогового кодекса закреплено право налоговых органов требовать у лица, в отношении которого проводится налоговая проверка, необходимые для проверки документы. А существует ли конкретный перечень таких документов?

- Для выездной налоговой проверки - нет. Это могут быть любые документы, которые связаны с финансово-хозяйственной деятельностью проверяемой организации и служат основанием для исчисления и уплаты налогов и сборов.

Важно, чтобы в требовании о представлении документов, которое получает проверяемое лицо, содержались сведения, позволяющие идентифицировать запрашиваемые документы.

Перечень документов, которые налоговый орган может истребовать при камеральной проверке, гораздо уже. Это документы:

- подтверждающие право на налоговые льготы у налогоплательщиков, использующих такие льготы;

- подтверждающие в соответствии со ст. 172 Кодекса правомерность применения налоговых вычетов по НДС. Такие документы могут быть истребованы у налогоплательщика, представившего декларацию по налогу на добавленную стоимость, в которой сумма налога предъявлена к возмещению;

- служащие основанием для исчисления и уплаты налогов, связанных с использованием природных ресурсов.

Кроме того, если налоговый орган в ходе камеральной налоговой проверки выявил ошибки, противоречия или несоответствия, налогоплательщик вправе дополнительно представить выписки из регистров налогового и бухгалтерского учета, а также иные документы, подтверждающие достоверность данных, внесенных в налоговую декларацию.

Место проверки

- Имеют ли право должностные лица, проводящие выездную налоговую проверку, выносить документы с территории проверяемого предприятия до ее завершения? Получается, что проверка фактически переносится на территорию налогового органа.

- Выездная налоговая проверка проводится на территории налогоплательщика и лишь в исключительных случаях - по месту нахождения налогового органа. А именно когда у налогоплательщика нет возможности предоставить помещение для проведения выездной налоговой проверки. Если налогоплательщик предоставил помещение, проверяющие изучают подлинники документов только на территории налогоплательщика.

При проведении выездной налоговой проверки у проверяемого лица могут быть истребованы документы и в виде копий, заверенных должным образом. Обязанность налоговых органов возвращать представленные им документы в Кодексе не предусмотрена. Как правило, они служат доказательной базой тех нарушений, которые выявлены в ходе проверки.

Экспертиза

- Елена Викторовна, у нас сейчас идет выездная проверка. Может ли налоговый инспектор самостоятельно, без заключения специалиста или экспертизы переквалифицировать расходы организации, например затраты на капремонт здания в затраты на его реконструкцию?

- Действующими нормами Кодекса не закреплены обязанности налогового органа при проведении контрольных мероприятий привлекать специалистов и экспертов. В ст. 31 говорится не об обязанности, а о праве налогового органа на осуществление подобных действий, а в ст. ст. 95 и 96 - о такой возможности в случаях, когда требуются специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле. В этих же статьях определен порядок проведения экспертизы и привлечения специалистов.

Выездная налоговая проверка проводится прежде всего на основании документов, представленных налогоплательщиком. По результатам проверки составляется акт. В Кодексе предусмотрен ряд правовых механизмов, позволяющих налогоплательщику до рассмотрения налоговых споров в судебном порядке заявлять свою позицию в отношении выводов, сделанных налоговым органом по результатам проверки. Так, налогоплательщик вправе давать объяснения на стадии рассмотрения материалов налоговой проверки. В ходе их рассмотрения руководитель налогового органа может при необходимости принять решение о привлечении специалистов или проведении экспертизы.

Информация контрагентов

- В какой форме - устной или письменной представляется информация, запрашиваемая у контрагентов проверяемого лица в соответствии со ст. 93.1 Налогового кодекса?

- Если речь идет об информации, которая не отражена в каких-либо документах, она представляется в свободной письменной форме - в виде справки или подтверждения либо опровержения того или иного факта. Все зависит от сути представляемой информации. Конечно, документ, представляемый от лица организации, должен быть подписан ее уполномоченным лицом и заверен печатью.

В пп. 12 п. 1 ст. 31 Налогового кодекса установлено, что для представления информации лицо, которое ею обладает, может быть вызвано в налоговый орган в качестве свидетеля. Тогда его показания в устной форме заносятся в протокол. Это предусмотрено в п. 1 ст. 90 Кодекса.

- Предположим, контрагент проверяемого лица, у которого налоговый орган запрашивает информацию о деятельности проверяемого налогоплательщика, решит представить ее в письменной форме. Как это лучше сделать - вручить составленный документ представителю налогового органа или отправить по почте?

- Налоговый кодекс не ограничивает порядок представления информации каким-либо конкретным способом. Так что любой из двух вариантов, которые вы назвали, допустим.

- Если документ отправляется по почте, как определить дату его представления в налоговый орган?

- По аналогии с порядком представления налоговых деклараций. При отправке документов по почте днем их представления считается дата отправки почтового отправления с описью вложения. В соответствии с п. 8 ст. 6.1 НК РФ, если документы сданы на почту до 24 часов последнего дня срока их представления, этот срок не считается пропущенным.

Информация банков

- Вправе ли налоговый орган, осуществляющий мероприятия налогового контроля, запрашивать у банка сведения по счетам контрагентов проверяемого лица?

- Да, исходя из ст. 93.1 Кодекса, налоговые органы имеют право требовать документы (информацию), касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика не только у контрагента, но и у иных лиц, располагающих подобными документами (информацией). Следовательно, если сведения по счетам контрагентов имеют отношение к деятельности проверяемого налогоплательщика, налоговый орган может истребовать их у банка. При этом необходимо учитывать, что данное право не связано с установленной в п. 2 ст. 86 Кодекса обязанностью банков представлять справки и выписки по счетам их клиентов.

Выемка документов

- Елена Викторовна, в каких случаях налоговые органы в ходе выездной проверки проводят выемку документов?

- Когда у должностных лиц, проводящих проверку, есть достаточные основания полагать, что документы, свидетельствующие о совершении правонарушений, могут быть уничтожены, сокрыты, изменены или заменены. Так сказано в пп. 3 п. 1 ст. 31 и п. 14 ст. 89 НК РФ. Обычно выемку проводят, если проверяемое лицо отказывается представить необходимые для проверки документы добровольно, а также в случае непредставления указанных документов в установленные сроки.

- Получается, что решение вопроса о необходимости проведения выемки документов оставлено на усмотрение проверяющих.

- Не совсем так. Выемка может быть проведена только на основании мотивированного постановления. Этот документ действительно принимает должностное лицо налогового органа, которое осуществляет проверку. Но документ должен быть утвержден еще и руководителем или заместителем руководителя налогового органа. Естественно, при этом рассматриваются мотивы выемки и то, насколько убедительны основания для ее проведения.

Дополнительный контроль

- Добрый день! Проконсультируйте, пожалуйста, по такому вопросу. В организации проведена выездная налоговая проверка. Организация представила возражения по акту проверки. Известно, что в ходе их рассмотрения руководитель налогового органа, осуществлявшего проверку, может вынести решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. Что налоговые органы могут проверять в ходе таких мероприятий и какие документы запросить? В частности, вправе ли они истребовать документы, которые в рамках проверки не изучались и которые не связаны с возражениями?

- Решение о дополнительных мероприятиях налогового контроля принимается не только по представленным возражениям. Основанием для подобного решения служит рассмотрение всех материалов проверки - акта, документов, истребованных у организации в ходе проверки, возражений и приложенных к ним документов.

Руководитель налогового органа или его заместитель выносит решение о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля, если считает, что необходимо получить дополнительные доказательства для подтверждения факта совершения нарушений законодательства о налогах и сборах или, наоборот, отсутствия таковых. Так сказано в п. 6 ст. 101 Кодекса.

Дополнительные мероприятия проводятся, например, если организация представила доказательства, которые в ходе проверки не были изучены. Но это может быть вызвано и тем, что по акту проверки, в котором отражены налоговые правонарушения, проверяющие в недостаточной мере собрали доказательную базу.

У лица, в отношении которого проводилась проверка, могут быть истребованы дополнительные документы в соответствии со ст. 93 Кодекса. Кроме того, налоговые органы на основании ст. 93.1 НК РФ вправе истребовать документы и информацию, касающиеся деятельности проверяемого налогоплательщика, у его контрагентов или у иных лиц, располагающих этими документами (информацией). Не исключены также допрос свидетелей и проведение экспертизы. Эти действия - различные формы мероприятий дополнительного налогового контроля. Принимая решение об их проведении, руководитель налогового органа (его заместитель) указывает форму проведения. Так что при получении данного решения налогоплательщик будет знать, какие действия предпримет налоговый орган.

Кстати, с 2007 г. дополнительные мероприятия налогового контроля назначают и при обнаружении фактов совершения налоговых правонарушений, установленных в ходе камеральных налоговых проверок.

Повторная проверка

- Здравствуйте, вас беспокоит главный бухгалтер производственного предприятия. Нам необходимо представить уточненную налоговую декларацию по НДС за ноябрь 2006 г. По указанному периоду у нас уже была проведена выездная налоговая проверка. Правда ли, что при подаче уточненной налоговой декларации, в которой сумма налога меньше, чем в первичной декларации, налоговый орган проводит повторную выездную проверку?

- Да, такое основание для повторной проверки установлено в пп. 2 п. 10 ст. 89 Налогового кодекса. В рамках подобной проверки изучается тот период, за который представлена уточненная налоговая декларация. Но это не значит, что представление уточненной декларации с уменьшенной суммой налога автоматически влечет назначение выездной проверки.

- А повторную проверку проводит вышестоящий налоговый орган?

- Нет, в вашем случае это налоговый орган, который проводил предыдущую выездную налоговую проверку.

Подписано в печать

02.11.2007

————