"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 22

ОСЕННЯЯ "УПРОЩЕНКА"

Поток вопросов в Минфин от налогоплательщиков не иссякает. Даже несмотря на то, что сами финансисты постарались сделать все, чтобы снизить статус своих писем почти "до нуля" (Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138). Федеральная налоговая служба, воспользовавшись моментом, пояснила всем налогоплательщикам, что теперь ссылки на письма Минфина для нее значения не имеют (Письмо от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@). Налоговики заявили, что указанные Письма имеют информационно-разъяснительный характер по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах и не препятствуют налоговым органам, налогоплательщикам, плательщикам сборов и налоговым агентам руководствоваться нормами законодательства о налогах и сборах в понимании, отличающемся от трактовки, изложенной Минфином. Опубликованные письменные разъяснения, представленные им, должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области.

И тем не менее Минфин все-таки остается самым главным "экспертом" в области бухгалтерского учета и налогообложения, ведь его письма можно обжаловать в суде (Решение ВАС РФ от 06.03.2007 N 15182/06). Так что знакомство с позицией финансистов по-прежнему представляет для налогоплательщиков большой интерес.

"Упрощенцы" и валюта

Напомним, что согласно п. 1 ст. 346.14 НК РФ у плательщиков единого налога при применении УСНО есть выбор объекта налогообложения: сумма доходов или разница между доходами и расходами. Однако, какой бы из этих объектов налогоплательщик ни выбрал, он обязан учитывать при расчете единого налога сумму положительных курсовых разниц. Пусть даже эта разница возникла в результате получения валютного кредита или займа.

В отношении "упрощенцев", выбравших объектом налогообложения "доходы", это подтверждается Письмом Минфина России от 05.10.2007 N 03-11-04/2/248. Как сказано в ст. 346.15 НК РФ, налогоплательщики, применяющие УСНО, при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые в соответствии со ст. 250 НК РФ.

Согласно п. 11 данной статьи к внереализационным доходам относятся в том числе доходы в виде положительной курсовой разницы, возникающей от переоценки имущества в виде требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте, проводимой в связи с изменением официального курса иностранной валюты к рублю РФ, установленного Банком России.

Положительной курсовой разницей признается, в частности, курсовая разница, возникающая при уценке выраженных в иностранной валюте обязательств (к которым, естественно, относятся займы и кредиты). Следовательно, доходы в виде положительной курсовой разницы учитываются в целях обложения единым налогом на дату проведения переоценки требований и обязательств, стоимость которых выражена в иностранной валюте.

"Упрощенцу" надо учитывать положительную курсовую разницу по кредиту или займу в иностранной валюте в своих доходах в двух ситуациях:

- собственно при погашении кредита или займа;

- на последний день отчетного или налогового периода.

Организация, применяющая УСНО, должна отражать в графе 4 Книги учета доходов и расходов <1> положительные курсовые разницы по мере их образования. Эту точку зрения Минфин высказывал и раньше, например, в Письмах от 06.07.2005 N 03-11-04/3/7, от 20.05.2005 N 03-03-02-04/1/126 и от 26.01.2005 N 03-03-02-04/1/19.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Утверждена Приказом Минфина России от 30.12.2005 N 167н.

Пример 1. ООО "Сирена", применяющее УСНО, получило от иностранного партнера заем в размере 25 000 долл. США.

Объектом обложения единым налогом для общества является общая сумма полученного дохода.

На момент поступления средств курс доллара США составлял 25,63 руб/долл.

На 30.09.2007 он равен 24,95 руб/долл.

На отчетную дату у общества образовалась положительная курсовая разница в размере 17 000 руб ((25,63 руб/долл. - 24,95 руб/долл.) x 25 000 долл.).

С этой суммы компании придется уплатить единый налог в размере 6% (п. 1 ст. 346.20 НК РФ). Это составит 1020 руб. (17 000 руб. x 6%).

Так что брать кредиты в "падающей" валюте (например, в долларах США) не так уж и выгодно. То, что "подарит" российскому налогоплательщику американская инфляция, частично "съедят" российские налоговики.

Никакого снисхождения нет со стороны Минфина и в том случае, если плательщиком единого налога является общественная организация и ею получен не заем или кредит, а пожертвование в иностранной валюте. С положительной разницы надо уплатить налог! Такова позиция министерства в Письме от 05.10.2007 N 03-11-04/2/249.

Однако в этой ситуации есть один весьма спорный момент. Напомним, что согласно п. 1 ст. 346.17 НК РФ датой получения доходов для плательщиков единого налога при применении УСНО признается день поступления денежных средств на счета в банках и (или) в кассу, получения иного имущества (работ, услуг) и (или) имущественных прав, а также погашения задолженности (оплаты) налогоплательщику иным способом (кассовый метод). Получается, что при погашении займа или кредита в принципе доход в виде положительной курсовой разницы у налогоплательщика действительно возникает. Однако какое отношение к этому имеет положительная курсовая разница на отчетную дату?

Объяснить свою позицию (в целом поддерживаемую и Минфином) попыталось УФНС по г. Москве в Письме от 23.04.2007 N 18-11/3/037127@: порядок признания доходов и расходов при кассовом методе установлен ст. 273 НК РФ. При этом данная статья не содержит положений, которые определяют порядок признания доходов и расходов в виде положительных и отрицательных курсовых разниц, а также то, что пересчет имущества в виде валютных ценностей в рубли по официальному курсу, установленному ЦБ РФ, осуществляется с целью организации учета доходов, выраженных в иностранной валюте, в совокупности с доходами, стоимость которых выражена в рублях. Следовательно, налогоплательщикам, применяющим упрощенную систему и использующим кассовый метод учета доходов и расходов, доходы в виде положительных курсовых разниц следует учитывать в порядке, установленном п. 8 ст. 271 НК РФ.

По мнению автора, все это звучит несколько странно. Исходя из того, что в кассовом методе (причем, обратите внимание, даже не в том, который применяется при УСНО, а в том, который используется при расчете налога на прибыль) не установлены правила налогообложения положительных курсовых разниц, налоговики делают вывод, что нужно применять правила, относящиеся к методу начисления! Не слишком ли это вольная трактовка законодательства? Если народные избранники допустили (как это часто бывает) ляп, то неужели за это должны расплачиваться налогоплательщики?

По мнению автора, в данной ситуации вполне можно было бы применить универсальный принцип п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании всех сомнений в пользу налогоплательщика и освободить плательщиков единого налога от необходимости признавать доход в виде курсовых разниц на последний день отчетного или налогового периода.

"Упрощенцы" и коэффициент-дефлятор

Странно, но не иссякает поток вопросов, связанных с применением "упрощенцами" коэффициента-дефлятора, хотя вроде бы Минфин всегда высказывал одну и ту же точку зрения (см., например, Письма от 08.12.2006 N 03-11-02/272, от 26.01.2007 N 03-11-04/2/21 и от 31.07.2007 N 03-11-04/2/192).

Вот и в Письме от 03.10.2007 N 03-11-05/234 ничего нового сказано не было. Согласно п. 4 ст. 346.13 НК РФ, если по итогам отчетного или налогового периода доходы "упрощенца", определяемые в соответствии со ст. 346.15 и пп. 1 и 3 п. 1 ст. 346.25 НК РФ, превысили 20 000 000 руб., такой налогоплательщик считается утратившим право на применение УСНО с начала того квартала, в котором было допущено превышение.

Однако эти 20 000 000 руб. - это только базовая величина, исходя из которой каждый год рассчитывается свой лимит. Указанная величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая его право на применение УСНО, подлежит индексации. Порядок расчета предусмотрен в п. 2 ст. 346.12 НК РФ.

Приказом Минэкономразвития России N 360 <2> установлено, что коэффициент-дефлятор на 2007 г. равен 1,241. При этом, как указывают налоговики, коэффициент-дефлятор на 2007 г. установлен уже с учетом ранее применявшегося коэффициента-дефлятора на 2006 г. в размере 1,132. Расчет производился следующим образом. Коэффициент-дефлятор на 2006 г. в размере 1,132 был умножен на поправочный коэффициент 1,096.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минэкономразвития России от 03.11.2006 N 360 "Об установлении коэффициента-дефлятора в целях применения главы 26.2 Налогового кодекса Российской Федерации "Упрощенная система налогообложения" на 2007 год".

Напомним, что поправочный коэффициент-дефлятор также нужно применять и в отношении суммы доходов, которые позволяют организации перейти к использованию УСНО. Базовая величина для этого расчета составляет 15 000 000 руб. (п. 2 ст. 346.12 НК РФ).

Следовательно, в 2007 г. величина предельного размера доходов по итогам 9 месяцев этого года, ограничивающая право перехода организаций на УСНО с 1 января 2008 г., равна 18 615 000 руб. (15 000 000 руб. x 1,241), а величина предельного размера доходов налогоплательщика, ограничивающая право на применение УСНО по итогам отчетного или налогового периода в 2007 г., равна 24 820 000 руб. (20 000 000 руб. x 1,241).

Кстати, нельзя не отметить положительный для налогоплательщиков ответ Минфина в Письме от 04.09.2007 N 03-11-05/210 на вопрос о том, следует ли при учете предельных сумм лимита (при совмещении специальных налоговых режимов) принимать в расчет доходы от деятельности, подпадающей под обложение ЕНВД? Статьей 346.15 НК РФ установлено, что при определении объекта налогообложения налогоплательщики, применяющие УСНО, учитывают доходы от реализации в соответствии со ст. 249 НК РФ и внереализационные доходы в соответствии со ст. 250 НК РФ.

С другой стороны, согласно п. 7 ст. 346.26 НК РФ налогоплательщики, осуществляющие деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, и деятельность, облагаемую налогами в соответствии с иными режимами налогообложения, должны вести раздельный учет доходов от этих видов деятельности. Следовательно, при применении положений п. 4 ст. 346.13 НК РФ (в котором и установлена величина лимита) учитываются только те доходы, которые получены от деятельности, облагаемой в рамках УСНО.

А вот организации-агенты (комиссионеры, поверенные) при подсчете лимита могут учитывать только суммы собственного вознаграждения. Те средства, которые поступают им на счета, но являются собственностью комитентов (доверителей, принципалов), в расчете лимита участвовать не должны. Об этом говорится в Письме Минфина России от 20.09.2007 N 03-11-04/2/229.

От редакции: подробнее об этом на с. 51.

УСНО и основные средства

Долгое время налогоплательщики, применяющие УСНО, не имели возможности учесть в своих налоговых расходах затраты на реконструкцию и модернизацию основных средств. В Письмах УФНС по г. Москве от 20.03.2006 N 18-11/3/21347 и от 17.04.2006 N 18-12/3/30651@, Минфина России от 10.02.2006 N 03-11-04/2/35 безапелляционно сказано, что перечень расходов п. 1 ст. 346.16 НК РФ, которые могут быть учтены налогоплательщиком при применении УСНО, является исчерпывающим. При этом расходы на модернизацию и реконструкцию основных средств в данном перечне не упомянуты и, следовательно, не могут уменьшать налоговую базу.

Однако затем Минфин неожиданно в корне изменил свою точку зрения (Письма от 20.10.2006 N 03-11-04/2/215, от 22.05.2007 N 03-11-04/2/134, от 21.09.2007 N 03-11-04/2/230). В соответствии с п. 3 ст. 4 Закона N 129-ФЗ <3> организации, применяющие УСНО, ведут учет основных средств и нематериальных активов в порядке, предусмотренном законодательством РФ о бухгалтерском учете. Согласно п. 8 ПБУ 6/01 <4> первоначальной стоимостью основных средств, приобретенных за плату, признается сумма фактических затрат организации на их приобретение, сооружение и изготовление, за исключением НДС и иных возмещаемых налогов (кроме случаев, предусмотренных законодательством РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете".

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В соответствии с п. 14 ПБУ 6/01 затраты на реконструкцию основных средств после ее окончания увеличивают первоначальную стоимость этих объектов, если в результате реконструкции улучшаются (или повышаются) их первоначально принятые нормативные показатели функционирования - срок полезного использования, мощность, качество применения и т.п.

Таким образом, расходы на реконструкцию относятся на увеличение первоначальной стоимости основных средств и после введения в эксплуатацию объекта учитываются в составе расходов организации в порядке, предусмотренном п. 3 ст. 346.16 НК РФ. Увеличенная первоначальная стоимость принимается в течение оставшегося срока списания указанной стоимости равными долями.

Спрашивается, почему Минфин "прозрел" так поздно? Ведь если бы он полагал так ранее, проблем у "упрощенцев" стало бы на порядок меньше... Теперь-то уже "прозрение" чиновников никакого значения не имеет. Законом N 85-ФЗ <5> предусмотрено, что в пп. 1 п. 1 ст. 346.16 НК РФ с 1 января 2008 г. будут указаны расходы на достройку, дооборудование, реконструкцию, модернизацию и техническое перевооружение основных средств. Причем эти правила распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Федеральный закон от 17.05.2007 N 85-ФЗ "О внесении изменений в главы 21, 26.1, 26.2 и 26.3 части второй Налогового кодекса Российской Федерации".

Кстати, в Письме Минфина России от 21.09.2007 N 03-11-04/2/230 "непонятливому" налогоплательщику объяснили, что для "упрощенцев" амортизационная премия в пределах 10% от первоначальной стоимости основного средства, которая установлена в п. 1.1 ст. 259 НК РФ, не предусмотрена. А еще одному "непонятливому" в Письме Минфина России от 25.09.2007 N 03-11-04/2/234 - что расходы на приобретение основных средств принимаются в течение налогового периода за отчетные периоды равными долями.

Налогоплательщик посчитал, что это требование относится только к тем основным средствам, которые были у организации до перехода на "упрощенку". Финансисты разъяснили, что это совсем не так. Данное правило действует в отношении всех основных средств "упрощенца" независимо от момента их приобретения, сооружения или изготовления.

Пример 2. ООО "Вилма" применяет УСНО. В 2007 г. им было приобретено, сразу оплачено и введено в эксплуатацию основное средство стоимостью 360 000 руб., в том числе НДС - 54 915 руб. Для целей расчета единого налога сумма НДС учитывается в первоначальной стоимости основного средства.

Если бы актив был приобретен в I квартале 2007 г., то стоимость основного средства признавалась бы в налоговых расходах в следующем порядке: I квартал - 90 000 руб.; полугодие - 180 000 руб., 9 месяцев - 270 000 руб.; год - 360 000 руб.

Если бы актив был приобретен во II квартале 2007 г., то стоимость основного средства признавалась бы в налоговых расходах в следующем порядке: полугодие - 120 000 руб.; 9 месяцев - 240 000 руб.; год - 360 000 руб.

Если бы актив был приобретен в III квартале 2007 г., то стоимость основного средства признавалась бы в налоговых расходах в следующем порядке: 9 месяцев - 180 000 руб.; год - 360 000 руб.

Если бы актив был приобретен в IV квартале 2007 г., то стоимость основного средства признавалась бы в налоговых расходах в следующем порядке: год - 360 000 руб.

Кстати, если основное средство было получено организацией, применяющей УСНО, в качестве вклада в уставный капитал, то при его возможной продаже будут большие налоговые проблемы. Так произошло с одной компанией, которая в качестве вклада в уставный капитал получила от учредителя земельный участок, а потом решила его реализовать.

Данную ситуацию Минфин рассмотрел в Письме от 26.09.2007 N 03-11-04/2/236. Как сказано в этом Письме, "упрощенцы", выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, при определении налоговой базы учитывают расходы, предусмотренные п. 1 ст. 346.16 НК РФ. Причем данный перечень является исчерпывающим.

С учетом того что в этой статье не поименованы расходы в виде стоимости реализуемого имущества, ранее полученного налогоплательщиком в качестве вклада в уставный капитал, они (расходы) при определении налоговой базы не учитываются.

Финансисты могли бы сказать и по-другому: имущество досталось налогоплательщику бесплатно. Он не понес здесь никаких расходов. Однако эта позиция была бы гораздо более спорной. Многие специалисты считают недопустимым говорить о бесплатном получении имущества в виде вклада в уставный капитал. Ведь в данном случае происходит обмен имущества на право получать доходы от деятельности общества! Так что о безвозмездности сделки и речи быть не может.

По мнению автора, исходя из этих соображений, Минфин и выбрал такую, более безопасную аргументацию для своего отказа.

Соотношение добровольного и обязательного

Напомним, что в ст. 346.25.1 НК РФ для индивидуальных предпринимателей предусмотрена возможность перейти на УСНО на основе патента по большому перечню видов предпринимательской деятельности. Однако есть два достаточно жестких условия.

Во-первых, использовать патент разрешается индивидуальным предпринимателям, не привлекающим в своей предпринимательской деятельности наемных работников, в том числе по договорам гражданско-правового характера. Другими словами, работать должен он сам и один.

Во-вторых, возможность применения предпринимателями УСНО на основе патента на территориях субъектов РФ устанавливается законами соответствующих субъектов. При этом данными законами определяются конкретные перечни видов предпринимательской деятельности, по которым разрешается применение предпринимателями "упрощенки" на основе патента.

Тем не менее теоретически возможность перейти на патент у предпринимателей есть. Однако многие виды деятельности, перечисленные в п. 2 ст. 346.25.1 НК РФ, пересекаются с теми, что указаны в п. 2 ст. 346.26 НК РФ, то есть с теми, по которым уплачивается ЕНВД. Причем согласно п. 1 ст. 346.26 НК РФ система налогообложения в виде ЕНВД для отдельных видов деятельности вводится в действие нормативными правовыми актами представительных органов муниципальных районов, городских округов, законами городов федерального значения Москвы и Санкт-Петербурга.

Так что же делать предпринимателю, если его вид деятельности входит и в тот, и в другой список, а на территории его работы действуют и муниципальный, и региональный закон? Какой из законов следует исполнять? Однозначный ответ на этот вопрос есть в Письме Минфина России от 03.10.2007 N 03-11-04/3/384. Проблема решается просто. Переход на патент - это добровольное дело, а на уплату ЕНВД - обязательное. В случае если выбор осуществляется между добровольным и обязательным действием, однозначно приоритет имеет действие обязательное. Это значит, что уплачивать нужно именно ЕНВД.

Налоговая логика

В Письме от 01.10.2007 N 03-11-04/2/241 Минфин дал разъяснения относительно договора транспортной экспедиции. Финансисты напомнили, что согласно пп. 9 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы налогоплательщиками не учитываются доходы в виде имущества, (включая деньги), поступившего в счет возмещения затрат, произведенных комиссионером за комитента, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера в соответствии с условиями заключенных договоров.

Статьей 801 ГК РФ установлено, что по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза. Договором транспортной экспедиции могут быть предусмотрены обязанности экспедитора по заключению от имени клиента или от своего имени договора перевозки груза, обеспечения отправки и получения груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть, в частности, предусмотрено:

- получение требующихся для экспорта или импорта документов;

- выполнение таможенных и иных формальностей;

- проверка количества и состояния груза;

- погрузка и выгрузка груза;

- уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента;

- хранение груза;

- получение груза.

Обратите внимание: правила, регулирующие взаимоотношения сторон по договору транспортной экспедиции, распространяются и на случаи, когда в соответствии с договором обязанности экспедитора исполняются перевозчиком. Во всех этих случаях Минфин предлагает придерживаться простого правила - если стоимость затрат, связанных с оказанием услуги, была включена в налоговые расходы "упрощенца", то он должен включить суммы возмещения таких затрат в свои налоговые доходы. Соответственно, нетрудно сделать вывод, что в противном случае такое возмещение учитывать в доходах не нужно.

К сожалению, такая логика не прослеживается в Письме Минфина России от 05.09.2007 N 03-11-05/215. В нем рассматривалась ситуация, когда "упрощенец" сдает в аренду помещения, но стоимость коммунальных услуг не входит в стоимость арендной платы. Арендодатель оплачивает эти услуги сам, а арендаторы возмещают ему указанные расходы. По мнению финансистов, суммы возмещения должны включаться в налоговую базу для расчета единого налога. Логика здесь простая.

В соответствии с п. 1 ст. 346.15 НК РФ налогоплательщики при применении УСНО должны включать в состав доходов, учитываемых при определении объекта налогообложения, доходы от реализации и внереализационные доходы. Указанные доходы определяются соответственно исходя из положений ст. ст. 249 и 250 НК РФ.

Согласно ст. 249 НК РФ доходом от реализации признается выручка от реализации товаров (работ, услуг) как собственного производства, так и ранее приобретенных. Выручка от реализации определяется исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные товары, работы или услуги, выраженные в денежной или натуральной форме.

Минфин заявляет, что налогоплательщик-арендодатель, применяющий УСНО, независимо от выбранного объекта налогообложения сумму дохода, полученного по договору аренды недвижимого имущества, определяет по правилам ст. 249 НК РФ исходя из всех поступлений, связанных с расчетами за реализованные услуги. Суммы возмещения стоимости коммунальных услуг относятся к таким поступлениям.

Возникает несколько вопросов. Прежде всего, можно ли сумму возмещения считать доходом, полученным от реализации услуг? Это вопрос спорный, но не будем его обсуждать. Согласимся.

Однако тогда возникает следующий вопрос: можно ли затраты на оплату коммунальных услуг учесть при расчете единого налога? По мнению автора, можно. Здесь возможны два варианта учета исходя из того принципа, который нам предложили сами финансисты в Письме N 03-11-05/215:

- стоимость возмещаемых коммунальных услуг не учитывается у арендатора ни в доходах, ни в расходах;

- стоимость возмещаемых коммунальных услуг учитывается и в доходах, и в расходах.

В любом случае база для обложения единым налогом у арендатора будет равна нулю. Так как первый вариант нам фактически запрещает Минфин, следует выбрать второй. Крайним в этой ситуации останется "упрощенец"-арендатор, использующий в качестве объекта налогообложения полученные доходы. В доходы-то сумму возмещения он включит... А вот расходов-то у него нет.

Пример 3. ООО "Паритет" применяет УСНО. Базой для расчета единого налога служит разница между доходами и расходами компании. Фирма сдает в аренду помещения. При этом все коммунальные платежи, электричество и связь она оплачивает сама, а арендаторы компенсируют понесенные компанией затраты, и это не входит в арендную плату, так как является "плавающей" величиной.

В октябре 2007 г. общество оплатило коммунальные услуги, электричество и услуги связи на сумму 68 000 руб. Эти затраты оно имеет право включить в состав налоговых расходов как материальные расходы, направленные на получение дохода.

Однако в той же сумме оно должно учесть в налоговых доходах сумму компенсации этих затрат, полученную от арендаторов.

Так как суммы совпадают, размер единого налога по этой операции равен нулю. Если бы общество исчисляло единый налог исходя из общей суммы полученных доходов, то сумму единого налога за октябрь 2007 г. пополнили бы 4080 руб. (68 000 руб. x 6%).

Единый минимальный

Еще одно Письмо Минфина - от 21.09.2007 N 03-11-04/2/231 - также во многом основано на судебном решении. На основании п. 6 ст. 346.18 НК РФ на организации, выбравшие в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов, возложена обязанность по уплате минимального налога.

Минимальный налог уплачивается в тех случаях, когда сумма исчисленного единого налога по итогам налогового периода оказывается меньше суммы исчисленного минимального налога или отсутствует налоговая база для исчисления единого налога по итогам налогового периода (например, организацией получены убытки).

Сумма минимального налога исчисляется в размере 1% от налоговой базы, которой являются доходы, определяемые в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Минимальный налог уплачивается организациями по итогам налогового периода.

Пример 4. ООО "Маэстро" применяет УСНО и базой для налогообложения выбрало разницу между доходами и расходами предприятия.

По итогам 2007 г. общество получило убыток в размере 121 000 руб. Общая сумма выручки компании составила за этот год 1 389 700 руб.

В этом случае фирма должна уплатить минимальный налог в размере 13 897 руб. (1 389 700 руб. x 1%).

"Упрощенца" очень заинтересовал вопрос: сможет ли он зачесть в счет уплаты минимального налога те платежи, которые он производил авансом по итогам отчетных периодов в счет уплаты единого налога? Финансисты ответили как-то витиевато. Однозначно понять их ответ трудно.

Согласно порядку исчисления единого налога, установленному ст. 346.18 НК РФ, в случае если сумма исчисленного в общем порядке налога меньше суммы исчисленного минимального налога, уплате подлежит минимальный налог.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 01.09.2005 N 5767/05 указано, что по итогам налогового периода налогоплательщик уплачивает единый налог, исчисленный по правилам, предусмотренным ст. 346.21 НК РФ, или по правилам п. 6 ст. 346.18 НК РФ - для минимального налога, с учетом внесенных в этом налоговом периоде авансовых платежей.

В соответствии с пп. 4 п. 3 ст. 45 НК РФ обязанность по уплате налога считается исполненной со дня вынесения налоговым органом решения о зачете сумм излишне уплаченных или излишне взысканных налогов, пеней, штрафов в счет исполнения обязанности по уплате соответствующего налога.

Ну и как это понимать? Можно ли уплатить в бюджет только разницу между минимальным налогом и авансами? Или минимальный налог нужно уплатить в полном объеме, а потом ждать возврата излишне внесенных авансов? Ведь если уплата налога считается произведенной после зачета, а налоговики с этим зачетом будут медлить, то "упрощенцу" придется платить пени.

Еще больше запутывает ситуацию Письмо УФНС по г. Москве от 15.01.2007 N 18-11/3/02093@. В нем сказано, что если по итогам налогового периода организация обязана уплатить минимальный налог, то образовавшаяся переплата в сумме авансовых платежей по единому налогу, уплаченных за предыдущие отчетные периоды, подлежит возврату организации или зачету в счет уплаты сумм авансовых платежей по единому налогу, подлежащих уплате за последующие отчетные периоды, согласно ст. 78 НК РФ.

Так в счет минимального налога авансовые платежи зачесть все-таки нельзя? Дело обстоит следующим образом. До 2007 г. действительно сделать это было довольно затруднительно. Вся проблема заключалась в том, что единый и минимальный налоги не одинаковы: КБК у них разный и в бюджеты они распределяются различно. А в ранее действовавшей редакции п. п. 4 и 5 ст. 78 НК РФ было указано, что зачет переплаты возможен только в том случае, если расчеты ведутся по одному и тому же бюджету. Вот и советовали финансисты, налоговики и эксперты уплатить минимальный налог полностью, а авансовые платежи или вернуть из бюджета, или зачесть в счет будущих авансовых платежей.

Благодаря Закону N 137-ФЗ <6> п. п. 4 и 5 ст. 78 НК РФ были изменены. Теперь для проведения зачета вовсе не обязательно, чтобы суммы минимального налога и излишне уплаченных авансовых платежей направлялись в один и тот же бюджет.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Федеральный закон от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". В действующей редакции п. 4 ст. 78 НК РФ сказано следующее. Зачет суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика по этому или иным налогам осуществляется на основании письменного заявления налогоплательщика по решению налогового органа. Решение о зачете суммы излишне уплаченного налога в счет предстоящих платежей налогоплательщика принимается налоговым органом в течение 10 дней со дня получения заявления налогоплательщика или со дня подписания налоговым органом и этим налогоплательщиком акта совместной сверки уплаченных им налогов, если такая совместная сверка проводилась. "Упрощенка" и убытки Получение убытка - как бы отрицательно ни относились к этому Минфин и налоговое ведомство - вполне нормальный результат экономической деятельности. Рыночная экономика никому ничего не гарантирует, и риск получения убытка вместо прибыли существует всегда. Понимая это, законодатели позволяют налогоплательщикам, в том числе и тем, кто применяет УСНО, учитывать полученный убыток при расчете налогов. В соответствии с п. 7 ст. 346.18 НК РФ "упрощенец", использующий в качестве объекта налогообложения "доходы минус расходы", вправе уменьшить исчисленную по итогам налогового периода налоговую базу на сумму убытка, полученного по итогам предыдущих налоговых периодов, в которых налогоплательщик применял УСНО и использовал в качестве объекта налогообложения доходы, уменьшенные на величину расходов. При этом под убытком понимается превышение расходов, определяемых в соответствии со ст. 346.16 НК РФ, над доходами, определяемыми в соответствии со ст. 346.15 НК РФ. Однако указанный убыток не может уменьшать налоговую базу более чем на 30%. При этом оставшаяся часть убытка может быть перенесена на следующие налоговые периоды, но не более чем на 10 налоговых периодов. "Упрощенец" обязан хранить документы, подтверждающие объем понесенного убытка и сумму, на которую была уменьшена налоговая база, по каждому налоговому периоду в течение всего срока использования права на уменьшение налоговой базы на сумму убытка. Еще напомним, что убыток, полученный при применении иных режимов налогообложения, не принимается при переходе на УСНО. А убыток, полученный налогоплательщиком при применении УСНО, не принимается при переходе на иные режимы налогообложения. Между тем Минфин в Письме от 21.09.2007 N 03-11-04/2/233 подметил одну особенность, которая ухудшает положение "упрощенцев" в этом вопросе по сравнению с плательщиками налога на прибыль. В ст. 346.18 НК РФ не содержится положения, предусмотренного ст. 283 НК РФ для учета убытков при определении базы по налогу на прибыль организаций, согласно которому убыток, не перенесенный на ближайший к убыточному год, может быть перенесен целиком или частично на следующий год из последующих девяти лет. Исходя из этого, Минфин решил, что если "упрощенец" не воспользовался правом на учет убытков предыдущего налогового периода или предыдущих налоговых периодов при определении налоговой базы текущего налогового периода, то учитывать указанный убыток в следующем налоговом периоде оснований у него уже нет. Строго говоря, это очень странный вывод. Из п. 7 ст. 346.18 НК РФ нельзя вывести это утверждение. В этом пункте нет прямого запрета на то, чтобы учитывать убыток не сразу, а потом (через год, два, три...). Впрочем, нет и косвенного запрета. Вообще никакой строгой связи конкретного налогового периода с предыдущими налоговыми периодами в этом пункте нет. Можете сами перечитать его еще раз. По мнению автора, на это Письмо можно просто не обращать внимания. Напомним, что, как сказал сам Минфин в Письме от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, его ответы на вопросы - это лишь мнение эксперта. А эксперты нередко ошибаются. Точку в этом вопросе может поставить только арбитражный суд. Интересно, сможет ли он увидеть в п. 7 ст. 346.18 НК РФ то, чего там нет? А.В.Анищенко Эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 01.11.2007 ————