"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 22

ЗАПЛАТИМ НАЛОГИ - УМЕНЬШИМ ПРИБЫЛЬ

Организация, уплачивая налоги, тратит свои средства, несет расходы. Возникает закономерный вопрос: можно ли их учесть при исчислении налога на прибыль? Налоговый кодекс предоставляет такую возможность. При этом надо учесть ряд особенностей, о чем и пойдет речь в данной статье.

Какие налоги учитываются в расходах?

Согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, таможенных пошлин и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке. Как подчеркнул ФАС ПО в Постановлении от 27.04.2007 N А55-11750/06-3, уплата налогов является конституционной обязанностью налогоплательщика и непосредственно связана с функционированием любого предприятия, извлекающего доход. Неисполнение этой обязанности влечет негативные последствия для налогоплательщика вплоть до признания его банкротом.

При этом для каждого налога предусмотрен свой порядок расчета, описанный в соответствующих главах Налогового кодекса. Что касается сборов, то под ними понимается обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) (п. 2 ст. 8 НК РФ). Поэтому в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ ФАС ЗСО в Постановлении от 25.12.2006 N Ф04-8050/2006(29353-А81-37), Ф04-8050/2006(29002-А81-37) признал правомерным включение в расходы суммы сбора за регистрацию транспортных средств, установленного субъектом РФ.

В соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в расходах учитываются, в частности, государственная пошлина за рассмотрение заявления о предоставлении лицензии и государственная пошлина за предоставление лицензии на производство работ по монтажу, ремонту и обслуживанию средств обеспечения пожарной безопасности зданий и сооружений равномерно в течение срока действия лицензии (Письмо Минфина России от 16.08.2007 N 03-03-06/1/569). Однако арбитражная практика говорит об ином. Расходы по приобретению лицензии являются косвенными расходами, подлежащими в соответствии с п. 2 ст. 318 НК РФ отнесению в полном объеме к расходам текущего отчетного (налогового) периода (Постановление ФАС ПО от 03.05.2007 N А49-7142/2006). Лицензионный сбор не относится к расходам будущих периодов и подлежит единовременному списанию в качестве уменьшающих налоговую базу расходов (Постановление ФАС ВВО от 30.11.2006 N А28-3289/2006-109/21).

В отношении пошлин следует сказать, что если платеж является сбором в соответствии с гл. 25.3 "Государственная пошлина" НК РФ, то он учитывается в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 20.02.2007 N 03-03-06/2/32), в том числе при внесении изменений в учредительные документы (Письмо УФНС по г. Москве от 26.06.2006 N 20-12/56686@). В стоимость внеоборотных активов он не включается, даже если связан с их приобретением (Письма УФНС по г. Москве от 10.10.2006 N 20-12/89143, Минфина России от 16.02.2006 N 03-03-04/1/116). Таможенные пошлины учитываются в составе прочих расходов при налогообложении прибыли, если они начислены в соответствии со ст. 319 Таможенного кодекса и отражены во временной таможенной декларации (Письмо Минфина России от 07.02.2007 N 03-03-06/1/68, см. также Постановление ФАС МО от 04.09.2007 N КА-А40/8745-07).

Финансовое ведомство в Письме от 22.09.2006 N 03-04-11/178 указало, что в состав расходов включаются все налоги и сборы, начисляемые организацией в соответствии с законодательством о налогах и сборах, по которым она является налогоплательщиком, за исключением НДС, акцизов, предъявленных налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав). Таким образом, суммы НДС, исчисленные налогоплательщиком при реализации товаров (работ, услуг), в том числе при безвозмездной передаче, в расходы при исчислении налога на прибыль организаций не включаются.

В ст. 183 НК РФ перечислены ситуации, когда операции с подакцизными товарами не подлежат обложению акцизами. В частности, согласно пп. 4 п. 1 указанной статьи это относится к реализации подакцизных товаров, помещенных под таможенный режим экспорта, за пределы территории РФ. Но в п. 2 ст. 184 НК РФ сказано, что при отсутствии поручительства банка (банковской гарантии) налогоплательщик все равно обязан уплатить акциз в порядке, предусмотренном для операций по реализации подакцизных товаров на территории РФ. Если позже такой налогоплательщик не представит документы, подтверждающие факт экспорта подакцизных товаров, и не получит в результате права на возмещение уплаченного акциза, сумма налога включается в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией (Письмо Минфина России от 17.08.2007 N 03-03-06/1/575). Если после этого налог все же будет возмещен, его сумма для целей налогообложения прибыли организаций подлежит включению в состав внереализационных доходов.

Какие налоги не включаются в расходы?

В пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ уточнено также, что сумма прибыли не уменьшается на налоги и сборы, упомянутые в ст. 270 НК РФ. Московские налоговики в Письмах от 29.06.2007 N 21-11/061671@ и от 28.02.2005 N 20-122/12075.2 указали, что речь идет о п. п. 4, 19 и 33 ст. 270 НК РФ.

Во-первых, это суммы платежей за сверхнормативные выбросы загрязняющих веществ в окружающую среду (п. 4 ст. 270 НК РФ). Хотя согласно Определению КС РФ от 10.12.2002 N 284-О указанные платежи не относятся к налогам, они являются фискальным сбором и в пределах нормативов включаются в материальные расходы в соответствии с пп. 7 п. 1 ст. 254 НК РФ.

Во-вторых, согласно пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ при определении налоговой базы по налогу на прибыль в доходах не учитываются суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов <1>, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ. Как следует из п. 33 ст. 270 НК РФ, в случае такого списания не учитываются эти налоги и в расходах, если ранее они уже были включены в их состав. В этом случае их надо отнести к внереализационным доходам в периоде списания указанной кредиторской задолженности.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Дополнение в отношении внебюджетных фондов внесено Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ, вступающим в действие с 01.01.2008, но распространяется на правоотношения, возникшие с 01.01.2005.

В-третьих, в расходах не учитываются суммы налогов, предъявленные в соответствии с НК РФ налогоплательщиком покупателю (приобретателю) товаров (работ, услуг, имущественных прав) (п. 19 ст. 270 НК РФ). Прежде всего, это относится к НДС, который является возмещаемым налогом. В обычной ситуации организация уплачивает его в бюджет за счет средств, полученных от покупателя. Таким образом, нельзя сказать, что организация понесла расходы на его уплату.

Однако иногда налогоплательщики уплачивают НДС в бюджет за счет собственных средств. Например, Минфин в Письме от 17.07.2007 N 03-03-06/1/498 указал, что при реализации как российских товаров, так и товаров, не происходящих с территории РФ, вывезенных с ее территории в Республику Беларусь, применяется нулевая ставка НДС при представлении в налоговые органы в установленный срок документов, обосновывающих правомерность применения ставки налога в размере 0%. Если нулевая ставка не подтверждена, налог подлежит уплате в бюджет за тот налоговый период, на который приходится день отгрузки (передачи) товаров.

В случае непредставления в установленном порядке указанных документов, по мнению Минфина, сумма уплаченного НДС как возмещаемого налога не может быть включена при определении налоговой базы по налогу на прибыль в состав прочих расходов, связанных с производством и реализацией. Она относится на расходы организации, не учитываемые в целях налогообложения прибыли.

Противоположный подход в аналогичной ситуации продемонстрировал ФАС ЗСО в Постановлении от 23.01.2006 N Ф04-2578/2005(18865-А27-40), Ф04-2578/2005(18884-А27-40). Он рассмотрел ситуацию, в которой налогоплательщик не представил в срок документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0%, нарушив тем самым пп. 1 п. 1 ст. 164 и п. 9 ст. 165 НК РФ. Судьи решили, что, поскольку законодательством о налогах и сборах обязанность предъявлять иностранным покупателям НДС не предусмотрена, положения п. 19 ст. 270 НК РФ в указанном случае на налогоплательщика не распространяются. Следовательно, к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, может быть отнесен НДС, начисленный от стоимости реализованного на экспорт товара, в отношении которого в налоговый орган налогоплательщиком не были представлены документы, подтверждающие обоснованность применения налоговой ставки 0%, но не НДС, на возмещение которого налогоплательщик мог претендовать в соответствии со ст. ст. 171, 172 НК РФ.

Последнее указание о том, что в расходы не включается НДС, на возмещение которого налогоплательщик мог претендовать, судьи всегда принимают во внимание. Например, если НДС не принят к вычету в связи с несоответствием предъявленных счетов-фактур установленным требованиям. Согласно пп. 2 п. 5 ст. 169 НК РФ в счете-фактуре, который является основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению, должны быть указаны наименование, адрес и идентификационные номера налогоплательщика и покупателя. При этом представленные счета-фактуры должны отвечать установленным требованиям, содержать достоверные сведения и подтверждать реальность совершенных операций, иначе они не могут являться основанием для принятия предъявленных покупателю продавцом сумм налога к вычету или возмещению.

Необходимо учесть, что в силу п. 2 ст. 254 НК РФ стоимость товарно-материальных ценностей, включаемых в материальные расходы, исчисляется исходя из цен их приобретения (без учета сумм налогов, подлежащих вычету либо включаемых в расходы в соответствии с НК РФ) (Постановление ФАС МО от 28.02.2007 N КА-А40/746-07).

Как подчеркнули судьи ФАС ВВО (Постановление от 26.09.2006 N А82-6234/2005-99), Налоговый кодекс не содержит положений, позволяющих налогоплательщику учитывать НДС, предъявленный поставщиками в счетах-фактурах с указанием недостоверных сведений и не принятый налоговым органом к вычету, в составе расходов, принимаемых при исчислении налога на прибыль; рассматриваемая ситуация не соответствует приведенному в п. 2 ст. 170 НК РФ перечню.

Кроме того, по мнению УФНС по г. Москве, изложенному в Письме от 28.07.2006 N 19-11/66851, если организация при ввозе основного средства на территорию РФ уплатила в бюджет НДС, но налоговый орган не принял его к вычету, учесть указанную сумму налога в расходах нельзя, так как приведенный в п. 2 ст. 170 НК РФ перечень не предоставляет налогоплательщику такой возможности.

Этот перечень рассмотрим подробнее.

К расходам можно отнести и НДС

Статьей 170 НК РФ регулируется порядок отнесения сумм НДС на затраты по производству и реализации товаров (работ, услуг). Согласно п. 1 указанной статьи суммы НДС, предъявленные налогоплательщику при приобретении товаров (работ, услуг), имущественных прав либо фактически уплаченные им при ввозе товаров на таможенную территорию РФ, в общем случае не включаются в расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на прибыль организаций. Однако п. 2 ст. 170 НК РФ предусматривает ряд исключений из этого правила.

Налог на добавленную стоимость учитывается в цене товаров (работ, услуг), в том числе основных средств и нематериальных активов, если они используются для операций по производству и (или) реализации (а также передаче, выполнению, оказанию для собственных нужд) товаров (работ, услуг), не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) (пп. 1 п. 2 ст. 170 НК РФ). Такие операции перечислены в ст. 149 НК РФ.

В Постановлении от 03.09.2007 N А05-789/2007 ФАС СЗО отметил, что, если организация, являющаяся плательщиком НДС, осуществляет расходы, не связанные с операциями, признаваемыми объектом обложения НДС, например по демонтажу основного средства, нельзя предъявлять к вычету выставленные поставщиками суммы НДС, а следует учитывать их в стоимости услуг и на основании пп. 8 п. 1 ст. 265 НК РФ включать в состав внереализационных расходов, уменьшающих базу, облагаемую налогом на прибыль.

Кроме того, если налогоплательщик отказался от налоговой льготы, предусмотренной ст. 149 НК РФ, хотя имел на нее право, он получает право на налоговый вычет в соответствии с общеустановленным порядком исчисления НДС и не включает предъявленную ему сумму НДС в расходы (Постановление ФАС УО от 21.05.2007 N Ф09-3673/07-С2).

Также НДС учитывается в стоимости товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, если они используются для операций по производству и (или) реализации товаров (работ, услуг), местом реализации которых в соответствии со ст. ст. 147, 148 НК РФ не признается территория РФ (пп. 2 п. 2 ст. 170 НК РФ). Реализация таких товаров (работ, услуг) не признается объектом обложения НДС, предъявленные поставщиками суммы налога принять к вычету нельзя.

Аналогичным образом поступают организации, не являющиеся плательщиками НДС либо освобожденные от исполнения обязанностей налогоплательщика по исчислению и уплате этого налога (пп. 3 п. 2 ст. 170 НК РФ). Прежде всего, это относится к организациям, переведенным на уплату ЕНВД или применяющим УСНО, также они освобождены от обязанностей по уплате налога на прибыль (п. 2 ст. 346.11, п. 4 ст. 346.26 НК РФ).

Что касается освобождения от исполнения обязанностей налогоплательщика, оно производится в соответствии со ст. 145 НК РФ. Его можно получить, если за три предшествующих последовательных календарных месяца сумма выручки от реализации товаров (работ, услуг) налогоплательщиком без учета налога не превысила в совокупности два миллиона рублей. Следует учитывать, что организации, получившие указанное освобождение, сохраняют обязанности плательщика НДС по операциям с подакцизными товарами и в связи с ввозом товаров на таможенную территорию РФ (п. п. 2 <2> и 3 ст. 145 НК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> С учетом Определения КС РФ от 10.11.2002 N 313-О. Кроме того, некоторые операции не признаются реализацией товаров (работ, услуг) в соответствии с п. 2 ст. 146 НК РФ, на них также распространяется указанный выше порядок. Минфин в Письме от 03.03.2006 N 03-04-15/52, например, отметил, что относить операции по поставке (отпуску) электроэнергии, осуществляемые в рамках договоров аренды, согласно которым стоимость услуг не включает оплату электроэнергии, к операциям по реализации товаров для целей НДС оснований не имеется. Поэтому по таким договорам у арендодателя не подлежат вычету суммы НДС по электроэнергии, предъявленные ему энергоснабжающей организацией, в части электроэнергии, потребленной арендатором, а учитываются в стоимости аренды. В пп. 1 п. 2 ст. 146 НК РФ выделено, что не являются объектом обложения НДС операции, указанные в п. 3 ст. 39 НК РФ, то есть те, которые Налоговый кодекс не признает реализацией товаров (работ, услуг). Из числа других операций к ним относится передача имущества, если она носит инвестиционный характер, в частности вклады в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ, вклады по договору простого товарищества (договору о совместной деятельности), паевые взносы в паевые фонды кооперативов. Таким образом, если организация приобретает или создает имущество, предназначенное для передачи в уставный капитал, несет при этом затраты, по которым предъявлен к вычету НДС, соответствующие суммы налога учитываются в стоимости такого имущества (см. Постановление ФАС УО от 06.06.2006 N Ф09-4565/06-С2). В соответствии с п. 4 ст. 170 НК РФ, если организация осуществляет как облагаемые налогом, так и освобождаемые от налогообложения операции по товарам (работам, услугам), используемым для осуществления облагаемых налогом и не подлежащих налогообложению (освобожденных от налогообложения) операций, суммы НДС принимаются к вычету либо учитываются в их стоимости в той пропорции, в которой они используются для производства и (или) реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых подлежат налогообложению (освобождаются от налогообложения). Эта пропорция определяется исходя из доли выручки по соответствующему виду деятельности в общей сумме выручки. При отсутствии раздельного учета сумм НДС по приобретенным товарам (работам, услугам) весь предъявленный НДС вычету не подлежит, однако и в их стоимости также не учитывается. Но если доля совокупных расходов на производство товаров (работ, услуг), имущественных прав, операции по реализации которых не подлежат налогообложению, не превышает 5% общей величины совокупных расходов на производство, весь предъявленный НДС принимается к вычету и в стоимости товаров (работ, услуг) также не учитывается. Особенности некоторых налоговых расходов В расходах не учитываются пени, штрафы и иные санкции, перечисляемые в бюджет (в государственные внебюджетные фонды) (п. 2 ст. 270 НК РФ). В Постановлении от 24.11.2006 N А56-13319/2006 ФАС СЗО указал, что речь идет не обо всех санкциях, перечисляемых в бюджет, а только о начисляемых на налоговые платежи, к которым не относится, например, плата за аренду государственного имущества (см. также Постановление ФАС ВВО от 16.04.2007 N А43-14231/2006-14-86). По мнению Минфина, суммы земельного налога учитываются в расходах и в том случае, если они относятся к земельным участкам, не используемым организацией в деятельности, направленной на получение доходов (Письмо от 19.07.2006 N 03-03-04/1/589). В частности, при передаче таких участков в безвозмездное пользование в соответствии с п. 2 ст. 388 НК РФ организация остается плательщиком земельного налога. Поскольку согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ в целях налогообложения прибыли к прочим расходам, связанным с производством и реализацией, относятся суммы налогов и сборов, начисленные в установленном законодательством РФ порядке, финансисты пришли к выводу, что организация вправе суммы начисленного земельного налога учитывать в качестве расходов при определении налоговой базы по налогу на прибыль. Сумма начисленного земельного налога признается для целей налогообложения прибыли расходом независимо от целевого использования земельных участков (Письма Минфина России от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481, от 16.04.2007 N 03-03-06/1/237). Тем не менее если участок организацией не используется вообще, то Минфин может и не подтвердить ее право на учет земельного налога в расходах (Письмо от 16.06.2006 N 03-03-04/3/12). Такой же подход проявлен финансовым ведомством в отношении налога на имущество. Основанием для учета налога в составе расходов являются суммы, отражаемые в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Поэтому, как считают чиновники, суммы налога на имущество, уплачиваемые налогоплательщиком в соответствии с гл. 30 НК РФ, в полном объеме учитываются при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций при условии надлежащего документального подтверждения данных расходов, в том числе по объектам непроизводственного назначения (Письма Минфина России от 27.03.2006 N 03-03-02/70, от 06.12.2006 N 03-03-04/2/255, см. также Постановление ФАС УО от 22.11.2006 N Ф09-10453/06-С2). Вообще расходы фирмы, связанные с уплатой земельного налога и налога на имущество организаций, не относятся к расходам, осуществленным в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения объектов основных средств. Эти расходы фирмы в виде начисленных сумм налогов всегда связаны с ее производственной деятельностью, она начисляет эти налоги, так как является собственником земельного участка и объекта недвижимости независимо от того, находится он в действии или на реконструкции (Письмо Минфина России от 19.12.2006 N 03-03-04/2/261). Уплата повышенного в пять раз водного налога в связи с неполучением предприятием лицензии на пользование водными объектами полностью учитывается в расходах согласно пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как данный порядок исчисления сумм платы за пользование водными объектами соответствовал действовавшему законодательству (Постановление ФАС ВСО от 17.01.2006 N А19-8884/05-30-Ф02-6928/05-С1). В соответствии с п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для организаций определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц. Если расходы, включенные в указанную налоговую базу, полностью учитываются при исчислении налога на прибыль, то соответствующая им сумма ЕСН также целиком включается в расходы в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ. Такой вывод можно сделать из Постановления ФАС ЗСО от 19.09.2007 N Ф04-6082/2007(37864-А45-40). Взносы на обязательное пенсионное страхование также учитываются в расходах на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, а в отношении взносов по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, производимых в соответствии с законодательством РФ, есть отдельный пп. 45 п. 1 ст. 264 НК РФ. Поскольку налог должен быть начислен именно налогоплательщику, компенсация контрагенту уплаченных им налогов не включается в расходы налогоплательщика. Поэтому, например, при исчислении налоговой базы по налогу на прибыль организаций налогоплательщиком - покупателем автомобиля расходы в виде возмещения продавцу уплаченного им транспортного налога сверх стоимости автомобиля не уменьшают полученные доходы (Письмо Минфина России от 04.07.2006 N 03-06-04-04/28). Вновь напомним, что в пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ речь идет о налогах, начисленных в соответствии с законодательством именно нашей страны. Минфин в Письме от 13.06.2007 N 03-03-06/1/376 указал, что по этой причине "иностранные" налоги в расходах не учитываются. При этом налоги, уплаченные иностранному государству, нельзя учесть и на основании пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ, так как порядок отнесения к расходам сумм начисленных налогов имеет отдельное нормативное регулирование в указанном подпункте НК РФ. Суммы НДС, уплаченные по товарам (работам, услугам), использованным организациями, перешедшими на УСНО, при осуществлении операций по реализации товаров (работ, услуг), не облагаемых НДС, вычету не подлежат, поскольку это противоречило бы пп. 1 п. 2 ст. 171 и п. 2 ст. 346.11 НК РФ. Поэтому суммы НДС, ранее принятые к вычету по товарам (работам, услугам), в том числе по материалам, оставшимся на конец года, предшествовавшего переходу на УСНО, используемым в производственной деятельности после перехода, необходимо восстановить и возвратить в бюджет в последнем налоговом периоде перед указанным переходом. Восстановленные таким образом суммы НДС должны учитываться организацией в составе прочих расходов, связанных с производством и реализацией, при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций по итогам года, предшествовавшего переходу на УСНО (Письма Минфина России от 24.04.2007 N 03-11-05/78, от 25.10.2006 N 03-11-04/2/222, от 03.05.2006 N 03-11-04/3/230). Как уточнить расходы на налоги? У налогоплательщиков часто возникает вопрос о том, что необходимо сделать в отношении базы по налогу на прибыль, если корректируются суммы налогов, ранее правомерно учтенных в расходах. По мнению московских налоговиков, в соответствии со ст. 54 НК РФ при обнаружении ошибок (искажений) в исчислении налоговой базы, относящихся к прошлым налоговым (отчетным) периодам, в текущем налоговом (отчетном) периоде перерасчет налоговой базы и суммы налога производится за период, в котором были совершены указанные ошибки (искажения). Поэтому, например, если налогоплательщик уточняет сумму налога на имущество за 2006 г., которая влечет изменение налоговой базы по налогу на прибыль, то он обязан представить в налоговый орган уточненную декларацию по налогу на прибыль за 2006 г. (Письмо УФНС по г. Москве от 20.06.2007 N 18-11/057918@, см. также Постановление ФАС СЗО от 14.05.2007 N А56-15769/2006). Имеет место и другой подход. В Постановлении от 26.12.2006 N КА-А40/12024-06 ФАС МО счел, что доход в виде излишне уплаченного налога на имущество за прошедший отчетный период был выявлен обществом при получении решения налогового органа о правомерности уменьшения налога на имущество и подтверждения права на зачет налога, что нашло отражение в представленной уточненной налоговой декларации на имущество. До вынесения указанного решения, по мнению судей, у общества не возникало какого-либо дохода в виде экономической выгоды. Поэтому у него отсутствовала обязанность вносить изменения в налоговую декларацию по налогу на прибыль за предыдущий отчетный период. Сумма дохода прошлых лет в виде излишне уплаченного налога на имущество подлежит включению в налоговую базу текущего отчетного периода и, как следствие, уплате в бюджет по его итогам. Аналогичное решение принял ФАС СЗО в Постановлении от 08.05.2007 N А26-5588/2006-216. Обращает на себя внимание решение, принятое ВАС РФ в Определении от 30.07.2007 N 7379/07. Налоговая инспекция в ходе выездной налоговой проверки обнаружила завышение земельного налога. Однако в акте контролеры признали обоснованным исчисление земельного налога в заявленном организацией размере, не оспаривался также факт уплаты налога в бюджет. Вместе с тем при определении размера земельного налога, подлежащего включению в состав прочих расходов на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ, инспекция расчетным методом, исходя из процентного соотношения доли в праве собственности на здание, произвела расчет земельного налога, подлежащего включению в состав расходов. Судьи отметили: учитывая, что налоги и сборы включаются в состав расходов в размерах, отраженных налогоплательщиком в представляемых им налоговых декларациях в качестве подлежащих уплате в соответствующий бюджет, у инспекции отсутствовали правовые основания для отказа в признании произведенных обществом расходов в виде начисленных и уплаченных сумм земельного налога в качестве обоснованных и документально подтвержденных. Президиум ВАС РФ в Постановлении от 02.10.2007 согласился с данным Определением. Это означает, как мы считаем, что инспекция, найдя завышение сумм налогов, учтенных в расчетах по налогу на прибыль, должна не только пересчитать платежи по налогу на прибыль в сторону повышения, но и одновременно уменьшить сами налоги, что налогоплательщик должен отразить в уточненных налоговых декларациях. Арбитражные суды также указывают, что документом, подтверждающим начисление налога, является налоговая декларация (расчет по налогу), оформленная в соответствии с законодательством РФ (Постановления ФАС ЗСО от 20.02.2006 N Ф04-529/2006(19877-А45-40), ФАС ПО от 21.11.2006 N А65-6273/2006-СА2-8). В то же время доначисление налогов, включаемых в расходы по налогу на прибыль, может быть отражено уже в ходе налоговой проверки. В Постановлении от 27.06.2007 N А33-5550/06-Ф02-3098/07 ФАС ВСО не согласился с мнением инспекции о том, что указанное доначисление уменьшает налог на прибыль только путем подачи уточненной налоговой декларации. Поскольку в рамках проверки была правомерно увеличена облагаемая база по налогу на прибыль, соответственно, должны быть увеличены и возросшие расходы, уменьшающие доходы в целях налогообложения при исчислении налога на прибыль. На какую дату признаются налоговые расходы? Расходы в виде сумм налогов (авансовых платежей по налогам), сборов и иных обязательных платежей признаются по дате начисления согласно пп. 1 п. 7 ст. 272 НК РФ. Что под этим понимается? В Письмах от 26.09.2007 N 03-03-06/2/185 и от 11.07.2007 N 03-03-06/1/481 Минфин дал ответ, из которого можно понять, что имеется в виду дата, на которую определенный вид налога признается фактически начисленным в соответствии с конкретной главой НК РФ, регулирующей порядок исчисления и уплаты данного налога. В Письме от 15.05.2007 N 03-06-06-01/19 финансисты указали, что основанием для учета подобных расходов будут суммы, отраженные в налоговых декларациях по соответствующему налогу, подлежащие уплате в бюджет. Они учитываются в том периоде, за который представляются расчеты (декларации). В случае если дата подачи декларации по соответствующим налогам приходится на более поздний срок, чем период, за который начисляется и уплачивается налог, то основанием для учета таких расходов для целей налогообложения будут суммы налогов, исчисленные налогоплательщиками в соответствии с действующим законодательством, но которые позднее будут отражены в декларациях по соответствующим налогам. Очевидно, что речь в данном случае идет о суммах, отраженных в расчетах по авансовым платежам, если их уплата предусмотрена соответствующей главой НК РФ. М.В.Подкопаев Редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 01.11.2007 ————