"Советник бухгалтера", 2007, N 11

Вопрос: Просьба разъяснить порядок применения налогового вычета при исчислении единого социального налога, так как при совокупном рассмотрении норм ст. 243 Кодекса и Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" получается, что нормы указанных нормативных документов противоречат ст. 57 Конституции РФ и основным принципам действующего налогового законодательства, а также приводят к двойному налогообложению. Просьба пояснить, почему при буквальном прочтении указанных выше норм налогоплательщик должен дважды оплачивать одну и ту же сумму налога (за один и тот же период) и в Пенсионный фонд РФ, и в федеральный бюджет, а также оплачивать дважды пеню в случае, если им была просрочена уплата части налога в Пенсионный фонд.

Ответ: Никакого противоречия в рассматриваемой ситуации не возникает, и вот почему.

Согласно ст. 17 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) бюджет Пенсионного фонда РФ формируется, в частности, за счет страховых взносов и средств федерального бюджета.

При этом в соответствии с п. 1 ст. 24 Закона N 167-ФЗ сумма страховых взносов на обязательное пенсионное страхование (далее - страховые взносы на ОПС) исчисляется и уплачивается страхователями отдельно в отношении каждой части страхового взноса и определяется как соответствующая процентная доля базы для начисления страховых взносов.

На основании п. 1 ст. 243 Налогового кодекса РФ сумма единого социального налога исчисляется и уплачивается налогоплательщиками отдельно в федеральный бюджет и каждый фонд и определяется как соответствующая процентная доля налоговой базы.

Сумма налога (сумма авансового платежа по налогу), подлежащая уплате в федеральный бюджет, уменьшается налогоплательщиками на сумму начисленных ими за тот же период страховых взносов (авансовых платежей по страховому взносу) на ОПС (налоговый вычет) в пределах таких сумм, исчисленных исходя из тарифов страховых взносов, предусмотренных Законом N 167-ФЗ. При этом сумма налогового вычета не может превышать сумму налога (сумму авансового платежа по налогу), подлежащую уплате в федеральный бюджет, начисленную за тот же период.

В соответствии с абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ, если в отчетном (налоговом) периоде сумма примененного налогового вычета превышает сумму фактически уплаченного страхового взноса за тот же период, такая разница признается занижением суммы единого социального налога, подлежащего уплате, с 15-го числа месяца, следующего за месяцем, за который уплачены авансовые платежи по налогу.

Так как согласно ст. 3 Закона N 167-ФЗ страховые взносы на ОПС - это индивидуально возмездные обязательные платежи, которые уплачиваются в бюджет Пенсионного фонда Российской Федерации (далее - ПФР) и персональным целевым назначением которых является обеспечение права гражданина на получение пенсии по обязательному пенсионному страхованию в размере, эквивалентном сумме страховых взносов, учтенной на его индивидуальном лицевом счете, норма абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ установлена законодателем именно в целях стимулирования налогоплательщиков к своевременной уплате страховых взносов на ОПС как социально значимого платежа. От суммы уплаты страховых взносов на ОПС зависят своевременность и размер пенсионного обеспечения граждан.

Таким образом, при применении указанной выше нормы налоговые органы осуществляют контроль за уплатой страховых взносов на ОПС, возложенный на них нормами ст. 25 Закона N 167-ФЗ.

Поэтому при обнаружении ими в ходе контрольной работы положительной величины вышеуказанной разницы производится доначисление единого социального налога в федеральный бюджет по итогам отчетных периодов по сроку 15-го числа месяца, следующего за отчетным периодом, по итогам налогового периода - по сроку 14 апреля года, следующего за отчетным налоговым периодом, с начислением пени в общеустановленном порядке. Кроме того, налогоплательщику начисляются пени на неуплаченные суммы авансовых платежей по страховым взносам на ОПС.

Если налогоплательщик в текущем отчетном (налоговом) периоде уплачивает сумму недоимки по страховым взносам на ОПС, образовавшуюся в прошлые периоды, то налоговые органы в рамках контрольной работы производят сложение (уменьшение) суммы ЕСН в федеральный бюджет, ранее доначисленной в связи с несвоевременной уплатой страховых взносов на ОПС, на основании представленного налогоплательщиком корректирующего расчета (декларации) по страховым взносам на ОПС за период, за который была применена норма абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ.

В Определении Конституционного Суда РФ от 04.10.2005 N 436-О "Об отказе в принятии к рассмотрению запроса Арбитражного суда Иркутской области о проверке конституционности положения абзаца четвертого пункта 3 статьи 243 Налогового кодекса Российской Федерации", в частности, установлено, что федеральный законодатель исходя из того, что обязанность по уплате страховых взносов признается исполненной при зачислении их суммы на счет соответствующего органа ПФР (абз. 6 п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ), определил разницу между примененным налоговым вычетом, равным сумме начисленных страховых взносов, и фактически уплаченными страховыми взносами как занижение суммы единого социального налога.

Иное истолкование правоприменительными органами взаимосвязанных обязанностей по уплате единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование при непоступлении на счет ПФР страховых взносов в той сумме, которая была вычтена налогоплательщиком из суммы налога, означало бы нарушение баланса государственных и частных интересов, принципа равного налогового бремени плательщиков единого социального налога и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование и прав застрахованных лиц, перед которыми государство несет субсидиарную ответственность по обязательствам ПФР (абз. 2 ст. 5 Закона N 167-ФЗ).

Конституционным Судом РФ отмечено, что положение абз. 4 п. 3 ст. 243 Кодекса не может рассматриваться как нарушающее право собственности и ограничивающее права налогоплательщиков (ст. 35, ч. 3 ст. 55 Конституции РФ), а установление какого-либо иного порядка исчисления, порядка и сроков уплаты единого социального налога, а также страховых взносов на ОПС является прерогативой законодателя.

Т.А.Савина

Советник госслужбы

2-го ранга

Подписано в печать

01.11.2007

————