"Советник бухгалтера", 2007, N 11

АМОРТИЗАЦИОННАЯ ПРЕМИЯ - НОВОЕ И СТАРОЕ

Амортизационная премия. Это понятие существует в бухгалтерской практике уже более двух лет. Тем не менее оно не является вполне "устоявшимся". Условия и практика его применения не остаются неизменными. Что было раньше и что нового появилось в этой области, какова польза от ее применения - читайте в нашей статье.

Немного истории

Определения понятия "амортизационная премия" как такового не существует. Просто есть особый способ начисления амортизационных отчислений, добавленный п. 1.1 в ст. 259 и в п. 3 ст. 272 НК РФ в июне 2005 г. Суть способа - единовременное списание не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением ОС, полученных безвозмездно). Название "амортизационная премия" этому способу придумали то ли сами бухгалтеры, то ли чиновники, то ли журналисты и консультанты. Однако понятие это с начала 2006 г. (с даты вступления в силу соответствующих изменений НК РФ) прочно вошло в практику хозяйственной деятельности и учета.

Чем интересен такой способ списания амортизации, так это тем, что его применение с самого начала было обставлено рядом условий и ограничений. Условий не всегда целесообразных, ограничений зачастую искусственных. Главное же, сама процедура непроста. Об условиях и ограничениях поговорим позже, а для начала заметим, что описанный в п. 1.1 ст. 259 НК РФ порядок распространяется только на налоговый учет, бухгалтерского учета не касается.

Дальнейшее рассмотрение частного вопроса применения амортизационной премии подвигает нас к рассмотрению сразу двух больших вопросов в учетной деятельности. Один - проблема или тенденция экономии на налогах, налоговой оптимизации, получения налоговой выгоды. Другой - проблема учета разницы между бухгалтерским и налоговым учетом.

О бухгалтерском и налоговом учете

По определению бухгалтерский учет - это нечто всеобъемлющее и большое, охватывающее все стороны учетной деятельности (упорядоченная система сбора регистрации и обобщения информации). Налоговый же учет - это частный случай учета применительно к расчетам с бюджетом по налогам и сборам (система обобщения информации для определения налоговой базы по налогу). Напомню, учеты эти ведутся по разным правилам. Бухучет в основном по стандартам бухучета ПБУ, а налоговый - в основном по правилам, изложенным в НК РФ. Единственное, что их связывает, это ПБУ 18/02 и введенные им положения. Применение же ПБУ 18/02 - дело хлопотное. Все эти постоянные и временные разницы, отложенные обязательства и активы начиная с 2003 г. являются темами многих статей, консультаций и семинаров. Широкая аудитория наших читателей знает это не понаслышке. Появляется много новых возможностей и необходимость использовать это ПБУ, а его применение требует кропотливой тщательной работы.

Последние годы отмечается "либерализация" налогового законодательства: в первую очередь расширение возможностей экономить на налогах. Но в то же время реализация всяческих нововведений, позволяющих законно оптимизировать налоговые платежи, к которым относится и амортизационная премия, требует прямо-таки виртуозного владения аппаратом ПБУ 18/02. Хотя для избежания ошибок, "для надежности" лучше бы его использовать пореже.

Особенности применения амортизационной премии

С появлением изменений в НК РФ, касающихся амортизационной премии, со вступлением их в силу появились и первые трудности в ее применении.

Единовременное списание 10% первоначальной стоимости относится не только к стоимости основных средств в случае их приобретения, но и к стоимости их достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации. В первоначальной редакции рассматриваемого изменения НК РФ была опущена реконструкция, хотя, по сути, она так же относится к восстановлению основных средств, как и все вышеупомянутое. Контролирующие органы же не разрешали расширительно толковать положения НК РФ.

Вскоре эта неточность была исправлена, и с начала 2007 г. ее можно было применять по реконструированным объектам, введенным в строй с 1 января 2006 г.

Следующей трудностью в применении явилось пожелание Минфина России применять ее не выборочно, а по всей номенклатуре основных средств организации или не применять вовсе. Расчет амортизации с использованием премии в налоговом учете очень трудоемок (именно в связи с возникающими различиями в налоговом и бухгалтерском учете). Поэтому экономия на налоге на прибыль и одновременно сравнительно небольшой объем сложных расчетов достигаются при выборочном применении.

Как "обойти" данное препятствие, обосновав свою позицию тем, что амортизационная премия есть право, а не обязанность налогоплательщика, наш журнал писал в номере 5 за 2006 г.

В итоге Минфин России согласился с тем, что налогоплательщик самостоятельно выбирает, в отношении какой группы основных средств применять амортизационную премию, и обязательно закрепляет это в учетной политике для целей налогообложения (Письма от 17.11.2006 N 03-03-04/1/779 и от 10.04.2007 N 03-03-05/83).

Третьей сложностью является то, что амортизационная премия по природе своей является амортизацией - одним из видов прямых расходов. Налоговый кодекс же ее в число прямых расходов не включает - только в состав косвенных.

Разъяснения компетентных органов до недавнего времени однозначного ответа не давали. Так, Письма Минфина России от 27.02.2006 N 03-03-04/1/140, от 30.12.2005 N 03-03-04/3/21 рекомендовали учитывать амортизационную премию как амортизационные отчисления (прямые расходы). Письмо же от 28.09.2006 N 03-03-02/230 разъясняет, что суммы начисленной амортизации и амортизационная премия - это разные виды расходов.

В настоящее время в НК РФ внесены изменения, вступающие в силу с 1 января 2008 г., прямо утверждающие, что амортизационная премия всегда признается для целей налогообложения косвенным расходом.

Таким образом, данный статус амортизационной премии закреплен законодательно.

Это трудности, которые к настоящему времени как-то разъяснились. Но есть еще такие, по которым у бухгалтера есть выбор: либо в ущерб себе придерживаться рекомендаций Минфина России, которые трактуют законодательство в свою пользу, либо трактовать законодательство в свою пользу, но быть готовыми защищать свое мнение по спорным вопросам в суде. Это ряд положений, которые в НК РФ сегодня четко не прописаны.

Спорные вопросы применения амортизационной премии

1. Применение амортизационной премии (далее - АП) в отношении объектов основных средств, полученных в качестве вклада в уставный капитал.

2. Применение АП лизингодателями в отношении имущества, остающегося у лизингополучателя.

3. Применение АП арендаторами по неотделимым улучшениям арендуемого имущества.

Здесь мы имеем борьбу мнений. Налогоплательщики преследуют цель минимизировать налоги, а Минфин России и налоговая служба - наоборот.

По первому вопросу. Письмо от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349 не разрешает амортизационную премию, поскольку, по мнению Минфина России, основное средство, полученное в качестве вклада в уставный капитал, не соответствует определению капитальных вложений, даваемому Законом от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений". Поэтому оно практически считается безвозмездно полученным имуществом, на которое НК РФ наложено ограничение.

Мнение не бесспорное, поэтому на стороне налогоплательщика не только правда НК РФ, но и судебная практика (Постановление ФАС Поволжского округа от 15.09.2005 по делу N А12-33639/04-С51, здесь говорится о статусе имущества, полученного в качестве взноса в уставный капитал).

По второму вопросу. Минфин России (Письма от 27.04.2006 N 03-03-04/2/124, от 29.03.2006 N 03-03-04/2/94) и ряд экспертов не считают ОС, приобретенные для передачи в лизинг, основными средствами, поэтому не распространяют положения ст. 259 НК РФ на этот случай. Однако п. 1.1 ст. 259 НК РФ не содержит ограничений для имущества, передаваемого в лизинг, на что указывает и решение суда (Постановление ФАС Уральского округа от 14.06.2007 N Ф09-4482/07-С3 по делу N А07-25671/06).

По третьему вопросу Минфин России высказался в Письме от 15.11.2006 N 03-03-04/1/759 и некоторых других, аргументируя нераспространение амортизационной премии на данный случай особым порядком амортизации арендованного имущества, прописанного в ст. 258 НК РФ. Есть мнения, поддерживающие позицию финансового ведомства, но есть и противоположные, поскольку в первоисточнике (п. 1.1 ст. 259 НК РФ) нет никакой ссылки на порядок начисления амортизации, от которого бы зависела возможность применения амортизационной премии. Поэтому тот факт, что для улучшений установлен особый порядок начисления амортизации, не лишает арендатора права на применение премии.

Естественно, у бухгалтеров возникает масса вопросов. На ряд из них журнал "Советник бухгалтера" ответил в своих публикациях еще год назад, тогда же нашими экспертами были предложены схемы учета как самой премии, так и дальнейшей амортизации имущества (N 5 за 2006 г.). Надеемся, что и данная публикация внесет больше ясности в вопросы, связанные с применением амортизационной премии.

Экономия на налогах: цель и средства

Вернемся к общей и достаточно распространенной сейчас тенденции организаций законно экономить на налогах, оптимизировать налогообложение и т.п. Тенденция эта состоит в том, чтобы всеми доступными способами "здесь и сейчас" уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль, не считаясь с возможными потерями. Потерей в данном случае может быть ошибка в отчетности, неполная уплата налога в бюджет и штрафные санкции. Иными словами, экономия может превратиться в свою противоположность.

Движущей силой этой тенденции, как правило, являются собственники организаций - те, кто наиболее заинтересован и в конечных, и в промежуточных финансовых результатах работы организации, отнюдь не бухгалтеры. Они-то как раз знают, чем достигается такая экономия: ведение дополнительных регистров бухгалтерского учета, сложная аналитика, дополнительные расчеты, их постоянная проверка и перепроверка. О штрафных санкциях наши коллеги тоже знают не понаслышке, и ответственность они несут наибольшую.

Такого рода рассуждения отнюдь не досужий вымысел. Некоторые эксперты и практикующие бухгалтеры утверждают, что применение амортизационной премии как способа минимизации налоговых платежей не приносит такой уж значительной экономии, а учет усложняет значительно.

Поэтому ряд организаций амортизационную премию не применяет.

Заключение

Какие же выводы можно сделать из данной статьи? Конечно, применять или не применять амортизационную премию той или иной организации, как решать спорные вопросы с налоговой инспекцией - дело самой организации.

Кроме того, решение может зависеть от ряда условий:

- желательно подобрать статистику или расчет по тому, какую она дает (или не дает) экономию в данных конкретных условиях;

- каково по данному вопросу мнение собственников;

- каковы отношения главного бухгалтера с руководством и учредителями и т.д.

Мы же, авторский коллектив журнала, не навязываем свое или чье-нибудь еще мнение по тому или иному вопросу бухгалтерского или налогового учета. Мы просто знакомим специалистов со спектром различных мнений по актуальным вопросам и очень надеемся, что наша работа помогает читателям в их нелегкой работе.

А.В.Захожий

Консультант по налогообложению

и бухгалтерскому учету

ООО "Грант"

Подписано в печать

01.11.2007

————