"Советник бухгалтера", 2007, N 11

ПЕРЕОЦЕНКА ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ И НАЛОГ НА ИМУЩЕСТВО

Коммерческая организация может переоценивать группы однородных объектов основных средств не чаще одного раза в год по текущей (восстановительной) стоимости. Это установлено п. 15 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Переоценка проводится на начало отчетного периода. Иными словами, проводить переоценку следует в межотчетный период - в ночь с 31 декабря прошедшего года на 1 января отчетного года. При составлении годовой бухгалтерской отчетности за прошедший год результаты переоценки не учитываются, но данные о проведенной переоценке приводятся в пояснительной записке к бухгалтерской отчетности предыдущего отчетного года.

Таким образом, получается, что на конец дня 31 декабря истекшего года основные средства еще не переоценены, а на начало дня 1 января текущего отчетного периода объекты уже прошли переоценку. Результаты переоценки отражаются только во входящем сальдо во вступительном балансе следующего года. Таким образом, остатки по счетам 01 "Основные средства" и 02 "Амортизация основных средств" по состоянию на конец дня 31 декабря не равны вступительным остаткам по указанным счетам на начало дня 1 января следующего года.

Как известно, объектом обложения налогом на имущество признается движимое и недвижимое имущество, которое учитывается на балансе организации в качестве объектов основных средств (п. 1 ст. 374 НК РФ). При определении налоговой базы основные средства учитываются по остаточной стоимости, которая формируется в соответствии с установленным порядком ведения бухгалтерского учета (п. 1 ст. 375 НК РФ).

Иными словами, для того чтобы рассчитать налог на имущество, организация должна использовать данные бухгалтерского учета об остаточной стоимости основных средств. В п. 4 ст. 376 НК РФ сказано, что при расчете налоговой базы по налогу на имущество следует использовать данные об остаточной стоимости основных средств по состоянию на 1-е число каждого календарного месяца и на 1 января года, следующего за истекшим налоговым периодом.

На первый взгляд такая формулировка не вызывает никаких вопросов.

Однако, как мы уже говорили, в ночь с 31 декабря на 1 января остаточная стоимость основных средств меняется в результате переоценки. Следовательно, при расчете налога на имущество за прошедший год мы используем остаточную стоимость основного средства, которая относится уже к будущему году, в то время как налоговым периодом по налогу на имущество организаций признается календарный год, то есть период с 1 января по 31 декабря календарного года включительно (п. 1 ст. 379 НК РФ).

Значит, в расчет налога на имущество за прошедший год включаются данные следующего налогового периода. Именно эту мысль приводят в своем Письме от 03.10.2007 N 03-05-06-01/108 специалисты Минфина России.

Аналогичную позицию чиновники уже неоднократно высказали в своих Письмах (Письмо Минфина России от 09.03.2006 N 03-06-01-04/63, от 16.02.2007 N 03-05-06-01/07, от 06.09.2007 N 03-05-06-01/99). Они считают, что при исчислении налоговой базы по налогу на имущество за 2005 г. организации должны учитывать остаточную стоимость имущества по состоянию на 1 января 2006 г. с учетом результатов переоценки, отраженных в бухгалтерском учете. А при расчете налога на имущество за 2006 г. следует учитывать результаты переоценки основных средств, которая была проведена по состоянию на 1 января 2007 г.

При этом специалисты Минфина России согласны с тем, что при разработке гл. 30 "Налог на имущество" была допущена ошибка в порядке определения среднегодовой стоимости на конец налогового периода, и обещали законодательно урегулировать этот вопрос (Письмо Минфина России от 22.03.2006 N 03-06-01-04/69).

Пунктом 46 ст. 1 Федерального закона от 24.07.2007 N 216-ФЗ были внесены изменения в п. 4 ст. 376 НК РФ. Законодатели решили, что налогоплательщики должны включать в расчет налога на имущество данные не по состоянию на 1 января календарного года, следующего за налоговым периодом, а по состоянию на последнее число календарного года, являющегося налоговым периодом (то есть на 31 декабря).

Обратите внимание! Эти изменения вступят в силу только 1 января 2008 г. При расчете среднегодовой стоимости имущества за 2008 г. в расчет следует принимать остаточную стоимость основных средств на 1 января, 1 февраля, 1 марта, 1 апреля, 1 мая, 1 июня, 1 июля, 1 августа, 1 сентября, 1 октября, 1 ноября, 1 декабря и 31 декабря 2008 г.

Налог на имущество за 2007 г. организации должны рассчитывать по-старому, включая в расчет остаточную стоимость основных средств по состоянию на 1 января 2008 г.

Пример. На балансе организации числится здание. На основании величины остаточной стоимости, которая приведена в таблице, рассчитаем налог на имущество за 2007 г.

Таблица

     
   ———————————T———————————————T————————————————T————————————————————¬
   |   Дата   |   Остаточная  |  Среднегодовая | Налог на имущество |
   |          |стоимость, руб.| стоимость, руб.|  за 2007 г., руб.  |
   +——————————+———————————————+————————————————+————————————————————+
   |01.01.2007|  280 000 000  |(280 000 000 +  |274 000 000 x 2,2% =|
   +——————————+———————————————+279 000 000 +   |6 028 000           |
   |01.02.2007|  279 000 000  |278 000 000 +   |                    |
   +——————————+———————————————+277 000 000 +   |                    |
   |01.03.2007|  278 000 000  |276 000 000 +   |                    |
   +——————————+———————————————+275 000 000 +   |                    |
   |01.04.2007|  277 000 000  |274 000 000 +   |                    |
   +——————————+———————————————+273 000 000 +   |                    |
   |01.05.2007|  276 000 000  |272 000 000 +   |                    |
   +——————————+———————————————+271 000 000 +   |                    |
   |01.06.2007|  275 000 000  |270 000 000 +   |                    |
   +——————————+———————————————+269 000 000 +   |                    |
   |01.07.2007|  274 000 000  |268 000 000) :  |                    |
   +——————————+———————————————+13 = 274 000 000|                    |
   |01.08.2007|  273 000 000  |                |                    |
   +——————————+———————————————+                |                    |
   |01.09.2007|  272 000 000  |                |                    |
   +——————————+———————————————+                |                    |
   |01.10.2007|  271 000 000  |                |                    |
   +——————————+———————————————+                |                    |
   |01.11.2007|  270 000 000  |                |                    |
   +——————————+———————————————+                |                    |
   |01.12.2007|  269 000 000  |                |                    |
   +——————————+———————————————+                |                    |
   |01.01.2008|  268 000 000  |                |                    |
   L——————————+———————————————+————————————————+—————————————————————
   

Предположим, что в результате переоценки, проведенной по состоянию на 1 января 2008 г., остаточная стоимость здания составила 348 400 000 руб. В этом случае величина среднегодовой стоимости будет равна: (280 000 000 + 279 000 000 + 278 000 000 + 277 000 000 + 276 000 000 + 275 000 000 + 274 000 000 + 273 000 000 + 272 000 000 + 271 000 000 + 270 000 000 + 269 000 000 + 348 400 000) : 13 = 280 184 615 руб. Сумма налога на имущество за 2007 г. составит 6 164 062 руб. (280 184 615 руб. x 2,2%). Описанный выше порядок относится к коммерческим организациям. Для бюджетных учреждений специалисты Минфина России предусмотрели иной порядок расчета налога на имущество (Письма Минфина России от 17.04.2007 N 03-05-06-01/31, от 18.04.2007 N 03-05-06-01/34, от 31.08.2007 N 03-05-05-01/38). На основании Приказа Минэкономразвития России, Минфина России и Росстата от 02.10.2006 N 306/120н/139 бюджетные учреждения проводят переоценку основных средств и нематериальных активов по состоянию на 1 января 2007 г. Переоценка осуществляется путем индексации балансовой стоимости основных средств по состоянию на 1 января 2007 г. на коэффициенты, которые разработаны Росстатом. Она проводится в соответствии с Порядком проведения переоценки основных средств и нематериальных активов бюджетных учреждений, утвержденным совместным Приказом Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7. Пунктом 4 Порядка предусмотрено, что переоценка основных средств по состоянию на 1 января 2007 г. проводится бюджетными организациями в первом полугодии 2007 г. Следовательно, результаты переоценки могут появиться не в январе, а, например, в июне 2007 г., но должны быть учтены в составе бухгалтерской отчетности по состоянию на 1 января 2007 г. Так как переоценивать основные средства бюджетные учреждения могут в течение 6 месяцев текущего года, то результаты переоценки основных средств, проведенной бюджетным учреждением по состоянию на 1 января 2007 г., специалисты Минфина России разрешают не учитывать в налоговой декларации по налогу на имущество организаций за 2006 г. При этом они ссылаются на особенности ведения бухгалтерского учета основных средств и составления бухгалтерской отчетности в бюджетных организациях, а также на порядок проведения переоценки основных средств в 2007 г. и отражения ее результатов в бюджетном учете (Приказ Минэкономразвития России, Минфина России и Росстата от 02.10.2006 N 306/120н/139, а также Приказ Минэкономразвития России, Минфина России, Минимущества России и Госкомстата России от 25.01.2003 N 25/6н/14/7). О.А.Колоскова Консультант-эксперт по бухгалтерскому учету и налогообложению Подписано в печать 01.11.2007 ————