"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 11

СРОКИ ПОЛЕЗНОГО ИСПОЛЬЗОВАНИЯ ОСНОВНЫХ СРЕДСТВ

В настоящей статье содержатся ответы на сложные вопросы применения срока полезного использования основных средств. Важно правильно определить этот показатель как при первичной постановке на учет объекта основных средств, так и в последующем, в случаях усовершенствования основных средств.

Сроки полезного использования в бухгалтерском учете

Для того чтобы можно было принять актив к учету в качестве основного средства, единовременно должны выполняться четыре условия, предусмотренные п. 4 ПБУ 6/01 "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

В пп. "б" п. 4 ПБУ 6/01 изложено условие, которое звучит так: "Объект должен быть предназначен для использования в течение длительного времени, то есть срока продолжительностью свыше 12 месяцев".

Такая формулировка представляется исчерпывающей и позволяет избежать тех вопросов, которые ранее возникали у многих бухгалтеров при принятии к учету основных средств.

Согласно ПБУ 6/01 сроки полезного использования основных средств организация устанавливает самостоятельно.

Как организация определяет сроки полезного использования?

В отношении основных средств (п. 20 ПБУ 6/01) эти сроки определяются исходя:

- из ожидаемого срока использования этого объекта в соответствии с ожидаемой производительностью или мощностью;

- ожидаемого физического износа, зависящего от режима эксплуатации;

- нормативно-правовых и других ограничений использования этого объекта. Таким ограничением, в частности, может быть срок договора аренды (лизинга) основного средства.

Например, при линейном методе сумма амортизации определяется исходя из первоначальной стоимости и срока полезного использования. Коэффициенты ускорения в бухгалтерском учете при данном методе начисления амортизации принять нельзя. Первоначальная стоимость определяется по фактическим затратам, то есть на эту величину мы повлиять не можем. Зато мы можем сами определить срок полезного использования. Ведь, как мы уже говорили, в бухгалтерском учете организация устанавливает срок полезного использования самостоятельно, учитывая при этом нормативно-правовые и иные ограничения использования объекта. Основное средство, которое является предметом лизинга, будет приносить доход лизингодателю и лизингополучателю в течение срока действия договора лизинга. То есть срок полезного использования этого основного средства ограничен сроком действия договора. А значит, мы можем использовать этот срок при начислении амортизации в бухгалтерском учете, закрепив это как элемент учетной политики.

Налоговый учет

Говоря о сроке полезного использования основных средств в налоговом учете, нужно обратить внимание на следующие вопросы.

Прежде всего это касается изменений, которые были внесены в Классификацию основных средств. Изменения произошли в сторону сокращения сроков полезного использования основных средств.

Согласно ст. 258 НК РФ "срок полезного использования определяется налогоплательщиком самостоятельно на дату ввода в эксплуатацию данного объекта амортизируемого имущества в соответствии с положением данной статьи и с учетом Классификации основных средств, утверждаемой Постановлением Правительства РФ".

По общему правилу сроки полезного использования для целей исчисления налога на прибыль определяются по Классификации основных средств. Глава 25 НК РФ предусматривает только четыре случая, когда можно отойти от этого общего правила.

Случаи, когда Классификация не применяется

Приобретение основных средств, уже бывших

в эксплуатации

Первый случай - приобретение основных средств, уже бывших в эксплуатации. В этой ситуации при наличии документа, подтверждающего срок фактической эксплуатации ОС продавцом, организация определяет срок полезного использования по Классификации как для нового основного средства и вычитает из него срок фактической эксплуатации предыдущим собственником. Напомним, что фактический срок эксплуатации указывается в формах, утвержденных Постановлением Госкомстата России от 21.01.2003 N 7. В частности, это форма N ОС-1 "Акт о приеме-передаче объекта основных средств (кроме зданий, сооружений)", N ОС-1а "Акт о приеме-передаче здания (сооружения)", N ОС-1б "Акт о приеме-передаче групп объектов основных средств (кроме зданий, сооружений)", N ОС-6 "Инвентарная карточка учета объекта основных средств", N ОС-6а "Инвентарная карточка группового учета объектов основных средств".

Получение неновых основных средств в уставный капитал

Второй случай - получение неновых основных средств в качестве вклада в уставный капитал. Срок полезного использования в этом случае определяется как оставшийся срок полезного использования по данным налогового учета передающей стороны.

Статья 259 НК РФ:

"14. Организация, получающая в виде вклада в уставный капитал или в порядке правопреемства при реорганизации юридических лиц объекты ОС, бывшие в употреблении, вправе определить их срок полезного использования как установленный предыдущим собственником этих ОС срок их полезного использования, уменьшенный на количество лет (месяцев) эксплуатации данного имущества предыдущим собственником".

Основные средства, полученные в результате реорганизации

Третий случай - это реорганизация. В налоговом учете правопреемник может учесть срок полезного использования, установленный передающей стороной.

Когда правопреемник получает основные средства, в передаточном акте или разделительном балансе либо в документах, прилагаемых к ним, должен быть отражен оставшийся срок полезного использования по данным налогового учета передающей стороны. Этот срок принимающая сторона не имеет права менять и должна взять данные налогового учета передающей стороны.

Напомним, что в бухгалтерском учете организация-правопреемник, которая получает объекты ОС при реорганизации (кроме преобразования), во-первых, устанавливает новый срок полезного использования; во-вторых, может поменять способ начисления амортизации.

В налоговом учете стоимость имущества принимающая сторона не имеет права менять.

Статья 252 НК РФ:

"2.1. Стоимость имущества определяется по данным и документам налогового учета передающей стороны (реорганизуемой организации) на дату перехода права собственности на имущество".

Для целей бухгалтерского учета оценка имущества может измениться только по решению учредителей и должна быть указана в передаточном акте. Применительно к амортизируемому имуществу по правилам бухгалтерского учета меняется его амортизируемая стоимость. На это указывает п. 14 Приказа Минфина России от 20.05.2003 N 44н.

Методические указания по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций. Приказ Минфина России от 20.05.2003 N 44н:

"14. Начисление амортизации по ОС, доходным вложениям в материальные ценности и (НМА)... организаций, возникших в результате реорганизации (за исключением реорганизации в форме преобразования), производится исходя из срока полезного использования объекта и способа начисления амортизации, определяемых организациями, возникающими в результате реорганизации... независимо от ранее применяемого способа начисления амортизации у правопредшественника".

Основные средства, не указанные в амортизационных группах

Четвертый случай, когда можно отойти от Классификации основных средств, прямо установлен в ст. 258 НК РФ. Срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком самостоятельно для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах.

Статья 258 НК РФ:

"5. Для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей".

* * *

Это четыре случая, когда в налоговом учете можно отойти от Классификации основных средств. Во всех остальных случаях срок полезного использования основных средств для целей налогообложения прибыли определяется только по Классификации основных средств и никак иначе.

Понижающий коэффициент

Еще на один момент, касающийся срока полезного использования в налоговом учете, необходимо обратить внимание.

В налоговом учете понижающий коэффициент 0,5 обязателен для применения к легковым автомобилям, первоначальная стоимость которых выше 300 тыс. руб., и пассажирским микроавтобусам, первоначальная стоимость которых больше 400 тыс. руб.

Статья 259 НК РФ:

"9. По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 300 тыс. руб. и 400 тыс. руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5".

Получается, что на сегодняшний день практически все новые автомобили попадают под этот критерий.

С 1 января 2008 г. вступает в действие Федеральный закон от 24 июля 2007 г. N 216-ФЗ, который внес изменения в п. 9 ст. 259 НК РФ: "По легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5".

Но сути проблемы это не меняет, сокращает только сферу применения этого пункта.

Какие вопросы возникают при применении обязательного понижающего коэффициента 0,5?

Первая проблема. На дату приобретения первоначальная стоимость автомобиля меньше 300 тыс. руб. Коэффициент в налоговом учете применять не нужно. Но через какой-то период в результате модернизации или дооборудования первоначальная стоимость автомобиля изменилась и превысила 300 тыс. руб.

Статья 257 НК РФ:

"2. Первоначальная стоимость основных средств изменяется в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям".

Начать применять коэффициент 0,5 нужно со следующего месяца после завершения модернизации и дооборудования. Поэтому может получиться, что один и тот же автомобиль какое-то время амортизируется без коэффициента, а какое-то с коэффициентом.

Вторая проблема может возникнуть при продаже с убытком автомобиля, по которому применялся понижающий коэффициент 0,5.

В п. 3 ст. 268 НК РФ предусмотрены особые правила учета убытков от реализации недоамортизированных основных средств. Согласно им такой убыток может учитываться в составе прочих расходов в течение срока полезного использования. То есть берем срок полезного использования, вычитаем срок фактической эксплуатации и в течение оставшегося срока равномерно учитываем в составе прочих расходов убыток.

Но нет. Если с убытком продается автомобиль, по которому применяется обязательный понижающий коэффициент 0,5, то, по мнению и налоговых органов, и Минфина России, срок для списания убытка рассчитывается иначе. Берется срок полезного использования, делится на 0,5, вычитается срок фактической эксплуатации, который ни на что не умножается. То, что осталось, и есть период списания убытка. В итоге срок для списания убытка увеличивается больше чем в 2 раза.

Например, срок полезного использования автомобиля по Классификации - 5 лет. Через год эксплуатации автомобиль продали с убытком. По общим правилам ст. 268 НК РФ убыток необходимо списывать в течение 4 лет (5 лет - 1 год). Если же по автомобилю применяется понижающий коэффициент 0,5, то, руководствуясь указаниями Минфина России, надо 5 лет разделить на 0,5. Из 10 лет надо вычесть год фактической эксплуатации. Получается 9 лет. Значит, вместо 5 лет по общему правилу убыток включается в расход в течение 9 лет. Нужно отметить, что в отличие от многих других спорных ситуаций точка зрения Минфина России по этому вопросу не менялась. Впервые подобные разъяснения финансовое ведомство выпустило еще в 2004 г. в Письме Минфина России от 26.10.2004 N 03-03-02-04/1/35.

В более новом Письме Минфина России - от 19.01.2007 N 03-03-06/1/14 - тоже указывалось, что "...убыток от реализации легкового автомобиля, более 300 тыс. руб., учитывается для целей налогообложения прибыли в составе расходов равномерно в течение срока, исчисляемого как разница между сроком полезного использования, определенным (с учетом Классификации ОС) и скорректированным на коэффициент 0,5, и фактическим сроком эксплуатации автомобиля до даты его реализации".

С нашей точки зрения позиция Минфина не выдерживает никакой критики. Обратимся к Налоговому кодексу. В ст. 258 НК РФ говорится о том, что сроком полезного использования является период, в течение которого объект основных средств служит для целей деятельности организации. То есть срок полезного использования - это предполагаемый период использования этого объекта, а не период начисления амортизации.

Первичен срок полезного использования. Норма амортизации рассчитывается исходя из первоначальной стоимости объекта ОС и срока его полезного использования. Такая позиция изложена в п. п. 4, 5, 7 - 9 ст. 259 НК РФ.

Для того чтобы рассчитать период начисления амортизации, необходимо определить сумму ежемесячных амортизационных отчислений исходя из нормы амортизации и специальных коэффициентов (если они есть). Таким образом, понятие "срок полезного использования" первично по отношению к понятию "период начисления амортизации". Срок полезного использования не может зависеть от применения или неприменения специальных коэффициентов. Налоговый кодекс предлагает изменение срока полезного использования только при реконструкции или модернизации. Во всех остальных случаях срок полезного использования увеличиваться не может.

В п. 3 ст. 268 НК РФ, устанавливающей правила учета убытков от продажи ОС, говорится именно о сроке полезного использования. При этом никакой специальной нормы для учета убытков от продажи автомобилей, амортизация по которым начисляется с понижающим коэффициентом, эта норма не предусматривает.

К сожалению, арбитражной практики по этому вопросу еще нет. Но разъяснения Минфина России есть, и налоговые органы обязаны ими руководствоваться. Поэтому, принимая решение по этому вопросу, нужно взвесить все "за" и "против" и определить цену вопроса.

Изменение срока полезного использования.

Бухгалтерский учет

Рассмотрим, в каких случаях организации дано право пересматривать срок полезного использования объектов основных средств. В п. 20 ПБУ 6/01 указано, что в случаях улучшения первоначально принятых нормативных показателей в результате проведенной реконструкции или модернизации организация пересматривает срок полезного использования объекта.

ПБУ 6/01 "Учет основных средств":

"20. В случаях улучшения (повышения) первоначально принятых нормативных показателей функционирования объектов основных средств в результате проведенной реконструкции или модернизации организацией пересматривается срок полезного использования по этому объекту".

Это означает, что в бухгалтерском учете срок полезного использования модернизированного основного средства либо пересматривается, либо не пересматривается в зависимости от того, произошло ли улучшение показателей функционирования объектов. Если эти показатели остались прежними - срок полезного использования не изменяется, если показатели улучшаются - срок пересматривается.

Методические указания по бухгалтерскому учету основных средств содержат разъяснения, как следует начислять амортизацию во втором из этих случаев: "54. Годовая сумма амортизационных начислений определяется:

а) при линейном способе - исходя из первоначальной или текущей, восстановительной стоимости (в случае проведения переоценки) объекта основных средств и нормы амортизации, исчисленной исходя из срока полезного использования этого объекта".

Однако Минфин России в своих письмах придерживается несколько иной точки зрения. В своих разъяснениях Минфин приходит к выводу, что по модернизированным основным средствам амортизацию следует начислять исходя из остаточной стоимости и оставшегося срока полезного использования независимо от того, увеличился срок полезного использования или нет. Такая позиция изложена, например, в Письме Минфина России от 23.06.2004 N 07-02-14/144: "При увеличении первоначальной стоимости объекта основных средств в результате модернизации и реконструкции годовая сумма амортизационных отчислений пересчитывается исходя из остаточной стоимости объекта, увеличенной на затраты на модернизацию и реконструкцию, и оставшегося срока полезного использования".

Налоговый учет увеличения срока полезного использования

В п. 1 ст. 258 НК РФ указано, что налогоплательщик вправе увеличить срок полезного использования объекта основных средств, если он увеличился после реконструкции, модернизации или технического перевооружения данного объекта. Однако срок может быть увеличен лишь в пределах, установленных для той амортизационной группы, в которую был включен объект, когда он вводился в эксплуатацию.

Решение об увеличении срока полезного использования основного средства организация принимает самостоятельно, устанавливая и конкретный период времени, на который этот срок увеличивается. При этом необходимо исходить из оценки результатов проведенных работ. Нужно помнить о ст. 252 НК РФ, в соответствии с которой любые расходы, уменьшающие налогооблагаемую прибыль, должны быть обоснованны и документально подтверждены. Поэтому необходимо проанализировать, насколько улучшилось технологическое или служебное назначение объекта и насколько улучшились (увеличились) нормативные показатели функционирования.

Экономическую целесообразность увеличения срока полезного использования организация может подтвердить технической документацией, имеющей отношение к достройке, дооборудованию, реконструкции, модернизации либо техническому перевооружению, или заключениями экспертов.

Срок полезного использования основного средства

меньше срока его фактического использования

В налоговом учете возможны ситуации, когда после дооборудования, модернизации и прочих улучшений основного средства его первоначальная стоимость увеличивается настолько, что ее нельзя списать через амортизационные отчисления в пределах срока полезного использования данного объекта. Это возможно как при увеличении срока полезного использования, так и без изменения срока полезного использования после проведенных улучшений. Причем после окончания установленного срока фактическая эксплуатация объекта продолжается. Это происходит из-за того, что срок полезного использования в налоговом учете ограничен рамками соответствующей амортизационной группы.

Что делать?

В п. 2 ст. 259 НК РФ приведены основания, по которым организация обязана прекратить начислять амортизацию и включать ее в состав расходов. Приведены только два случая:

- полное списание стоимости амортизируемого имущества;

- выбытие объекта из состава амортизируемого имущества.

Истечение срока полезного использования объекта в указанном пункте не названо.

Следовательно, часть первоначальной стоимости основного средства, которая не учтена в расходах путем начисления амортизационных отчислений в период установленного срока полезного использования, и дальше продолжает включаться в расходы. Так происходит до полного списания первоначальной стоимости либо до выбытия объекта из состава амортизируемого имущества. Норма амортизации используется та, которая была установлена после модернизации, реконструкции и других причин улучшения объекта.

Л.П.Хабарова

Профессор,

главный редактор

журнала "Бухгалтерский бюллетень"

Подписано в печать

24.10.2007

————