"Бухгалтерский бюллетень", 2007, N 11

ПЕНИ ПО АВАНСОВЫМ ПЛАТЕЖАМ: МНЕНИЕ СУДЕЙ

Пленум Высшего Арбитражного Суда РФ 26 июля 2007 г. издал Постановление N 47, где разъяснил арбитражным судам некоторые вопросы исчисления пеней за просрочку уплаты авансовых платежей по налогам и взносам на пенсионное страхование.

Данное Постановление содержит два положительных для налогоплательщиков момента. Во-первых, ВАС РФ указал случай, когда пени за просрочку авансового платежа по налогу следует уменьшить. Во-вторых, озвучил мнение, согласно которому за просрочку ежемесячных авансовых платежей по взносам на пенсионное страхование пени взимать нельзя. Разберем подробнее это Постановление Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. N 47.

История вопроса

До 2007 г. в законодательстве не существовало норм, которые обязывали бы организации уплачивать пени за несвоевременное внесение авансовых платежей по налогам. Ситуацию изменил Федеральный закон от 27 июля 2006 г. N 137-ФЗ, который внес коррективы в ст. 58 НК РФ. Теперь, начиная с 1 января 2007 г., обязанность по уплате авансовых платежей признается исполненной в том же порядке, что и по уплате налога (п. 3 ст. 58 НК РФ). В частности, если аванс будет перечислен с нарушением законодательно установленных сроков, то на сумму несвоевременно уплаченных авансовых платежей начисляются пени. Порядок начисления пеней устанавливает ст. 75 НК РФ. Правда, от штрафных санкций (в частности, от штрафов по ст. 122 НК РФ за неуплату налога) в случае нарушения порядка исчисления или уплаты налоговых авансов организация освобождается. Впрочем, вопрос, касающийся взимания штрафов за просрочку авансов, суды и так решали в пользу налогоплательщиков (п. 16 Информационного письма Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 марта 2003 г. N 71), но теперь это положение закреплено непосредственно в тексте Кодекса.

Отметим, что ранее вопрос начисления пеней за просрочку авансовых платежей в Налоговом кодексе вообще не упоминался. В то же время судебные органы выработали собственную позицию, отраженную в п. 20 Постановления Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28 февраля 2001 г. N 5. Он предписывал арбитражным судам исходить из того, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика лишь в том случае, если авансовый платеж по конкретному налогу исчисляется по итогам отчетного периода на основе налоговой базы, определяемой в соответствии со ст. ст. 53 и 54 НК РФ. На практике это означало, что суды поддерживали начисление пеней при просрочке уплаты авансов по единому налогу "упрощенцев" или по налогу на имущество. В то же время при нарушении сроков уплаты авансов, вносимых ежемесячно (как, например, по налогу на прибыль), пени организации не грозили. Новая редакция ст. 58 НК РФ, применяемая с 2007 г., по этому вопросу положение налогоплательщиков ухудшила. Теперь пени будут начисляться при просрочке любых предварительных платежей по налогам. При этом, как указывает Минфин в Письме от 20 июля 2006 г. N 03-03-04/1/600 со ссылкой на обновленную ст. 58 НК РФ, порядок расчета авансов значения не имеет. В ответе на частный запрос представители финансового ведомства разъяснили, что с 1 января 2007 г. плательщикам налога на прибыль придется платить пени по всем просроченным авансовым платежам, то есть в том числе и ежемесячным.

С финансовым ведомством теперь солидарен и Высший Арбитражный Суд РФ. В своем новом Постановлении от 26 июля 2007 г. N 47, рассматриваемом в данной статье, он напрямую указывает, что порядок исчисления пеней не зависит от того, когда уплачиваются авансовые платежи (в течение или по итогам отчетного периода) и каков порядок их исчисления (например, начисленные от фактической прибыли или исходя из суммы авансов за предыдущий квартал).

Порядок расчета пеней и срок их уплаты

Исчисление пеней за просрочку авансовых платежей производится по тем же правилам, что и расчет пеней за нарушение сроков уплаты налогов, то есть на основе ст. 75 НК РФ. Пени начисляются за каждый календарный день просрочки исполнения обязанности по уплате налога (сбора) начиная со дня, следующего за установленным законодательством сроком их уплаты. Размер пеней рассчитывается исходя из 1/300 ставки рефинансирования Центрального банка РФ, действовавшей в период просрочки исполнения обязанности по уплате. Напомним, что в настоящий момент ставка рефинансирования составляет 10%.

Для того чтобы рассчитать величину пеней, сумму недоимки умножают на количество дней неисполнения обязанности по уплате налога (сбора). Результат необходимо умножить на ставку рефинансирования Центробанка, потом на 1/300.

Если налогоплательщик не уплачивает пени добровольно, эту сумму налоговая инспекция вправе взыскать в принудительном порядке за счет денежных средств на его банковских счетах либо за счет иного принадлежащего ему имущества. Порядок принудительного взыскания пеней регламентирован ст. ст. 46 и 47 Налогового кодекса.

Что же касается сроков, то с 2007 г. пени за нарушение сроков уплаты авансовых платежей по налогам должны начисляться со дня, следующего за последним днем законодательно установленного срока внесения авансового платежа. Например, авансовые платежи по единому социальному налогу рассчитываются на основании сумм выплат, облагаемых ЕСН, за прошедший месяц. При нарушении времени уплаты авансов пени будут начислены начиная со дня, следующего за установленным сроком их уплаты. Иначе говоря, с 16-го числа месяца, в котором организация должна была перечислить авансовый платеж. Этой же точки зрения придерживается и Минфин в Письме от 28 мая 2007 г. N 03-04-07-02/18.

Пени можно уменьшить

Постановление Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. N 47 определило один существенный момент, касающийся уплаты пеней за просрочку аванса по налогам. Он заключается в следующем. Высший Арбитражный Суд РФ указал, что если по итогам налогового периода сумма налога к уплате окажется меньше, нежели величина ранее исчисленных авансовых платежей, то сумму начисленных пеней следует соразмерно уменьшить.

Нужно отметить, что Министерство финансов придерживается по этому вопросу прямо противоположного мнения. Свою точку зрения финансисты изложили в Письме от 20 апреля 2007 г. N 03-02-07/2-74. Поддерживает Минфин и Федеральная налоговая служба в своем Письме от 22 мая 2007 г. N ММ-6-19/410@. Так, представители Минфина полагают, что пени, начисленные на сумму несвоевременно уплаченных авансов, при корректировке налогооблагаемой базы в сторону уменьшения излишне уплаченными не являются и, следовательно, налогоплательщику не зачитываются и не возвращаются. Аргументировал свое мнение Минфин следующим образом: в Письме он привел формулировки НК, где сказано, что пени начисляются за каждый календарный день просрочки начиная со дня, следующего за установленным днем уплаты налога (п. 3 ст. 75 НК РФ). Добавим, что сроки уплаты авансовых платежей по каждому налогу определены в Налоговом кодексе. Видимо, мнение финансистов основано на том, что в Кодексе напрямую не прописана норма об уменьшении пеней за авансы. Пересмотрят или нет свою позицию Минфин и ФНС в связи с выходом Постановления Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. N 47, покажет время. Пока же если налогоплательщик окажется в ситуации, когда его авансы будут больше суммы налога к уплате, добиться уменьшения пеней за просрочку авансов, вероятнее всего, он сможет лишь в суде.

Пенсионные взносы пени не облагаются

В Постановлении от 26 июля 2007 г. N 47 ВАС РФ также затронул вопрос о начислении пеней за нарушение сроков уплаты авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование. Суд обратил внимание на то, что правила платежей в Пенсионный фонд регулируются не Налоговым кодексом, а Федеральным законом от 15 декабря 2001 г. N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации". Данный Закон не предусматривает нормы, которая бы требовала начисления пеней за просрочку уплаты ежемесячных авансовых пенсионных платежей.

Расчетным периодом для пенсионных взносов является календарный год, состоящий из отчетных периодов. Отчетными периодами признаются первый квартал, полугодие, девять месяцев календарного года (п. 1 ст. 23 Закона о пенсионном страховании). При этом организация ежемесячно не позднее 15-го числа следующего месяца уплачивает авансовые платежи (абз. 2 п. 2 ст. 24 Закона о пенсионном страховании). Затем по итогам отчетного периода корректирует разницу между суммой, исчисленной за квартал, и размером уплаченных авансов. Ссылаясь на ст. 24 Закона о пенсионном страховании, ВАС РФ указывает, что пенсионные взносы - это "суммы, подлежащие уплате за отчетный (расчетный) период на основе расчета (декларации)". При этом ст. 26 того же Закона гласит, что пенями обеспечивается исполнение обязанности по уплате страховых взносов (а не авансовых платежей). Таким образом, делает вывод ВАС РФ, пени подлежат уплате, только если организация не выплатила в срок непосредственно страховые взносы. Следовательно, за несвоевременную уплату ежемесячных авансов по пенсионным взносам пени не должны начисляться вообще.

Заметим, что в данном случае позиция ВАС РФ весьма последовательна, он придерживается ее уже несколько лет. Так, в п. 9 Информационного письма Президиума ВАС РФ от 11 августа 2004 г. N 79 было сказано следующее. Окончательная сумма страховых взносов определяется по итогам отчетного периода, а не месяца. В связи с этим пени за несвоевременную уплату авансовых платежей по взносам на обязательное пенсионное страхование могут начисляться только по итогам отчетного периода, а не месяца.

Кстати, в 2004 г. в связи с выходом этого Информационного письма ВАС РФ Пенсионный фонд пересмотрел свою позицию. Ранее он полагал, что пени следует взимать за несвоевременную уплату ежемесячных авансовых платежей. Это отражено в Письме Пенсионного фонда РФ от 7 октября 2003 г. N СД-09-24/10624. Затем данный документ был отменен другим Письмом Пенсионного фонда РФ - от 13 октября 2004 г. N КА-09-25/10969. Тем самым Пенсионный фонд присоединился к точке зрения судей.

Однако Минфин и ФНС в настоящее время не разделяют мнение Высшего Арбитражного Суда РФ и Пенсионного фонда. Так, в п. 2 своего Письма от 28 мая 2007 г. N 03-04-07-02/18 Минфин указывает, что пени за неуплату (неполную уплату) ежемесячных авансовых платежей по пенсионным взносам должны начисляться "начиная со следующего за установленным законодательством дня уплаты авансового платежа". Ту же самую идею содержит и Письмо Минфина России от 31 января 2006 г. N 03-05-02-03/5, доведенное ФНС России до сведения нижестоящих налоговых органов Письмом от 15.02.2006 N ГВ-6-05/165@. Однако вполне возможно, что в связи с изданием комментируемого Постановления Пленума ВАС РФ от 26 июля 2007 г. N 47 Минфин скорректирует свою позицию в более выгодную для организаций сторону.

Ю.А.Перебейнос

Консультант по налогообложению

Подписано в печать

24.10.2007

————