"Все о налогах", 2007, N 11

ОТДЕЛЬНЫЕ ЭЛЕМЕНТЫ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ ЕСН

В РЕШЕНИЯХ АРБИТРАЖНЫХ СУДОВ

В статье на примерах из арбитражной практики рассматриваются актуальные вопросы, связанные с налогообложением единым социальным налогом (ЕСН).

Пример 1. Суть дела <1>. Налоговым органом была проведена выездная налоговая проверка налогоплательщика по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты налогов, в ходе которой были установлены допущенные налогоплательщиком нарушения, а именно неуплата (неполная уплата) сумм ЕСН в 2004 году в результате занижения сумм налога в отчетных периодах, неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога на доходы физических лиц, подлежащего перечислению налоговым агентом.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 16.10.2006 N Ф04-6677/2006(27306-А46-31).

Основаниями для вывода налогового органа о неуплате ЕСН за 2004 г. в результате занижения сумм налога в отчетных периодах явилось установленное в ходе проверки расхождение между отчетными данными, отраженными в расчетах, представляемых в налоговый орган, и данными бухгалтерского учета, регистров начисления ЕСН за второй квартал 2004 г.

По результатам выездной налоговой проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщик привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 122 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ), за неполную уплату ЕСН. Налогоплательщику доначислен ЕСН и начислены пени за его несвоевременную уплату, предъявлено требование уплатить штраф.

Полагая, что указанное решение в части привлечения к ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ не соответствует закону и нарушает права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с требованием его отмены.

Позиция суда. В силу ст. 75 НК РФ пеней признается установленная этой статьей денежная сумма, которую налогоплательщик должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно положениям ст. 52 и п. 1 ст. 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот, налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Пленум ВАС РФ в п. 20 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. Причем пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода.

Статьей 240 НК РФ установлено, что налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года.

На основании ст. 243 НК РФ в течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики производят исчисление ежемесячных авансовых платежей по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога. Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца. По итогам отчетного периода налогоплательщики исчисляют разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу.

Таким образом, пени могут быть начислены за несвоевременную уплату авансовых платежей по ЕСН, определенных по итогам отчетных периодов, - первого квартала, полугодия, девяти месяцев, а не помесячно. Поэтому требования налогоплательщика об отмене решения налогового органа суд удовлетворил.

Пример 2. Суть дела <2>. По результатам повторной выездной налоговой проверки налогоплательщику был начислен единый социальный налог и пени.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> По материалам Постановления ФАС Центрального округа от 18.09.2006 по делу N А48-730/06-8.

Кроме того, к нему были применены налоговые санкции по п. 1 ст. 122 НК РФ за неправомерное, по мнению налогового органа, применение налогоплательщиком в проверяемый период регрессивной ставки налога, что привело к нарушению положений п. 2 ст. 241 НК РФ (здесь и далее в редакции, действовавшей в проверяемый период, т.е. до 1 января 2005 г.).

Налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании недействительным решения налогового органа.

Позиция суда. Пунктом 2 ст. 241 НК РФ определено, что в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет указанному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога.

Налоговым периодом признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 240 НК РФ).

Исчисление авансовых платежей согласно п. 3 ст. 243 НК РФ производится ежемесячно, а их уплата - не позднее 15-го числа следующего месяца.

В силу п. 1 ст. 237 НК РФ налоговая база по ЕСН для налогоплательщика определяется как сумма выплат и иных вознаграждений, предусмотренных п. 1 ст. 236 НК РФ, начисленных налогоплательщиками за налоговый период в пользу физических лиц.

По положениям ст. 243 НК РФ дата осуществления выплат и иных вознаграждений или получения доходов устанавливается как день начисления выплат и иных вознаграждений в пользу работника (физического лица, в пользу которого осуществляются выплаты) - для выплат и иных вознаграждений, начисленных налогоплательщиком. Право на применение регрессивной шкалы в течение налогового периода определяется ежемесячно.

Налогоплательщику было отказано в удовлетворении заявленных требований.

Пример 3. Суть дела <3>. Налогоплательщик представил в налоговый орган расчет по авансовым платежам по единому социальному налогу. При исчислении авансовых платежей он применил налоговую ставку по налогу в размере 20% и льготные тарифы страховых взносов, предусмотренные для налогоплательщиков - сельскохозяйственных товаропроизводителей.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 24.11.2006 по делу N А42-9883/2005.

Налоговый орган в ходе проведения камеральной проверки полученного расчета пришел к выводу о неправомерном применении налогоплательщиком установленной абз. 2 п. 1 ст. 241 НК РФ пониженной налоговой ставки. По мнению налогового органа, налогоплательщик не является сельскохозяйственным товаропроизводителем. Из определения "сельскохозяйственный товаропроизводитель", данного в ст. 1 Федерального закона от 08.12.1995 N 193-ФЗ "О сельскохозяйственной кооперации" (далее - Закон N 193-ФЗ), следует, что только рыболовецкая артель (колхоз), занимающаяся выловом рыбы, приравнивается к сельскохозяйственным товаропроизводителям, а осуществляемый ею вылов рыбы - к производству сельскохозяйственной продукции. Налоговый орган также ссылается на Общероссийский классификатор продукции ОК 005-93 (утв. Постановлением Госстандарта России от 30.12.1993 N 301; далее - Классификатор), по которому к производству сельскохозяйственной продукции относится вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый рыболовецкими артелями (колхозами). Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к производству сельскохозяйственной продукции не относится.

Кроме того, налоговый орган установил занижение налогоплательщиком ЕСН, подлежащего уплате в бюджет. В нарушение положений абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ налогоплательщик применил налоговый вычет по ЕСН в сумме, превышающей сумму фактически уплаченного страхового взноса в Пенсионный фонд РФ. Решением налогового органа налогоплательщику доначислены авансовые платежи по ЕСН, страховые взносы на обязательное пенсионное страхование, направляемые на выплату страховой части трудовой пенсии, пени за нарушение срока уплаты авансовых платежей по ЕСН и страховых взносов на обязательное пенсионное страхование. Также налогоплательщику предложено уплатить доначисленные суммы налога, страховые взносы и пени.

Не согласившись с решением налогового органа, налогоплательщик обжаловал его в суде.

Позиция суда. На основании п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщик является плательщиком единого социального налога.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, а отчетными - первый квартал, полугодие и девять месяцев текущего года (ст. 240 НК РФ).

Исчисление и уплата ежемесячных авансовых платежей производятся на основании ст. 243 НК РФ (см. пример 1).

В соответствии с абз. 2 п. 1 ст. 241 НК РФ для плательщиков ЕСН - сельскохозяйственных товаропроизводителей, организаций народных художественных промыслов и родовых, семейных общин коренных малочисленных народов Севера, занимающихся традиционными отраслями хозяйствования, применяются пониженные налоговые ставки.

Однако гл. 24 НК РФ не дает определения сельскохозяйственного товаропроизводителя.

В силу п. 1 ст. 11 НК РФ институты, понятия и термины гражданского, семейного и других отраслей законодательства РФ, используемые в НК РФ, применяются в том значении, в каком они используются в этих отраслях законодательства, если иное не предусмотрено НК РФ.

Согласно ст. 1 Закона N 193-ФЗ к сельскохозяйственным товаропроизводителям относится физическое или юридическое лицо, осуществляющее производство сельскохозяйственной продукции, которая составляет в стоимостном выражении более 50% общего объема производимой продукции, в том числе рыболовецкая артель (колхоз), производство сельскохозяйственной (рыбной) продукции и объем вылова водных биоресурсов в которой составляет в стоимостном выражении более 70% общего объема производимой продукции.

Таким образом, при вылове рыбы к сельскохозяйственным товаропроизводителям в силу Закона N 193-ФЗ могут быть отнесены только рыболовецкие артели (колхозы).

По Классификатору к продукции животноводства, т.е. к сельскохозяйственной продукции, относится продукция рыбная, вылов рыбы и других водных биоресурсов рыболовецкими артелями (колхозами) (код 98 9930).

Вылов рыбы и других водных биоресурсов, осуществляемый организациями иных организационно-правовых форм, к сельскохозяйственной продукции не относится, а принадлежит к классу продукции 92 0000 "Продукция мясной, молочной, рыбной, мукомольно-крупяной, комбикормовой и микробиологической промышленности" и группировке 92 0001 "Улов рыбы (включая добычу морского зверя, китов, морепродуктов и ракообразных)".

В соответствии со ст. 2 Федерального закона от 09.07.2002 N 83-ФЗ "О финансовом оздоровлении сельскохозяйственных товаропроизводителей" сельскохозяйственные товаропроизводители - организации, крестьянские (фермерские) хозяйства и индивидуальные предприниматели, доля выручки которых от реализации произведенной и переработанной ими сельскохозяйственной продукции в общей выручке от реализации продукции (выполнения работ, оказания услуг) за предшествующий год составила не менее 50%.

Следовательно, определяющим признаком производства сельскохозяйственной продукции является выращивание данной продукции организацией, исключение составляет вылов рыбы и других биоресурсов, осуществляемый рыболовецкими артелями (колхозами).

В п. 3 ст. 3 Закона N 193-ФЗ сельскохозяйственной или рыболовецкой артелью (колхозом) признается сельскохозяйственный кооператив, созданный гражданами на основе добровольного членства для совместной деятельности по производству, переработке, сбыту сельскохозяйственной (рыбной) продукции, а также для иной не запрещенной законом деятельности путем добровольного объединения имущественных паевых взносов в виде денежных средств, земельных участков, земельных и имущественных долей и другого имущества граждан и передачи их в паевой фонд кооператива. Для членов сельскохозяйственной и рыболовецкой артелей (колхозов) обязательно их личное трудовое участие в деятельности артели (колхоза).

Таким образом, именно личное трудовое участие членов артели (колхоза) при осуществлении вылова рыбы позволяет отнести этот вид деятельности к сельскохозяйственной.

Поскольку упомянутый в примере налогоплательщик не является рыболовецкой артелью (колхозом), то при осуществлении вылова рыбы он не выступает в качестве сельскохозяйственного товаропроизводителя, имеющего право на применение пониженных ставок по ЕСН.

Пример 4. Суть дела <4>. Налоговым органом проведена камеральная проверка налоговой декларации налогоплательщика по единому социальному налогу за отчетный 2004 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 22.02.2006 N Ф09-736/06-С2.

По результатам проверки налоговым органом вынесено решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения по п. 1 ст. 122 НК РФ, также налогоплательщику был доначислен ЕСН.

Основанием для вынесения указанного решения послужили выводы налогового органа о занижении ЕСН в результате неправильного формирования налогоплательщиком налоговой базы по ЕСН в связи с учетом налогоплательщиком-правопреемником при формировании налоговой базы выплат и вознаграждений, начисленных в пользу физических лиц присоединенной дочерней организации, что привело к неправильному использованию регрессивной шкалы при исчислении и уплате ЕСН.

Полагая решение налогового органа нарушающим права и законные интересы, налогоплательщик обратился в суд с требованием о признании его недействительным.

Позиция суда. В соответствии с абз. 1 п. 2 ст. 50 НК РФ исполнение обязанностей по уплате налогов реорганизованного юридического лица возлагается на его правопреемника (правопреемников).

При присоединении одного юридического лица к другому юридическому лицу правопреемником присоединенного юридического лица в части исполнения обязанности по уплате налогов признается присоединившее его юридическое лицо, которое должно исполнить эту обязанность в установленные для присоединенного лица сроки (п. п. 3 и 5 ст. 50 НК РФ).

По смыслу закона такая реорганизация юридических лиц не влечет изменения размеров налоговых поступлений в бюджет и порядка их уплаты.

Одной из форм реорганизации юридического лица является присоединение, при котором к вновь возникшему юридическому лицу переходят права и обязанности реорганизованного юридического лица согласно передаточному акту (ст. ст. 57 и 58 Гражданского кодекса РФ).

Из передаточного акта следует, что от присоединенной дочерней организации к вновь возникшему юридическому лицу перешли все гражданские и налоговые права и обязательства в соответствии с данными бухгалтерского и налогового учета.

Из материалов дела видно, что на момент реорганизации у присоединяемой организации имелось право на применение регрессивной ставки по ЕСН.

Пунктом 2 ст. 50 НК РФ установлено, что правопреемник реорганизованного юридического лица при исполнении возложенных на него указанной статьей обязанностей по уплате налогов и сборов пользуется всеми правами, исполняет все обязанности в порядке, предусмотренном НК РФ для налогоплательщиков.

Поскольку реорганизуемое юридическое лицо обладало правом применения регрессивной шкалы ставок ЕСН до завершения реорганизации, то преобразованное юридическое лицо в порядке правопреемства вправе продолжать им пользоваться.

Сумма ЕСН подлежит исчислению не с начала года до дня завершения реорганизации, так как по смыслу абз. 4 п. 3 ст. 55 НК РФ правила, установленные названным пунктом, не применяются в отношении организаций, из состава которых выделяются либо к которым присоединяются одна или несколько организаций.

Налогоплательщики-организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением (ст. 54 НК РФ).

В силу п. 3 ст. 8 Федерального закона от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица до реорганизации или ликвидации в порядке, установленном законодательством РФ.

Порядок ведения бухгалтерской отчетности в ходе реорганизации юридического лица определен Методическими указаниями по формированию бухгалтерской отчетности при осуществлении реорганизации организаций (утв. Приказом Минфина России от 20.05.2003 N 44н; далее - Методические указания).

При реорганизации в форме присоединения заключительная бухгалтерская отчетность составляется только присоединяющейся организацией на день, предшествующий внесению в Реестр записи о прекращении ее деятельности (п. 20 Методических указаний). При этом производится закрытие счета учета прибылей и убытков и распределение (направление на определенные цели) на основании договора о присоединении учредителей суммы чистой прибыли присоединяющейся организации.

Согласно п. 21 Методических указаний организация, у которой в процессе присоединения к ней другой (других) организации (организаций) по решению учредителей изменяется только объем имущества и обязательств и текущий отчетный год не прерывается, закрытие счета учета прибылей и убытков в бухгалтерской отчетности не производит и заключительную бухгалтерскую отчетность на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяемой организации применительно к положениям п. 9 Методических указаний не формирует.

В силу п. 23 Методических указаний бухгалтерская отчетность правопреемника на дату внесения в Реестр записи о прекращении деятельности последней из присоединенных организаций при реорганизации в форме присоединения формируется на основе данных передаточного акта и построчного объединения (суммирования или вычитания при наличии непокрытого убытка прошлых лет) числовых показателей заключительной бухгалтерской отчетности присоединяющейся организации с учетом отраженных ею операций, перечисленных в п. 22 Методических указаний, и числовых показателей бухгалтерской отчетности правопреемника, составленной на дату государственной регистрации прекращения деятельности присоединяющейся организации.

Таким образом, бухгалтерская отчетность правопреемника, составляемая с начала календарного года, не прерывается, а изменяется с даты внесения в ЕГРЮЛ записи о прекращении деятельности присоединенного юридического лица на величину показателей заключительной бухгалтерской отчетности этого лица.

В соответствии со ст. 236 НК РФ объектом налогообложения по ЕСН признаются выплаты и иные вознаграждения, исчисляемые налогоплательщиками в пользу физических лиц (в том числе по трудовым договорам).

Налоговым периодом для исчисления ЕСН признается календарный год (ст. 240 НК РФ).

Порядок и условия применения налогоплательщиком регрессивной шкалы при расчете налоговой базы по налогу приведены в п. 2 ст. 241 НК РФ.

Поскольку расчетный период для налогоплательщика в течение 2004 г. - непрерывный, исчисление налоговой базы нарастающим итогом с учетом выплат, произведенных присоединившейся к нему в качестве филиала организацией, является правильным.

Суд удовлетворил заявленные требования, так как доначисление сумм ЕСН и привлечение налогоплательщика к налоговой ответственности незаконны.

Пример 5. Суть дела <5>. Налоговым органом проведена камеральная налоговая проверка представленных налогоплательщиком налоговых деклараций по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 г. По результатам проверки налоговым органом вынесено решение, которым налогоплательщику доначислен ЕСН и пени. Основанием для доначисления налога послужил вывод налогового органа о неподтверждении налогоплательщиком одного из условий на право применения регрессивных ставок, установленного п. 2 ст. 241 НК РФ, - на момент уплаты налогоплательщиком авансовых платежей по налогу накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб. Считая, что решение налогового органа нарушает его права и законные интересы, налогоплательщик оспорил его в суде.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> По материалам Постановления ФАС Северо-Западного округа от 07.11.2006 по делу N А56-34040/2005.

Позиция суда. Суд признал незаконным решение налогового органа, посчитав доказанным право налогоплательщика на применение регрессивных ставок налога.

В силу пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ налогоплательщик производит выплаты физическим лицам, следовательно, является плательщиком единого социального налога.

Согласно п. 1 ст. 241 НК РФ плательщики ЕСН вправе применять регрессивную шкалу: чем больше сумма выплаченных работнику денежных средств, тем ниже процентная ставка для исчисления налога, если иное не предусмотрено п. 2 данной статьи.

В соответствии с п. 2 ст. 241 НК РФ в случае, если на момент уплаты авансовых платежей по налогу налогоплательщиками, указанными в пп. 1 п. 1 ст. 235 НК РФ, накопленная с начала года величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, составляет сумму менее 2500 руб., налог уплачивается по максимальной ставке, предусмотренной п. 1 ст. 241 НК РФ, независимо от фактической величины налоговой базы на каждое физическое лицо. Налогоплательщики, у которых налоговая база удовлетворяет названному критерию, не вправе до конца налогового периода использовать регрессивную шкалу ставки налога. При расчете величины налоговой базы в среднем на одного работника у налогоплательщиков с численностью работников свыше 30 человек не учитываются выплаты в пользу 10% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы, а у налогоплательщиков с численностью работников до 30 человек (включительно) - выплаты в пользу 30% работников, имеющих наибольшие по размеру доходы.

При расчете налоговой базы в среднем на одного работника учитывается средняя численность работников, определяемая в порядке, устанавливаемом федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным в области статистики.

Следовательно, налогоплательщик имеет право на применение регрессивной шкалы, если величина налоговой базы в среднем на одно физическое лицо, деленная на количество месяцев, истекших в текущем налоговом периоде, превышает 2500 руб.

Налогоплательщик заключил договор с работником (генеральным директором) только через полтора месяца после своей регистрации в качестве юридического лица, в связи с чем в первом квартале 2004 г. выплаты в пользу работников не производились, налоговая база была равна нулю.

Поскольку в данном случае налоговая база по ЕСН в первом квартале 2004 г. определена не была, как правильно указали судебные инстанции, налогоплательщик не утратил права на применение регрессивной ставки ЕСН в 2004 г.

В силу п. 18 разд. VI Приложения N 2 к Приказу Минфина России от 10.02.2005 N 21н "Об утверждении формы налоговой декларации по единому социальному налогу для лиц, производящих выплаты физическим лицам" (действовал до 13.03.2006), если в результате расчета средняя численность работников составит "0", то дальнейший расчет условия на право применения регрессивных ставок налога не производится, при этом регрессивные ставки налогообложения применяются к фактически накопленной налоговой базе работников.

Пример 6. Суть дела <6>. В ходе камеральной проверки налоговый орган определил, что налогоплательщик представил налоговую декларацию по единому социальному налогу за 2004 г. с нарушением установленного в ст. 243 НК РФ срока.

     
   ————————————————————————————————
   

<6> По материалам Постановления ФАС Волго-Вятского округа от 24.07.2006 по делу N А29-11553/2005А.

По результатам проверки было принято решение о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ.

Налогоплательщик не согласился с решением налогового органа в части размера взысканного с него штрафа и обратился с заявлением в суд.

Позиция суда. Руководствуясь пп. 4 п. 1 ст. 23, п. 1 ст. 80, п. 1 ст. 119, п. п. 3, 7 ст. 243 НК РФ, суд пришел к выводу о совершении налогоплательщиком налогового правонарушения, ответственность за которое предусмотрена в п. 1 ст. 119 НК РФ, и взыскал штраф, исходя из суммы налога, подлежащего уплате в последнем квартале налогового периода.

На основании пп. 4 п. 1 ст. 23 НК РФ налогоплательщики должны представлять в налоговый орган по месту учета в установленном порядке налоговые декларации по тем налогам, которые они обязаны уплачивать, если такая обязанность предусмотрена законодательством о налогах и сборах.

Налоговая декларация представляется каждым налогоплательщиком по каждому налогу, подлежащему уплате этим налогоплательщиком, если иное не предусмотрено законодательством о налогах и сборах (п. 1 ст. 80 НК РФ).

Согласно п. 1 ст. 119 НК РФ непредставление налогоплательщиком в установленный законодательством о налогах и сборах срок налоговой декларации в налоговый орган по месту учета при отсутствии признаков налогового правонарушения, предусмотренного в п. 2 данной статьи, влечет взыскание штрафа в размере 5% суммы налога, подлежащей уплате (доплате) на основе этой декларации, за каждый полный или неполный месяц со дня, установленного для ее представления, но не более 30% указанной суммы и не менее 100 руб.

Таким образом, названная норма предусматривает расчет штрафных санкций в процентном отношении к сумме налога, подлежащего уплате на основе декларации, которую налогоплательщик обязан представить в налоговый орган по месту учета.

Плательщики ЕСН представляют налоговую декларацию по форме, утвержденной Минфином России, не позднее 30 марта года, следующего за истекшим налоговым периодом (п. 7 ст. 243 НК РФ).

В форме декларации по ЕСН за 2004 г. (утв. Приказом Минфина России от 10.02.2004 N 21н) сумма налога, подлежащая уплате, отражена в разд. 1 и содержит показатель "сумма налога, подлежащая уплате за последний квартал налогового периода".

Декларацию по ЕСН за 2004 г. при установленном сроке не позднее 30.03.2005 налогоплательщик представил 07.05.2005.

Поскольку размер штрафа был исчислен налоговым органом без соблюдения установленного нормой процента от суммы подлежащего уплате налога, требование налогоплательщика признать незаконным решение налогового органа о привлечении к налоговой ответственности по п. 1 ст. 119 НК РФ в части взысканного размера штрафа было удовлетворено судом.

Пример 7. Суть дела <7>. По результатам камеральной налоговой проверки представленных налоговых деклараций по единому социальному налогу и по страховым взносам на обязательное пенсионное страхование за 2004 г. налоговым органом вынесено решение привлечь налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 25.10.2006 N Ф04-6287/2006(26805-А46-42).

Основанием для этого послужило неправомерное применение налогоплательщиком налогового вычета по ЕСН в связи с отсутствием фактической оплаты страховых взносов в ПФР.

Налоговый орган обратился в суд с иском о взыскании с налогоплательщика штрафных санкций, предусмотренных п. 1 ст. 122 НК РФ.

Позиция суда. Отказывая налоговому органу, суд исходил из отсутствия оснований для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности по п. 1 ст. 122 НК РФ.

Из буквального содержания абз. 4 п. 3 ст. 243 НК РФ следует, что занижением суммы ЕСН, подлежащего уплате в федеральный бюджет, признается превышение суммы примененного налогового вычета (начисленных страховых взносов) над суммой фактически уплаченного страхового взноса за тот же период.

В силу п. 1 ст. 23 Федерального закона от 15.12.2001 N 167-ФЗ "Об обязательном пенсионном страховании в Российской Федерации" (далее - Закон N 167-ФЗ) страхователь ежемесячно уплачивает авансовые платежи, а по итогам отчетного периода рассчитывает разницу между суммой страховых взносов, исчисленных исходя из базы для начисления страховых взносов, определяемой с начала расчетного периода, включая текущий отчетный период, и суммой авансовых платежей, уплаченных за отчетный период.

Согласно абз. 4 п. 2 ст. 24 Закона N 167-ФЗ разница между суммами авансовых платежей, внесенными за отчетный (расчетный) период, и суммой страховых взносов, подлежащей уплате в соответствии с расчетом (декларацией), подлежит уплате не позднее 15 дней со дня, установленного для подачи расчета (декларации) за отчетный (расчетный) период, либо зачету в счет предстоящих платежей по страховым взносам или возврату страхователю.

Статья 106 НК РФ понятие налогового правонарушения трактует как виновно совершенное противоправное (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность.

Неуплата или неполная уплата сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) влечет взыскание штрафа в размере 20% от неуплаченной суммы налога (п. 1 ст. 122 НК РФ).

Налогоплательщик может быть привлечен к ответственности лишь при наличии события налогового правонарушения и вины, обязанность доказывания которой возложена на налоговый орган (ст. 109 НК РФ).

Доказательств неправомерности применения налогоплательщиком вычетов в сумме начисленных страховых взносов на обязательное пенсионное страхование налоговым органом не представлено.

Занижение сумм ЕСН, подлежащего уплате, произошло не в результате указанных в ст. 122 НК РФ действий (бездействия), а вследствие неполной уплаты суммы страховых взносов, что не образует состава правонарушения, предусмотренного ст. 122 НК РФ.

Пример 8. Суть дела <8>. Налоговым органом было направлено требование налогоплательщику об уплате налога, в соответствии с которым ему предложено уплатить задолженность по пеням, начисленным на недоимку по ЕСН. Налоговый орган пришел к выводу, что в случае неуплаты налогоплательщиком ежемесячных авансовых платежей, в том числе и по единому социальному налогу, в установленный законом срок, образуется недоимка, в связи с чем начисляется пеня в порядке ст. 75 НК РФ, а также направляется требование об уплате налога.

     
   ————————————————————————————————
   

<8> По материалам Постановления ФАС Западно-Сибирского округа от 01.11.2006 N Ф04-7479/2006(28277-А67-31).

Не согласившись с данным требованием налогового органа, налогоплательщик обратился в суд.

Позиция суда. Признавая недействительным оспариваемое требование в части суммы пени на основании п. 1 ст. 55, ст. ст. 75, 240, п. 3 ст. 243 НК РФ, суд пришел к выводу о невозможности взыскания пеней, исчисленных из ежемесячной задолженности по авансовым платежам, поскольку окончательная сумма авансовых платежей рассчитывается по итогам отчетного периода, значит, и пени начисляются на задолженность, сложившуюся по итогам отчетного периода.

Пеней признается определенная ст. 75 НК РФ денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должен выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки.

Согласно положениям ст. 52, п. 1 ст. 55 НК РФ налогоплательщик исчисляет сумму налога по итогам каждого налогового периода на основе налоговой базы, налоговых ставок и налоговых льгот, налоговый период может состоять из одного или нескольких отчетных периодов, по итогам которых вносятся авансовые платежи.

Пленум ВАС РФ в п. 20 Постановления от 28.02.2001 N 5 разъяснил, что по смыслу п. 1 ст. 75 НК РФ пени подлежат уплате налогоплательщиком в случае образования у него недоимки, т.е. не уплаченной в установленный законом срок суммы налога. При рассмотрении споров, связанных с взысканием с налогоплательщика пеней за просрочку уплаты авансовых платежей, судам необходимо исходить из того, что пени могут быть взысканы с налогоплательщика в том случае, если в силу закона о конкретном виде налога авансовый платеж исчисляется по итогам отчетного периода.

Налоговым периодом по ЕСН признается календарный год, отчетными периодами - первый квартал, полугодие и девять месяцев календарного года (ст. 240 НК РФ).

В течение отчетного периода по итогам каждого календарного месяца налогоплательщики рассчитывают ежемесячные авансовые платежи по налогу, исходя из величины выплат и иных вознаграждений, начисленных с начала налогового периода до окончания соответствующего календарного месяца, и ставки налога (п. 3 ст. 243 НК РФ). Сумма ежемесячного авансового платежа по налогу, подлежащая уплате за отчетный период, определяется с учетом ранее уплаченных сумм ежемесячных авансовых платежей.

Уплата ежемесячных авансовых платежей производится не позднее 15-го числа следующего месяца.

По итогам отчетного периода налогоплательщики находят разницу между суммой налога, исчисленной исходя из налоговой базы, рассчитанной нарастающим итогом с начала налогового периода до окончания соответствующего отчетного периода, и суммой уплаченных за тот же период ежемесячных авансовых платежей, которая подлежит уплате в срок, установленный для представления расчета по налогу, т.е. не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным периодом.

Приведенные нормы показывают, что по итогам отчетного периода суммы ЕСН и страховых взносов, подлежащие уплате в бюджет, могут как увеличиваться, так и уменьшаться, поэтому ежемесячные авансовые платежи не могут квалифицироваться в качестве налогов, несвоевременная уплата которых влечет начисление пеней согласно ст. 75 НК РФ. Налоговым органом могут применяться меры по обеспечению исполнения обязанностей налогоплательщика, а именно по начислению пеней при неуплате авансовых платежей по ЕСН по итогам отчетных периодов в сроки, установленные для представления расчетов, поскольку данные об исчисленных и уплаченных суммах авансовых платежей страхователь отражает именно в расчете, представляемом в налоговый орган по итогам отчетного периода.

Учитывая, что налоговый орган исчислял пени по ЕСН исходя из неуплаты авансовых платежей помесячно, а не по итогам отчетного периода, оспариваемое требование в части суммы пени, начисленной налогоплательщику, за нарушение сроков уплаты ежемесячных авансовых платежей по ЕСН, признано недействительным.

Пример 9. Суть дела <9>. Налогоплательщик представил в налоговый орган декларацию по единому социальному налогу за 2004 г., однако исчисленный налог в конкретный срок не уплатил, в результате чего образовалась задолженность по ЕСН за 2004 г.

     
   ————————————————————————————————
   

<9> По материалам Постановления ФАС Восточно-Сибирского округа от 15.11.2006 по делу N А33-7821/06-Ф02-5570/06-С1. Налоговый орган предложил налогоплательщику уплатить сумму налога в добровольном порядке. Неисполнение названного требования в установленный срок послужило основанием для обращения налогового органа в суд с заявлением о взыскании с налогоплательщика задолженности по единому социальному налогу. Позиция суда. В силу ст. 235 НК РФ предприниматель является плательщиком ЕСН. Согласно п. 5 ст. 244 НК РФ расчет налога по итогам налогового периода производится налогоплательщиками - индивидуальными предпринимателями самостоятельно, исходя из всех полученных в налоговом периоде доходов с учетом расходов, связанных с их извлечением, и ставок, указанных в п. 3 ст. 241 НК РФ. При этом сумма налога исчисляется налогоплательщиком отдельно в отношении каждого фонда и определяется как процентная доля налоговой базы. Разница между суммами авансовых платежей, уплаченными за налоговый период, и суммой налога, которую надо уплатить в соответствии с налоговой декларацией, подлежит уплате не позднее 15 июля года, следующего за налоговым периодом, либо зачету в счет предстоящих платежей по налогу или возврату налогоплательщику в порядке, предусмотренном ст. 78 НК РФ. Таким образом, суд установил наличие у налогоплательщика задолженности по единому социальному налогу. Ю.М.Лермонтов Консультант Минфина России Подписано в печать 23.10.2007 ————