"Все о налогах", 2007, N 11

О НЕОБХОДИМОСТИ ВНЕСЕНИЯ ИЗМЕНЕНИЙ

В ЧАСТЬ ПЕРВУЮ НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РФ

(Мнения представителей региональных налоговых органов)

С 1 января 2007 г. в рамках осуществления мер по совершенствованию налогового администрирования в Российской Федерации на основании Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ (далее - Закон N 137-ФЗ) вступил в силу ряд поправок и изменений в часть первую Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ). Как известно, работа над этими коррективами продолжалась в течение нескольких лет. Цель поправок - совершенствование правового регулирования налогового контроля, упорядочение налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, улучшение условий для самостоятельного и добросовестного исполнения налогоплательщиками конституционной обязанности по уплате законно установленных налогов и сборов, расширение законодательно закрепленных гарантий соблюдения прав и законных интересов налогоплательщиков.

Изменения, внесенные в часть первую НК РФ, надо признать наиболее масштабными за последние пять лет. По количеству поправок (изменено более 65% норм) они уступают лишь изменениям, внесенным в НК РФ Федеральным законом от 09.07.1999 N 154-ФЗ. Текст НК РФ дополнен шестью новыми статьями (ст. ст. 93.1, 100.1, 101.2, 101.3, 101.4, 129.2). В новой редакции изложены 22 статьи и еще более 40 отдельных норм. Еще пять статей из числа действовавших ранее (ст. ст. 25, 65, 101.1, 103.1, 130) признаны полностью утратившими силу.

Вместе с тем в окончательном тексте Закона N 137-ФЗ остались неисправленными некоторые логические и стилистические ошибки и неточности в изложении отдельных нормативных предписаний. Это может затруднить практическое применение данных нормативных предписаний НК РФ и обусловливает необходимость законодательного изменения существующих положений.

В начале 2007 г. членами рабочей группы при Торгово-промышленной палате РФ (ТПП РФ) по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики был подготовлен проект федерального закона "О внесении изменений в Налоговый кодекс Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Текст законопроекта был рассмотрен и одобрен на заседании Комиссии Ассоциации юристов России по экономическому законодательству и взаимодействию с предпринимательскими объединениями 27.02.2007. Материалы законопроекта были включены в состав специального доклада "Бизнес и налоги", подготовленного рабочей группой ТПП РФ к III Всероссийскому налоговому форуму (Москва, 3 апреля 2007 г.), а также в справочник "Налоговое администрирование" (М.: ДиректПресс, 2007).

Несмотря на неоднозначность правовой оценки ряда вступивших в силу с 1 января 2007 г. положений части первой НК РФ, предлагаемый законопроект не преследовал цели кардинального пересмотра существующих процедур налогового администрирования и контроля. Основной задачей подготовленного законопроекта являлось исключительно исправление технических ошибок и неточностей, возникших в части первой НК РФ после внесения в его текст изменений Законом N 137-ФЗ.

Текст законопроекта был доработан с учетом изменений части первой НК РФ, вступивших в силу с 1 марта 2007 г.

Законопроект был разослан региональным управлениям Федеральной налоговой службы, размещен для свободного ознакомления в сети Интернет, а также направлен ведущим специалистам в области налогового права и проблем налогообложения.

К настоящему моменту прием отзывов завершен.

В связи с этим авторы данной статьи хотели бы познакомить читателей с полученными результатами и прокомментировать наиболее интересные из полученных отзывов Управлений ФНС России <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Оригинальные тексты отзывов Управлений ФНС России на текст законопроекта см.: Налоги и налогообложение. 2007. N 9. Стоит отметить тот факт, что в подавляющем большинстве полученных отзывов на текст законопроекта руководство Управлений ФНС России соглашаются с тем, что в Налоговом кодексе имеются ошибки и неточности. В ряде отзывов проведен подробный анализ законопроекта. Значительная часть предлагаемых изменений, по мнению представителей Управлений ФНС России, целесообразна. Более того, в некоторых отзывах в дополнение к тексту законопроекта авторами были высказаны собственные предложения и сформулированы поправки в текст части первой НК РФ. К примеру, в своем отзыве представители УФНС России по Смоленской области выразили коллективное мнение, что подобная деятельность "очень полезна и с одобрением воспринимается в территориальных налоговых органах". "Поправки по совершенствованию правового регулирования налогового контроля, упорядочению налоговых проверок и документооборота в налоговой сфере, укреплению взаимного доверия налоговых органов и налогоплательщиков, внесенные Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ в часть первую НК РФ, своевременны и необходимы. Тем более обидны неточности, технические, логические и стилистические ошибки в окончательном тексте Федерального закона N 137-ФЗ. На уровне территориальных налоговых органов они станут ощутимыми не сразу, а высветятся в ходе практического применения отдельных нормативных предписаний НК РФ в их новом изложении". Не будем скрывать, что среди полученных ответов из Управлений ФНС России встречались и негативные отзывы. Тем не менее даже в таких ответах их авторы признавали необходимость принятия части из предложенных разработчиками законопроекта поправок. Так, в отзыве, полученном из УФНС России по Саратовской области, высказывалось мнение о нецелесообразности вносить изменения в предлагаемой в законопроекте редакции. Как считают представители Управления, данные изменения не являются существенными, за некоторым исключением (уточнение текста пп. 1. п. 5 ст. 83 и ст. 203 НК РФ). Но подобное мнение не является распространенным среди представителей региональных налоговых органов. Наиболее интересным и содержательным по сути, на наш взгляд, представляется отзыв, полученный из УФНС России по Республике Татарстан. Итак, представителями Татарстана было поддержано предложение об изменении названия ст. 4 НК РФ на "Нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации и иных федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах". Сейчас ст. 4 имеет название "Нормативные правовые акты Правительства Российской Федерации, федеральных органов исполнительной власти, органов исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительных органов местного самоуправления о налогах и сборах". Но действие п. 1 данной статьи распространяется на строго определенные федеральные органы исполнительной власти (только те из них, которые уполномочены осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и таможенного дела). Как следует из названия ст. 1 Федерального конституционного закона от 17.12.1997 N 2-ФКЗ "О Правительстве Российской Федерации", Правительство РФ - высший исполнительный орган государственной власти Российской Федерации. Поэтому отдельное упоминание Правительства РФ в контексте такого нормативного предписания является необходимым. Выделение же Правительства РФ из состава федеральных органов исполнительной власти может вызвать проблемы с применением в отношении нормативных актов Правительства РФ нормы п. 5 ст. 5 НК РФ, в которой упоминаются исключительно "нормативные правовые акты о налогах и сборах федеральных органов исполнительной власти". С 1 января 2007 г. текст ст. 11 НК РФ дополнен п. 5: "5. Правила, предусмотренные частью первой настоящего Кодекса в отношении банков, распространяются на Центральный банк Российской Федерации...". В пояснительной записке к законопроекту говорилось, что внесенное дополнительное нормативное предписание не соответствует общим задачам ст. 11 НК РФ. Эта норма не регламентирует особенности определения значений институтов, понятий и терминов, используемых в тексте НК РФ. Исходя из ее содержания, подобную норму можно было бы представить, например, в качестве п. 2 ст. 9 "Участники отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах". Однако, по мнению представителей УФНС России по Республике Татарстан, такое изменение нецелесообразно "на основании положений части первой НК РФ, в частности ст. ст. 2, 4, 9, 11, 34 - 37 НК РФ, учитывая определение понятия "банки", закрепленное в ст. 11 НК РФ". К сожалению, более развернутому разъяснению о причинах, обусловивших появление этого заключения, в тексте отзыва не уделено места. Данное Управление также считает, что отсутствует необходимость в дополнении абз. 5 п. 2 ст. 11 ("физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации - физические лица, признаваемые налоговыми резидентами Российской Федерации для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц в порядке, установленном ст. 207 части второй Налогового кодекса"). Текст абз. 3 п. 2 ст. 11 НК РФ - "физические лица - граждане Российской Федерации, иностранные граждане и лица без гражданства" - по мнению представителей Татарстана, включает в себя содержание предлагаемого абзаца. Стоит напомнить, что с 1 января 2007 г. из текста ст. 11 (абз. 5 п. 2) НК РФ исключено определение понятия "физические лица - налоговые резиденты Российской Федерации". Правила отнесения физических лиц к числу налоговых резидентов РФ перенесены в текст ст. 207 НК РФ и используются исключительно для целей налогообложения налогом на доходы физических лиц. Разработчики законопроекта предлагали сохранить соответствующее определение именно в тексте ст. 11 НК РФ. Причем такое определение может содержать предписание отсылочного характера к правилам, приведенным в ст. 207 НК РФ. В тексте законопроекта предлагалось абз. 19 ст. 11 изложить в следующей редакции: "Место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение", а абз. 20 ст. 11 представить следующим образом: "Место жительства физического лица - адрес (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту жительства в порядке, установленном законодательством Российской Федерации. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации по просьбе этого физического лица для целей настоящего Кодекса место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации". На основании Закона N 137-ФЗ в ст. 11 была уточнена формулировка определения "место нахождения обособленного подразделения российской организации". В новой редакции нормативное предписание выглядит так: "Место нахождения обособленного подразделения российской организации - место осуществления этой организацией деятельности через свое обособленное подразделение. При отсутствии у физического лица места жительства на территории Российской Федерации по просьбе этого физического лица для целей настоящего Кодекса место жительства может определяться по месту пребывания физического лица. При этом местом пребывания физического лица признается место, где физическое лицо проживает временно, определяемое адресом (наименование субъекта Российской Федерации, района, города, иного населенного пункта, улицы, номера дома, квартиры), по которому физическое лицо зарегистрировано по месту пребывания в порядке, установленном законодательством Российской Федерации". Из текста внесенного изменения становится очевидным, что законодатель стремился дополнить определение понятия "место жительства физического лица". Но из-за допущенной технической погрешности соответствующие дополнения были ошибочно размещены в тексте нормативного предписания, содержащего определение понятия "место нахождения обособленного подразделения российской организации". Внесенные коррективы в настоящем виде нарушают логику изложения текста закона, поэтому необходимы изменения в текст Закона N 137-ФЗ. В полученных отзывах представителей Татарстана на текст законопроекта в данной части каких-либо комментариев не содержалось. Следующая поправка, на этот раз поддержанная представителями Татарстана, касалась исключения из п. 1 ст. 29 слов "органами государственных внебюджетных фондов". Как видно из ст. 9 части первой НК РФ, органы государственных внебюджетных фондов исключены из состава участников отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах. Значит, целесообразно исключить и упоминание об этих органах из п. 1 ст. 29 НК РФ. По мнению разработчиков законопроекта, новая редакция пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ приобрела некоторую двусмысленность: "6) в порядке, предусмотренном ст. 92 настоящего Кодекса, осматривать любые используемые налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанные с содержанием объектов налогообложения независимо от места их нахождения производственные, складские, торговые и иные помещения и территории, проводить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов Российской Федерации". При буквальном анализе первого предложения пп. 6 п. 2 ст. 31 допустим вывод, что в порядке, установленном ст. 92 НК РФ, налоговыми органами должен проводиться не только осмотр, но и инвентаризация. Однако уже в следующем предложении нормативного предписания четко указано, что порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при налоговой проверке утверждается Министерством финансов РФ. Кроме того, действующая редакция ст. 92 не содержит нормативных предписаний, посвященных процедуре инвентаризации. Наиболее простым способом решения возникшей проблемы является перенос соответствующих норм из ст. 31 в ст. 92 НК РФ. Для этого необходимо исключить из текста пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ последнее предложение, ст. 92 дать новое название: "Осмотр и инвентаризация", а саму статью дополнить п. 6: "6. Должностное лицо налогового органа, производящее выездную налоговую проверку, в целях выяснения обстоятельств, имеющих значение для полноты проверки, вправе производить инвентаризацию принадлежащего налогоплательщику имущества. Порядок проведения инвентаризации имущества налогоплательщика при проведении выездной налоговой проверки утверждается Министерством финансов Российской Федерации". Изложенное в законопроекте предложение также было поддержано представителями УФНС России по Республике Татарстан. Лишенным смысла и в некотором роде даже ошибочным сочли разработчики законопроекта перенос из п. 9 в п. 10 ст. 46 НК РФ упоминание о возможности применения норм этой статьи при взыскании штрафов. В действовавшей ранее редакции законодатель раздельно рассматривал возможность применения статьи в отношении взыскания сборов и взыскания пеней и штрафов. Новая редакция статьи устанавливает тождественный налоговый режим для взыскания сборов и штрафов, нормативно обособляя предписание, касающееся взыскания пеней. Такое деление не может быть логически объяснимо. Законодателю следовало бы объединить рассматриваемые нормативные предписания в рамках одного пункта статьи. Противоположного мнения по данному поводу придерживаются представители налоговых органов. Так, в отзыве представителей Татарстана не нашло поддержки предложение о замене в п. 9 ст. 46 НК РФ слов "пеней за несвоевременную уплату налога" на слова "сбора, а также пеней и штрафов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом" и признания утратившим силу п. 10 ст. 46 НК РФ, которое имеет следующее содержание: "Положения настоящей статьи применяются также при взыскании сбора и штрафов в случаях, предусмотренных настоящим Кодексом". По их мнению, в НК РФ четко отражено, что при наличии пеней, которые исчисляются за несвоевременную уплату налогов, налоговый орган вправе произвести все необходимые действия по взысканию пеней. Вместе с тем по взысканию штрафов имеется особенность, установленная п. 6 ст. 114 НК РФ: "Сумма штрафа, взыскиваемого с налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента за налоговое правонарушение, повлекшее задолженность по налогу (сбору), подлежит перечислению со счетов соответственно налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента только после перечисления в полном объеме этой суммы задолженности и соответствующих пеней в очередности, установленной гражданским законодательством Российской Федерации". Еще одна поправка, предусмотренная законопроектом, была направлена на исключение противоречия между текстом абз. 1 и 2 новой редакции п. 10 ст. 50 НК РФ. Абзац 2 определяет процедуру распределения подлежащей зачету суммы излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации сбора. В то же время абз. 1 не содержит упоминания о возможности зачета суммы излишне уплаченного или взысканного сбора. Исходя из общих правил законодательной техники, следует сделать вывод, что допущенная неточность изложения текста нормы означает невозможность применения процедуры зачета суммы излишне уплаченного юридическим лицом или излишне взысканного с него до реорганизации сбора. Кроме того, в новой редакции п. 10 ст. 50 НК РФ отсутствует указание о возможности возврата суммы излишне уплаченного или излишне взысканного сбора. Признавая реальность выявленной проблемы, представители Татарстана поддержали предложение о замене в абз. 1 п. 10 ст. 50 слов "Сумма налога" на слова "Сумма налога, сбора"; в абз. 3 п. 10 слово "налога" на слова "налога, сбора". В части изменения названия ст. 58 НК РФ ("Статья 58. Порядок уплаты налогов, сборов, пеней и штрафов") и изложения п. 7 этой статьи в предложенной редакции ("7. Правила, предусмотренные п. п. 2 - 5 настоящей статьи, применяются также в отношении порядка уплаты сборов (пеней и штрафов)") в отзыве УФНС говорилось только о необходимости принять поправку к названию статьи. Замечание по содержанию п. 7 ст. 58 НК РФ, по мнению представителей Татарстана, не является актуальным по ряду причин. Пункт 1 этой статьи имеет такое содержание: "Уплата налога производится разовой уплатой всей суммы налога либо в ином порядке, предусмотренном настоящим Кодексом и другими актами законодательства о налогах и сборах". Соответственно пени и штрафы тоже могут быть уплачены разовой суммой либо в ином порядке. В п. 6 этой же статьи сказано: "Налогоплательщик обязан уплатить налог в течение одного месяца со дня получения налогового уведомления, если более продолжительный период времени для уплаты налога не указан в этом налоговом уведомлении". В налоговом уведомлении могут быть указаны пени и штрафы, не уплаченные налогоплательщиком по ранее не исчисленным платежам. Значит, данный порядок применяется и для пеней и штрафов. Добавим, что УФНС России по Астраханской области также сочло нецелесообразным внесение изменений в п. 7 ст. 58 НК РФ. По их мнению, предлагаемые в законопроекте правила, предусмотренные п. п. 2 - 5 ст. 58 НК РФ, неприменимы к порядку уплаты пеней и штрафов. Однако здесь стоит обратить внимание, что в настоящее время согласно п. 7 ст. 58 НК РФ действие всех правил, содержащихся в новой редакции ст. 58 НК РФ, распространено на порядок уплаты пеней и штрафов. По мнению разработчиков законопроекта, это не вполне оправданно. Например, применение норм, содержащихся в п. 6 настоящей статьи, как это следует из ее текста, допускается только в отношении уплаты налогов. В связи с этим необходимо уточнить текст п. 7 и указать в нем, что в отношении порядка уплаты сборов (пеней и штрафов) применяются правила, предусмотренные п. п. 2 - 5 настоящей статьи. При описании в п. 1 ст. 60 НК РФ порядка исполнения поручения налогоплательщика и поручения налогового органа законодателем допущена очередная неточность. Исходя из текста статьи, при исполнении поручения налогоплательщика банк должен перечислить налог на соответствующий счет Федерального казначейства. При определении порядка исполнения поручения налогового органа такого уточнения нет. Поэтому необходимо заменить в п. 1 ст. 60 НК РФ слова "поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации" на слова "поручение налогового органа на перечисление налога в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующий счет Федерального казначейства". Представители налоговых органов согласились с этим. Статья 60 НК РФ не содержит и четкого указания, позволяющего считать, что установленные данной статьей процедуры применяются в том числе при исполнении банками поручений по возврату излишне уплаченных (взысканных) денежных сумм. В настоящее время, за исключением п. 7 этой статьи, все остальные ее нормы определяют порядок исполнения различных поручений исключительно по перечислению денежных средств в бюджетную систему Российской Федерации. Статья не содержит прямых нормативных предписаний, допускающих возможность применения установленной процедуры как для возврата денежных сумм из бюджета, так и в отношении всех предусмотренных НК РФ поручений участников отношений, урегулированных законодательством о налогах и сборах. Дополнение текста настоящей статьи отдельной нормой, согласно которой "при исполнении банками поручений по возврату налогоплательщикам, налоговым агентам и плательщикам сборов сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов плата за обслуживание по указанным операциям не взимается", для решения такой задачи, по нашему мнению, явно недостаточно. В связи с этим текст статьи в части п. 5 потребует дальнейшего уточнения. Кроме того, ст. 60 НК РФ следует дополнить п. 5.1: "5.1. Правила, установленные настоящей статьей, применяются также в отношении обязанности банков по исполнению поручений по возврату налогоплательщикам, налоговым агентам и плательщикам сборов сумм излишне уплаченных (взысканных) налогов, сборов, пеней и штрафов". Представители УФНС России по Республике Татарстан согласились с мнением разработчиков законопроекта, что из названия гл. 9 НК РФ слова "а также пени" стоит исключить. Комплекс нормативных предписаний, включенных в текст гл. 9 части первой НК РФ, больше не предполагает возможности изменения сроков уплаты пени. Но название этой главы было сохранено в неизменном виде: "Глава 9. Изменение срока уплаты налога и сбора, а также пени". С учетом внесенных изменений такое наименование является ошибочным и требует надлежащего уточнения. Представителями Татарстана были признаны целесообразными изменение названий гл. 10 ("Глава 10. Требования об уплате налогов, сборов, пеней, штрафов"), ст. 69 ("Статья 69. Требования об уплате налогов, сборов, пеней, штрафов") НК РФ; необходимость изложения п. 8 ст. 69 НК РФ в новой редакции ("8. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются в отношении требований об уплате или перечислении налогов, сборов, пеней, штрафов и распространяются также на требования, направляемые плательщикам сборов и налоговым агентам") и дополнения в ст. 71 НК РФ после слов "по уплате" словом "(перечислению)". Однако по некоторым предложениям мнения представителей Управлений ФНС разошлись. Так, представители УФНС России по Астраханской области считают, что п. 8 ст. 69 НК РФ нужно оставить в действующей редакции: "8. Правила, предусмотренные настоящей статьей, применяются также в отношении требований об уплате сборов, пеней, штрафов и распространяются на требования, направляемые плательщикам сборов и налоговым агентам". Свою позицю они аргументируют следующим образом. Согласно п. 3 ст. 24 НК РФ налоговые агенты обязаны правильно и своевременно исчислять, удерживать из денежных средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять налоги в бюджетную систему Российской Федерации на соответствующие счета Федерального казначейства. Действующим законодательством не предусмотрено представление налоговой отчетности по налогу на доходы физических лиц, в которой бы налоговый агент заявлял о налоговой базе, об исчисленной сумме налога и (или) о других данных, служащих основанием для исчисления и уплаты налога. Поэтому в карточках расчетов с бюджетом будет отсутствовать информация о начислениях налога на доходы физических лиц, а значит, и недоимка по текущим платежам. Пунктом 2 ст. 69 НК РФ установлено, что требование об уплате налога направляется налогоплательщику при наличии у него недоимки. Провести оценку не перечисленной налоговым агентом суммы налога на доходы физических лиц возможно только после проведенной выездной налоговой проверки, по результатам которой ему вручается требование об уплате начисленной задолженности по налогу. Следует отметить, что в пояснительной записке к проекту закона указано, что наименование ст. 69 НК РФ в ее действующей редакции, равно как и наименование гл. 10 НК РФ, содержит словосочетание "требование об уплате налога и сбора". Но в п. 1 ст. 69 НК РФ говорится о письменном извещении налогоплательщика, имеющем название "Требование об уплате налога". В свою очередь, положения п. 8 ст. 69 НК РФ предполагают возможность их различного толкования: а) требованием об уплате налога должно именоваться любое письменное извещение, содержащее информацию о неуплаченной в рамках налоговых отношений сумме (налога, сбора, пени, штрафа) и необходимости ее уплаты. При этом требованием об уплате налога должно именоваться в том числе извещение, направленное, к примеру, в связи с неуплатой сбора и не содержащее информации о неуплаченном налоге; б) наименование требования должно изменяться в зависимости от вида платежа, которому оно посвящено. В таком случае положения гл. 10 фактически предусматривают четыре разновидности требования: "Требование об уплате налога", "Требование об уплате сбора", "Требование об уплате пени", "Требование об уплате штрафа". Вместе с тем толкование нормативных положений оставляет неразрешимым вопрос о наименовании комбинированного требования, содержащего информацию о двух и более видах платежей. Требование комбинированного типа по этой причине фактически не может быть оформлено, и соответствующая информация должна быть включена в состав нескольких требований; в) наименование требования может изменяться в зависимости от его содержания. На возможность именно такого толкования текста статьи в косвенной форме указывают предписания ст. 71 НК, в которой есть упоминание "требования об уплате налога, сбора, пеней и штрафа", а также одно из нормативных предписаний п. 5 ст. 69 НК РФ, согласно которому федеральным органом исполнительной власти, уполномоченным по контролю и надзору в области налогов и сборов, утверждается именно форма требования, а не форма требования об уплате налога (или иного платежа). Независимо от того, какой из предложенных вариантов толкования изберут правоприменитель и судебные инстанции, очевидно, что наименование гл. 10, ст. 69, а также наименования и текст иных статей законодательства о налогах и сборах, содержащих подобную терминологию, требует корректировки и приведения в соответствие нормативным предписаниям ст. 69 НК РФ. Та же ошибка, что и при изложении ст. 69 НК РФ, была допущена в ст. 71 НК РФ. Вновь в тексте нормативного предписания законодатель упоминает о нехарактерной для налогового агента обязанности по уплате налога или сбора, "забывая" об обязанности по перечислению этих платежей. Как и в случае со ст. 69, допущенная терминологическая неточность сводит на нет все положительные последствия от дополнения текста статьи указанием на налоговых агентов. Используемая в настоящее время формулировка практически исключает возможность применения установленных в статье правил по отношению к налоговым агентам. Каких-либо замечаний и пожеланий по предложению изменить название ст. 70 ("Статья 70. Сроки направления требований об уплате налогов, сборов, пеней, штрафов") в полученных отзывах не содержалось. В пояснительной записке к подготовленному законопроекту отмечалось, что в ст. 78 НК РФ в отличие от аналогичной по содержанию нормы п. 4 ст. 79 НК РФ отсутствует указание на механизм оповещения налоговым органом налогоплательщика о выявленных фактах переплаты. По этой причине предлагалось дополнить абз. 1 п. 3 ст. 78 НК РФ словами "Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или иным способом, подтверждающим факт и дату его получения". По мнению представителей УФНС по Республике Татарстан, данное предложение надо сформулировать таким образом: "Указанное сообщение передается руководителю организации, физическому лицу, их представителям лично под расписку или направляется налогоплательщику заказным письмом по почте". Признано необходимым и дополнение абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ после слов "по соответствующим видам налогов и сборов" словами: "и штрафам за налоговые правонарушения". Установленное абз. 2 п. 1 ст. 78 НК РФ ограничение, согласно которому зачет сумм излишне уплаченных налогов и сборов не может применяться в счет погашения задолженности по штрафам за налоговые правонарушения, представляется нелогичным. Очевидно, законодателем здесь допущена ошибка, так как уже в п. 5 данной статьи говорится о возможности зачета "суммы излишне уплаченного налога в счет погашения недоимки по иным налогам, задолженности по пеням и (или) штрафам". Представители Татарстана поддержали и инициативу по изменению названия ст. 76 НК РФ ("Статья 76. Приостановление операций по счетам в банках организаций, индивидуальных предпринимателей, адвокатов и нотариусов"). Исходя из п. 11 ст. 76 НК РФ, надо признать, что приостановление операций по счетам в банках допускается в отношении: - организаций, обладающих статусом налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента; - индивидуальных предпринимателей, имеющих статус налогоплательщика, плательщика сбора, налогового агента; - нотариусов, занимающихся частной практикой и обладающих статусом налогоплательщика или налогового агента; - адвокатов, учредивших адвокатские кабинеты и имеющих статус налогоплательщика или налогового агента. Введение в текст нормативного предписания отдельного упоминания об адвокатах и нотариусах обусловлено их исключением из состава лиц, признаваемых для целей налогообложения индивидуальными предпринимателями п. 2 ст. 11 НК РФ. Между тем законодатель не внес соответствующего уточнения в наименование настоящей статьи, исходя из которого приостановление операций по счетам в банках допустимо только в отношении организаций или индивидуальных предпринимателей. Представители УФНС России по Республике Татарстан поддержали предложения об изменении названия гл. 13 ("Глава 13. Налоговая отчетность") и в части изменения названия ст. 80 НК РФ ("Статья 80. Налоговая декларация, расчет авансового платежа, расчет сбора"). В полученном отзыве было также предложено добавить в абз. 1 п. 1 ст. 80 НК РФ следующее: "Налоговая декларация, расчет авансового платежа, расчет сбора - далее по тексту налоговая декларация (расчет)". Аналогично в ст. 81 НК РФ после слов "налоговой декларации" надо добавить слово "(расчет)". С необходимостью замены в пп. 1 п. 5 ст. 83 НК РФ слов "при отсутствии такового место государственной регистрации" на слова "при отсутствии такового - место государственной регистрации" согласились даже выразившие общую негативную оценку законопроекта представители УФНС России по Саратовской области. Зато представителями УФНС России по Республике Татарстан не было поддержано предложение об уточнении текста п. 7 ст. 83 НК РФ. Эта норма определяет, что порядок постановки на учет в налоговых органах физических лиц, не относящихся к индивидуальным предпринимателям, теперь осуществляется налоговым органом при наличии одного из оснований: - предоставление информации органами, указанными в ст. 85 НК РФ; - поступление заявления физического лица. Новая редакция статьи не уточняет, что заявление должно поступить именно от физического лица, изъявившего желание встать на учет в налоговом органе. Таким образом, в косвенной форме законодатель допускает возможность учета физических лиц на основании заявлений иных заинтересованных лиц. Вместе с тем, на наш взгляд, такая процедура противоречит действующему законодательству, гарантирующему в том числе свободу волеизъявления, и по этой причине рассматриваемая нормативная формулировка должна быть надлежащим образом уточнена. По мнению представителей Татарстана, предлагаемая замена в п. 7 ст. 83 НК РФ слов "заявления физического лица" на слова "заявления этого физического лица, желающего встать на учет" нецелесообразна, поскольку нельзя ставить в зависимость возникновение объекта налогообложения от волеизъявления физического лица по постановке на учет. Далее представители Татарстана поддержали предложение признать утратившим силу абз. 9 п. 1 ст. 84 НК РФ. Дело в том, что новая редакция абз. 9 п. 1 ст. 84 НК РФ практически идентична по своему смыслу норме абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ. Поэтому стоит признать утратившими силу нормативные предписания абз. 9 п. 1 ст. 84 НК РФ как дублирующие и вступающие в определенное противоречие норме абз. 4 п. 1 ст. 83 НК РФ. В своих отзывах представители Татарстана согласились с необходимостью скорейшего дополнения текста абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ. После слов "две и более выездные налоговые проверки" нужно добавить, что это правило касается "одного и того же налогоплательщика". Немногие знают о том, что сейчас сложилась курьезная ситуация - незаконной в настоящее время может быть признана практически любая выездная налоговая проверка. Причиной тому норма п. 5 ст. 89 НК РФ: "Налоговые органы не вправе проводить две и более выездные налоговые проверки по одним и тем же налогам за один и тот же период". Далее в следующем абзаце мы читаем: "Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года, за исключением случаев принятия решения руководителем федерального органа исполнительной власти, уполномоченного по контролю и надзору в области налогов и сборов, о необходимости проведения выездной налоговой проверки налогоплательщика сверх указанного ограничения". В последней норме законодатель запрещает проводить в отношении одного налогоплательщика более двух выездных налоговых проверок в течение календарного года. Но ранее законодатель уже установил запрет на проведение любых двух идентичных выездных налоговых проверок! Для того чтобы этот запрет вступил в силу, достаточно, чтобы выездная налоговая проверка была назначена за уже проверенный однажды налоговый период или по одному и тому же налогу. Однако о том, что такая проверка должна быть назначена для одного и того же налогоплательщика, в первом случае упоминания нет. Получается, что, единожды проверив налоговый период или налог, налоговые органы утрачивают право проверять его в будущем, в том числе и у любого другого налогоплательщика. Чтобы осознать истинный масштаб коллизии, напомним, что под налоговым органом в этой норме понимается не конкретная инспекция, а все налоговые органы России в целом. Указанная коллизия объясняет тот факт, что большинство налоговых инспекций (что подтверждается не только результатами опроса проведенного разработчиками законопроекта в первой половине 2007 г., но и в тексте полученных отзывов Управлений ФНС России по Саратовской области и Республике Татарстан) до сегодняшнего дня не спешат назначать проведение новых налоговых проверок. Вместо этого они предпочитают завершить уже начатые в прошлом году проверки, которые проводятся еще по старым правилам. К примеру, в своем отзыве УФНС России по Республике Татарстан подчеркнуло, что проверки, проводимые в начале 2007 г., практически все были начаты в 2006 г., и налоговые органы работают по данным проверкам в соответствии с п. 14 ст. 7 Закона N 137-ФЗ в порядке, действовавшем до дня вступления в силу названного Закона. В связи с этим отмечается, что практика по применению нового порядка проведения проверок сложится в более поздний период. Это выглядит несколько странным, так как направленный отзыв был подготовлен в мае текущего года. Возникает ощущение, что за первые 4 месяца Управление ни разу не проводило проверки по новым правилам. Изменение текста абз. 1 п. 5 ст. 89 НК РФ - одна из немногих поправок в части уточнения норм, регулирующих процедуры проведения налоговых проверок и производства по делам о налоговых правонарушениях, которая была поддержана в отзыве представителей Татарстана. Так, по их мнению, нет особой необходимости в предлагаемом дополнении ст. 89 НК РФ в абз. 2 п. 5 после слов "Налоговые органы не вправе проводить в отношении одного налогоплательщика" словами "(обособленного подразделения налогоплательщика)". Представители налоговых органов считают, что не следует устанавливать такое ограничение по обособленным подразделениям, поскольку эта поправка будет противоречить абз. 3 п. 5 данной статьи - "При определении количества выездных налоговых проверок налогоплательщика не учитывается количество проведенных самостоятельных выездных налоговых проверок его филиалов и представительств". Кроме того, названная поправка будет противоречить абз. 2 п. 7 ст. 89 НК РФ, где указано, что налоговый орган вправе проводить самостоятельную выездную налоговую проверку филиалов и представительств по вопросам правильности исчисления и своевременности уплаты региональных и (или) местных налогов. При наличии филиалов, состоящих на учете не в одном налоговом органе, в том числе и за пределами субъекта Российской Федерации, с внесением поправки возникнет ситуация, что налоговый орган по местным налогам может проводить проверку только в зависимости от проведения выездной проверки головной организации. УФНС России по Республике Татарстан полагает, что не вступает в противоречие с нормами Налогового кодекса РФ, а значит, не требует исправления и норма пп. "в" п. 5 ст. 3 Закона N 137-ФЗ, в соответствии с которой в ст. 7 Закона РФ от 21.03.1991 N 943-1 "О налоговых органах Российской Федерации" (далее - Закон N 943-1) был добавлен новый пункт (3.1), закрепляющий за налоговыми органами право в целях осуществления налогового контроля производить осмотр (обследование) производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых организациями и гражданами для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, в порядке, установленном НК РФ. В свою очередь, по мнению разработчиков законопроекта, необходимость поправки была вызвана тем, что внесенные изменения в пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ и дополнение ст. 7 Закона N 943-1 нормой п. 3.1 не согласованы между собой. Фактически в п. 3.1 законодатель частично воспроизвел старый текст нормативного предписания пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ. В п. 3.1 ст. 7 Закона N 943-1 говорится о возможности в порядке, установленном НК РФ, проведения налоговыми органами в целях осуществления налогового контроля не только осмотра, но и обследования. Однако действующая редакция НК РФ регламентирует лишь порядок проведения осмотра и не содержит нормативных предписаний относительно порядка обследования в рамках налогового контроля. Спорное положение повторяется законодателем и в п. 4 ст. 7 Закона N 943-1, согласно которому налоговым органам предоставляется право "обследовать с соблюдением соответствующего законодательства Российской Федерации при осуществлении своих полномочий производственные, складские, торговые и иные помещения организаций и граждан". В отличие от положений п. 3.1 ст. 7 Закона N 943-1 законодатель говорит строго о проведении обследования (но не осмотра) и устанавливает возможность реализации этого мероприятия по нормам соответствующего законодательства Российской Федерации, а не конкретно НК РФ. Не содержится в данной статье и упоминания о проведении обследования исключительно в целях налогового контроля. Если же национальный законодатель для целей проведения налогового контроля считает понятия "осмотр" и "обследование" тождественными (что достаточно странно), остается неясной надобность исключения соответствующего упоминания из текста пп. 6 п. 1 ст. 31 НК РФ. Не было поддержано и предложение о замене в п. 7 ст. 101 НК РФ слова "решение" на слово "решения", так как по результатам рассмотрения материалов проверки может быть вынесено одно решение - либо о привлечении к ответственности за совершение налогового правонарушения, либо об отказе в привлечении к ответственности. Подобного мнения придерживается и УФНС России по Астраханской области. Здесь следует заметить, что, как показывает практика, по результатам проведенной налоговой проверки у налогоплательщика достаточно часто выявляется не одно, а комплекс налоговых правонарушений. Очевидная надуманность части таких нарушений или отсутствие надлежащих доказательств виновности лица в их совершении устанавливается уже на этапе рассмотрения материалов налоговой проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа. В связи с этим по итогам рассмотрения материалов налоговой проверки должна иметься возможность вынесения нескольких решений либо в тексте одного процессуального документа должно содержаться несколько решений - предусматривающих как привлечение к ответственности, так и отказ в этом. Современное изложение нормы п. 7 ст. 101 НК РФ в его буквальном значении не позволяет руководителю принять дифференцированное решение по представленным материалам. Требование о необходимости вынесения только одного решения по материалам проверки не допускает признать целесообразность привлечения налогоплательщика к ответственности лишь по некоторым из инкриминируемых ему фактов нарушения. Даже в том случае, если собранные в ходе проверки материалы не подтверждают факт совершения налогоплательщиком ряда правонарушений, которые, по мнению проверяющих, все же имели место, у руководителя налогового органа отсутствует законная возможность дифференцированно подойти к этой ситуации и принять одновременно и решение о привлечении к ответственности за совершение налоговых правонарушений, факт совершения которых он считает доказанным, но в то же время вынести и еще одно решение об отказе в привлечении к ответственности за совершение тех налоговых правонарушений, которые, на его взгляд, в достаточной мере не подтверждены собранными материалами. Особое внимание в своем отзыве представители УФНС России по Республике Татарстан обратили на то обстоятельство, что в п. 6 ст. 101 НК РФ введено ограничение по сроку проведения дополнительных мероприятий - один месяц. При необходимости истребования документов (информации) крайне затруднительно получить их в указанный срок, поскольку запросы лицам, располагающим этими документами (информацией), направляются по почте через налоговый орган, где эти лица состоят на налоговом учете. Также представители Управления предложили внести поправку в п. 9 ст. 101 НК РФ, согласно которой в настоящее время решение по результатам проверки вступает в силу по истечении 10 дней со дня вручения лицу (его представителю) решения. В этом пункте предлагается предусмотреть возможность направления решения по почте заказным письмом по юридическому адресу организации. В полученных отзывах на законопроект, как правило, поддерживается инициатива дополнения в наименование ст. 135 "Неисполнение банком поручения налогового органа о перечислении налога и сбора, а также пени" НК РФ словами "и штрафа". Эта поправка необходима в связи с возможностью применения данной статьи с 1 января 2007 г. в случае неисполнения поручения налогового органа о перечислении штрафа. Предлагаемая замена в абз. 2 п. 3 ст. 203 НК РФ слов "двух недель" на слова "14 календарных дней" была поддержана и в отзыве УФНС России по Саратовской области. Представители Татарстана поддержали и предложение о внесении изменений в Федеральный закон от 06.10.2003 N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации" (далее - Закон N 131-ФЗ). Речь шла о замене в п. 2 ст. 15 и п. 2 ст. 57 слов "и отмене местных налогов и сборов" на слова "и прекращении действия местных налогов". Внесение изменений в Закон N 131-ФЗ требуется по причине распространения действия обеих частей НК РФ на всю систему налогов и сборов Российской Федерации (поправки в п. 2 ст. 1 НК РФ). С учетом текста пп. 1 п. 2 ст. 1 и п. 5 ст. 12 НК РФ очевиден вывод, что возможность отмены региональных и местных налогов допустима теперь только путем изменения непосредственно текста НК РФ. Следовательно, органы государственной власти субъектов Российской Федерации и органы местного самоуправления обладают лишь правом прекратить действие того или иного регионального или местного налога на своей территории. Однако действующая редакция Закона N 131-ФЗ в п. 2 ст. 15 содержит норму, согласно которой: "Органы местного самоуправления обладают всеми полномочиями органов местного самоуправления поселения на межселенных территориях и в сельских населенных пунктах, не являющихся муниципальными образованиями в соответствии с п. 9 ч. 1 ст. 11 настоящего Федерального закона, в том числе полномочиями органов местного самоуправления поселения по установлению, изменению и отмене местных налогов и сборов в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах". Очевидно, что подобное нормативное предписание вступает в противоречие с указанными нормами НК РФ. Требуется уточнение и для формулировок п. 2 ст. 57 Закона N 131-ФЗ: "Органы местного самоуправления обладают полномочиями по установлению, изменению и отмене местных налогов и сборов, установленными законодательством Российской Федерации о налогах и сборах для органов местного самоуправления поселений и муниципальных районов". В целом, как мы видим, проект федерального закона "О внесении изменений в часть первую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" вызвал различные, но в целом положительные отклики. Сейчас текст законопроекта направлен в органы федеральной законодательной власти, и дальнейшая работа по его доработке и совершенствованию должна происходить уже на данном уровне. А.П.Зрелов К. ю. н., налоговый юрист, член рабочей группы по совершенствованию налогового законодательства и правоприменительной практики при Торгово-промышленной палате РФ Б.В.Церенов Преподаватель кафедры налогового права Всероссийской государственной налоговой академии Минфина России Подписано в печать 23.10.2007 ————