"Налоги и налогообложение", 2007, N 10

ПОРЯДОК ОПРЕДЕЛЕНИЯ НАЛОГОВОЙ БАЗЫ ПО НДС

И НАЛОГУ НА ПРИБЫЛЬ ЭКСПЕДИТОРСКИМИ ОРГАНИЗАЦИЯМИ

Определение транспортной экспедиции дано в п. 1 ст. 801 Гражданского кодекса РФ, согласно которому по договору транспортной экспедиции одна сторона (экспедитор) обязуется за вознаграждение и за счет другой стороны (клиента - грузоотправителя или грузополучателя) выполнить или организовать выполнение определенных договором экспедиции услуг, связанных с перевозкой груза.

Исходя из этого, предмет договора транспортной экспедиции может быть определен как совокупность юридических и фактических действий, направленных на организацию перевозки груза и способствующих надлежащему выполнению договора перевозки этого груза.

В частности, в договоре могут быть предусмотрены следующие обязанности экспедитора: организовать перевозку груза транспортом и по маршруту, избранными экспедитором или клиентом, обязанность экспедитора заключить от имени клиента или от своего имени договор (договоры) перевозки груза, обеспечить отправку и получение груза, а также другие обязанности, связанные с перевозкой.

В качестве дополнительных услуг договором транспортной экспедиции может быть предусмотрено осуществление таких необходимых для доставки груза операций, как получение требующихся для экспорта или импорта документов, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка, уплата пошлин, сборов и других расходов, возлагаемых на клиента, хранение груза, его получение в пункте назначения, а также выполнение иных операций и услуг, предусмотренных договором (п. 1 ст. 801 ГК РФ).

Определение налоговой базы по налогу на прибыль. Официальная позиция по данному вопросу сформулирована в Письме Министерства финансов РФ от 30 марта 2005 г. N 03-04-11/69. В нем сказано, что расходы, понесенные экспедитором в интересах клиента при исполнении договора транспортной экспедиции, в том числе в виде сумм, уплачиваемых перевозчику, а также организациям, оказывающим погрузочно-разгрузочные работы, не учитываются экспедитором при определении налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

Данная позиция финансовых и налоговых органов основывается на следующем:

- в ст. 270 Налогового кодекса содержится перечень расходов, не учитываемых при формировании налоговой базы по налогу на прибыль. В соответствии с п. 9 данной статьи к таким расходам относятся расходы в виде имущества (включая денежные средства), переданного комиссионером, агентом и (или) иным поверенным в связи с исполнением обязательств по договору комиссии, агентскому договору или иному аналогичному договору, а также в счет оплаты затрат, произведенных комиссионером, агентом и (или) иным поверенным за комитента, принципала и (или) иного доверителя, если такие затраты не подлежат включению в состав расходов комиссионера, агента и (или) иного поверенного в соответствии с условиями заключенных договоров;

- специалисты Минфина относят договор транспортной экспедиции к посредническим договорам (схожим с договорами комиссии, поручения, агентирования), основываясь на п. 2 ст. 5 Федерального закона "О транспортно-экспедиционной деятельности", где сказано: "клиент в порядке, предусмотренном договором транспортной экспедиции, обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение, а также возместить понесенные им расходы в интересах клиента".

Разъяснения финансовых и налоговых органов не носят нормативного характера и не являются обязательными для налогоплательщика, но оказывают существенное влияние на правоприменительную практику. Данная позиция влечет существенные негативные последствия для большинства экспедиторских компаний. Во многих случаях экспедиторы не заинтересованы в раскрытии перед клиентом информации о своих затратах на выполнение договора, привлекаемых транспортных компаниях, а также иной коммерчески ценной информации. Более того, состав затрат экспедитора может изменяться в процессе оказания услуги.

Договор транспортной экспедиции, как и иные разновидности договоров, является институтом гражданского права, поэтому в целях налогообложения понимается в значении, установленном гражданским законодательством (п. 1 ст. 11 НК РФ).

Считаем, что договор транспортной экспедиции не относится к посредническим (или представительским) сделкам, а является самостоятельным договором в ряду иных договоров о возмездном оказании услуг.

Данная позиция распространена в авторитетной юридической литературе, например В.В. Витрянский считает, что экспедиция не может быть отнесена к представительским сделкам, поскольку обязательства экспедитора включают в себя ряд пунктов, не имеющих никакого отношения к представительству; в большом количестве случаев экспедитор действует как должник в обязательстве, вытекающем из договора транспортной экспедиции, а не как представитель клиента <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Витрянский В.В. Договоры о транспортной экспедиции и иных услугах в сфере транспорта. - М., 2003. С. 49, 53 - 54. Действительно, действия экспедитора могут включать в себя как юридические (заключение договора перевозки грузов, производство расчетов с перевозчиками, оформление соглашений о страховании грузов и т.д.), так и фактические действия (проверка состояния груза, производство погрузочно-разгрузочных работ, информирование грузополучателя о прибывшем грузе и т.д.). Тесное переплетение юридических и фактических действий отличает экспедицию от договоров поручения и комиссии, в которых поверенный или комиссионер могут совершать лишь юридические действия (сделки). В Постановлении Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 26.01.1999 N 5056/98 прямо указано, что экспедиционные услуги не являются посредническими (применительно к фактическим услугам, оказываемым экспедитором). Также на основании ст. 805 ГК РФ экспедитор может выполнять свои обязательства по договору либо лично, либо с привлечением третьих лиц. В частности, услуги по организации перевозки, организации хранения могут рассматриваться как посреднические, тогда как подготовка транспортной документации, выполнение таможенных и иных формальностей, проверка количества и состояния груза, его погрузка и выгрузка не относятся к посреднической деятельности и представляют собой разновидность деятельности по оказанию услуг. В Гражданском кодексе и Федеральном законе "О транспортно-экспедиционной деятельности" отсутствует исчерпывающий перечень услуг, охватываемых понятием транспортной экспедиции. В п. 1 ст. 801 ГК дается их примерный перечень, а единственным императивным требованием является то, чтобы экспедиционные услуги были связаны с перевозкой груза. Это свидетельствует о чрезвычайно широком поле применения транспортной экспедиции и позволяет характеризовать в качестве последней любую совокупность услуг, связанных с перевозками грузов. При этом п. 2 ст. 5 Федерального закона "О транспортно-экспедиционной деятельности", говорящий, что клиент обязан уплатить причитающееся экспедитору вознаграждение и возместить понесенные им расходы в интересах клиента, не превращает договор в посреднический, а служит лишь защите интересов экспедитора и не запрещает определять цену договора в виде единой стоимости услуг, включающей в себя все расходы, которые могут возникнуть у экспедитора в процессе исполнения договора. Договор транспортной экспедиции не может быть отнесен к посредническим сделкам, поскольку обязательства экспедитора не ограничиваются обязанностью заключить договор перевозки в интересах клиента. Таким образом, считаем позицию, указанную в рассмотренном Письме Минфина России от 30 марта 2005 г., не полностью соответствующей законодательству. Думается, что стороны вправе установить в договоре положения о том, что затраты, понесенные экспедитором в процессе оказания услуг, не перевыставляются клиенту, а входят в согласованную стоимость услуг и относятся к затратам экспедитора, уменьшающим облагаемую базу по налогу на прибыль. Однако следует заметить, что по данному вопросу практически отсутствует судебная практика. Лишь в Решении Арбитражного суда г. Москвы по делу N А40-2193/05-116-24 было указано, что "требование о выделении в счетах-фактурах экспедиторского вознаграждения не основано на законе". Поэтому только после формирования значительной судебной практики по данному вопросу можно будет внести в дискуссию окончательную ясность. В любом случае в договоре с клиентом рекомендуем прямо указывать, учитываются или нет затраты экспедиторской компании в ее налоговом учете. Определение налоговой базы по налогу на добавленную стоимость. Понимание договора транспортной экспедиции как посреднического отразилось и на позиции Минфина по поводу обложения НДС. Согласно Письмам Минфина России от 21.06.2004 N 03-03-11/103, от 30.03.2005 N 03-04-11/69 (а также Письмам УМНС России по г. Москве от 09.04.2003 N 24-11/19475, от 20.11.2002 N 24-11/56384) экспедиторы должны определять налогооблагаемую базу по НДС как сумму дохода, полученную в виде вознаграждения (без учета возмещаемых расходов). Это означает, что налогообложение экспедиторских услуг налогом на добавленную стоимость осуществляется в соответствии со ст. 156 НК РФ аналогично налогообложению деятельности по посредническим договорам (поручения, комиссии, агентирования). По рассмотренным выше доводам считаем это не соответствующим законодательству, так как экспедиторская деятельность посреднической не является. Если стороны не предусматривают в договорах обязанность клиентов возмещать затраты экспедитора, а все полученные от клиентов средства признаются доходом компаний, то допустимо начислять НДС на всю сумму, предъявленную клиенту к оплате, и применять налоговый вычет по НДС со стоимости услуг привлеченных экспедитором третьих лиц (перевозчиков, портовых терминалов и т.д.). На основании изложенного можно сделать вывод, что в силу принципа свободы договора стороны вольны определять способ вознаграждения по договору транспортной экспедиции. Поэтому в договоре между экспедитором и клиентом цена может быть определена двумя способами: 1. В виде вознаграждения экспедитора, при этом экспедитор "перевыставляет" затраты и предъявляет клиенту отчет о результатах транспортно-экспедиционного обслуживания. В этом случае затраты на оказание услуг не могут уменьшать налогооблагаемую прибыль, а НДС исчисляется исходя из суммы дохода, полученного в виде вознаграждения. Этот подход применяется, если договор транспортной экспедиции построен по модели посреднического договора (комиссии, поручения, агентирования). 2. В виде единой стоимости услуг, включающей в себя все расходы, могущие возникнуть в процессе оказания экспедитором услуг по договору. При этом затраты экспедитора могут учитываться при налогообложении прибыли, поскольку положения п. 9 ст. 270 НК РФ неприменимы к такому виду договоров, а база по НДС определяется как общая стоимость оказанных услуг (ст. 154 НК РФ). При этом можно применять вычеты "входного" НДС со стоимости услуг привлекаемых экспедитором организаций. А.В.Гайдов Генеральный директор юридической компании "Гестион" Подписано в печать 22.10.2007 ————