"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 11

Вопрос: Какие существуют варианты приобретения программного обеспечения? Учитывать или нет программное обеспечение как объект нематериального актива? Как списываются расходы по приобретению программного обеспечения в бухгалтерском и налоговом учете?

Ответ: Существует три варианта приобретения программного обеспечения:

1) приобретение исключительных прав на программное обеспечение. В этом случае расходы должны быть отражены в утвержденной смете расходов по статье 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов";

2) приобретение неисключительных (лицензионных) прав. Данные расходы учитываются в составе запланированных средств по подстатье 226 "Прочие услуги";

3) приобретение вычислительной техники с предустановленным на ней программным обеспечением, включенным в стоимость приобретаемого оборудования. В этом случае программное обеспечение следует учитывать в составе основного средства и расходы по его приобретению относятся на статью 310 "Увеличение стоимости основных средств".

Приобретение исключительных прав на программное обеспечение

В соответствии с п. 23 Инструкции N 25н если документы на приобретение программного обеспечения подтверждают исключительное право на его использование, то программное обеспечение можно отнести к нематериальным активам. Принимать к учету объект НМА следует по первоначальной стоимости, которая складывается из стоимости фактических вложений в его приобретение, с учетом сумм НДС (кроме приобретения в рамках приносящей доход деятельности), а также из расходов, связанных с доведением НМА до состояния, пригодного для использования в установленных целях (например, расходы на информационные и консультационные услуги по установке программного обеспечения).

Пример. Учреждение за счет бюджетных средств приобрело исключительные права на использование программного обеспечения, уплатив по договору, заключенному с разработчиком данной программы, 50 000 руб. Также учреждение оплатило:

- консультационные услуги сторонней организации по установке и работе с программой - 5000 руб.;

- сбор за регистрацию договора в государственном патентном ведомстве - 2000 руб.

В бухгалтерском учете учреждения эти операции будут отражены следующими проводками:

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |    Содержание операции     |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Сформирована первоначальная |            |            |         |
   |стоимость программного      |            |            |         |
   |обеспечения:                |            |            |         |
   |— капитальные вложения в    |1 106 02 320|1 302 20 730|  50 000 |
   |приобретение исключительных |            |            |         |
   |прав на его использование   |            |            |         |
   |— консультационные услуги   |1 106 02 320|1 302 09 730|   5 000 |
   |сторонней организации       |            |            |         |
   |— сбор за регистрацию       |1 106 02 320|1 302 09 730|         |
   |договора                    |            |            |   2 000 |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Принято к учету программное |1 102 01 320|1 106 02 420|  57 000 |
   |обеспечение                 |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

В налоговом учете, так же как и в бухгалтерском, объектом НМА признается программное обеспечение, покупая которое, налогоплательщик приобретает исключительное право на его использование (п. 3 ст. 257 НК РФ). Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ нематериальные активы являются амортизируемым имуществом. Однако в данной статье указано, что если первоначальная стоимость объекта НМА составляет менее 10 000 руб., то он не признается амортизируемым имуществом и в полной сумме может включаться в состав расходов, учитываемых при исчислении налога на прибыль. В то же время стоимостное ограничение при принятии нематериального актива к бухгалтерскому учету Инструкцией N 25н не установлено. Приобретение неисключительных прав на программное обеспечение В соответствии с Указаниями о порядке применения бюджетной классификации РФ, утвержденными Приказом Минфина России от 08.12.2006 N 168н, на подстатью 226 "Прочие услуги" следует относить расходы по информационным технологиям в части приобретения неисключительных (пользовательских) прав на программное обеспечение, включая приобретение и обновление справочно-информационных баз данных. В этом случае принять программное обеспечение к бюджетному учету как НМА учреждение не может, поскольку ему не принадлежит исключительное авторское право на него. Поэтому затраты по приобретению программного обеспечения списываются на расходы в момент приобретения на основании накладных или актов приемки-передачи между заказчиком и исполнителем. В бухгалтерском учете делаются следующие записи: Дебет счета 1 401 01 226 "Расходы учреждения" Кредит счета 1 302 09 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг". Если данное программное обеспечение приобреталось на средства от предпринимательской деятельности, то проводка будет следующей: Дебет счета 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)" Кредит счета 2 302 09 730 "Увеличение кредиторской задолженности по расчетам с поставщиками и подрядчиками по оплате прочих услуг". Примечание. Если бюджетное учреждение производит периодические платежи (включая авторские вознаграждения) за предоставленное ему право пользования программным обеспечением, которые исчисляются и уплачиваются в порядке и сроки, установленные договором, то такие платежи отражаются в учете как расходы отчетного периода. Для целей налогообложения расходы, связанные с приобретением неисключительного права на использование программ для ЭВМ и баз данных по договорам с правообладателем, относятся к прочим расходам, связанным с производством и реализацией (пп. 26 п. 1 ст. 264 НК РФ). С учетом гл. 25 НК РФ расходы, принимаемые для целей налогообложения, признаются в том отчетном (налоговом) периоде, к которому они относятся, независимо от времени их фактической оплаты, и определяются с учетом ст. ст. 318 - 320 НК РФ. При этом согласно п. 1 ст. 272 НК РФ расходы признаются в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они возникают исходя из условий договора. Таким образом, если условиями договора на приобретение неисключительных прав установлен период пользования правами, то расходы, относящиеся к нескольким отчетным периодам, учитываются при исчислении налоговой базы в течение этого периода. Если условиями договора с разработчиком не определен период использования программного обеспечения, то расходы признаются в момент их осуществления. Приобретение вычислительной техники с установленным программным обеспечением Если приобретается вычислительная техника с предустановленным на ней программным обеспечением, то его стоимость включается в стоимость основного средства. Обычно в документах не выделяют стоимость программного обеспечения, установленного на компьютере, поэтому отдельно оно не признается, а к учету принимается только основное средство. При этом делаются следующие бухгалтерские записи: Дебет счета 1 (2) 101 04 310 "Увеличение стоимости основных средств" Кредит счета 1 (2) 302 19 730 "Увеличение кредиторской задолженности по приобретению основных средств". В данном случае для целей налогообложения расходы включаются в налогооблагаемую базу путем начисления амортизационных отчислений на вычислительную технику, на которой установлено это программное обеспечение. Л.Ларцева Консультант по бюджетному учету Подписано в печать 19.10.2007 ————