"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 11

УЧЕТ НЕМАТЕРИАЛЬНЫХ АКТИВОВ В БЮДЖЕТНЫХ УЧРЕЖДЕНИЯХ

Требования Инструкции по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н (далее - Инструкция N 25н), к объектам нематериальных активов сформулированы четко и не допускают разночтений. Критерии отнесения объектов к нематериальным активам приближены к общероссийским стандартам бухгалтерского учета. Например, требования ПБУ 14/2000 "Учет нематериальных активов" и Налогового кодекса к объектам нематериальных активов во многом совпадают с требованиями Инструкции N 25н, за исключением некоторых положений. Однако нормы Инструкции N 25н в отношении учета нематериальных активов отличаются от тех, которые были установлены при переходе на новый План счетов Инструкцией по бюджетному учету, утвержденной Приказом Минфина России от 26.08.2004 N 70н (далее - Инструкция N 70н). Рассмотрим суть этих отличий.

Понятие нематериальных активов

Для учета операций с нематериальными активами Инструкцией N 25н предусмотрен счет 102 00 000 "Нематериальные активы". Номера счетов учета нематериальных и непроизведенных активов с 2006 г. взаимно поменялись. Замена произведена в целях восстановления порядка формирования Плана счетов бюджетного учета. Согласно структуре статей ЭКР и КОСГУ нематериальные активы (код 320) стоят перед непроизведенными (код 330). Следует отметить, что счет 102 00 000 "Нематериальные активы" содержит только один аналитический счет 102 01 000 с одноименным названием.

Объекты, относимые к нематериальным активам, согласно Инструкции N 25н обладают двумя важными свойствами: отсутствием материальной структуры и наличием документов, подтверждающих исключительные права организации на владение и использование этого актива. Кроме того, данные объекты должны удовлетворять следующим требованиям (п. 23 Инструкции N 25н):

- возможность идентификации (выделения, отделения) от другого имущества;

- использование в хозяйственной деятельности организации и отсутствие намерения их перепродажи;

- срок полезного использования свыше 12 месяцев.

При этом Инструкция N 25н в отличие от ранее действовавшей Инструкции N 70н не связывает отнесение объектов к нематериальным активам с Общероссийским классификатором основных фондов <1>. Кроме того, в состав нематериальных активов включены ноу-хау, то есть незарегистрированные производственные и технологические секреты, а также уточнено, что для отражения в бюджетном учете нематериальных активов учреждение должно обладать по ним не только исключительными, но и имущественными правами. В результате в разряд нематериальных активов учреждений попадают исключительные права на пользование произведениями киноискусства и литературы, если срок их использования превышает 12 месяцев.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Общероссийский классификатор основных фондов ОК 013-94 (ОКОФ), утв. Постановлением Госстандарта России от 26.12.1994 N 359.

В перечне объектов, которые не включаются в состав нематериальных активов, не указаны программы для ЭВМ и базы данных. Таким образом, если учреждение имеет на программы для ЭВМ и базы данных свидетельство, патент или другой охранный документ, оно может учитывать такие объекты как нематериальные активы.

В состав объектов нематериальных активов не включаются:

- не давшие положительного результата, незаконченные и не оформленные в установленном законодательством порядке научно-исследовательские, опытно-конструкторские и технологические работы;

- материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства.

Первоначальная и балансовая стоимости

нематериального актива

Инструкцией N 25н предусмотрена возможность изменения первоначальной стоимости объектов нематериальных активов в случае их модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 24 Инструкции N 25н).

По-прежнему первоначальной стоимостью объектов нематериальных активов признается стоимость фактических вложений в их приобретение (изготовление) с учетом НДС, предъявленного поставщиками и подрядчиками (кроме их приобретения (изготовления) в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, если иное не предусмотрено налоговым законодательством РФ). Стоимость приобретения (изготовления) объектов нематериальных активов включает:

- суммы, уплачиваемые в соответствии с договором уступки (приобретения) прав правообладателю (продавцу);

- суммы, уплачиваемые организациям за информационные, консультационные посреднические услуги, связанные с приобретением объектов нематериальных активов;

- таможенные пошлины, регистрационные сборы, патентные пошлины и иные аналогичные платежи, связанные с уступкой (приобретением) исключительных (имущественных) прав правообладателя;

- иные расходы, непосредственно связанные с приобретением объектов нематериальных активов и доведением их до состояния, пригодного к использованию в установленных целях;

- расходы по изготовлению (израсходованные учреждением материалы, оплата труда и начисления на оплату труда, услуги сторонних организаций).

Кроме того, Инструкцией N 25н введено понятие балансовой стоимости нематериальных активов. Балансовой стоимостью нематериальных активов является их первоначальная стоимость с учетом модернизации, частичной ликвидации и переоценки (п. 24 Инструкции N 25н). При этом изменился порядок проведения переоценки. Согласно Инструкции N 70н переоценку нематериальных активов следовало проводить по состоянию на начало отчетного года путем пересчета их первоначальной стоимости или текущей (восстановительной) стоимости, если данные объекты переоценивались ранее, и суммы амортизации, начисленной за все время их использования. Теперь переоценке подлежат все объекты нематериальных активов независимо от того, переоценивались они ранее или нет. Второе нововведение - срок и порядок переоценки устанавливаются Правительством РФ (п. 24 Инструкции N 25н).

Внутренняя передача нематериальных активов

В соответствии с п. 27 Инструкции N 25н операции по передаче объектов нематериальных активов в эксплуатацию в пределах учреждения отражаются в регистрах аналитического учета путем изменения материально ответственного лица. Основанием служит Требование-накладная (ф. 0315006), составленное в двух экземплярах. В бюджетном учете внутреннее перемещение нематериальных активов между материально ответственными лицами отражается по дебету и кредиту счета 102 01 320 "Увеличение стоимости нематериальных активов".

Безвозмездная передача нематериальных активов

Инструкцией N 25н предусмотрены два способа безвозмездного получения (передачи) нематериальных активов. Первый - внутрибюджетная и межбюджетная передача (получение), то есть передача (получение) между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям бюджетных средств одного уровня бюджета, между учреждениями разных уровней бюджетов, а также между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджета, государственным и муниципальным организациям.

В Инструкции N 25н не уточнено, по какой стоимости следует безвозмездно передавать нематериальные активы. Как известно, на нематериальные активы, как и на основные средства, начисляется амортизация. В отношении безвозмездной передачи основных средств Инструкция N 25н содержит четкие указания о стоимости их передачи - они передаются по балансовой стоимости одновременно с начисленной на объект амортизацией (п. 14 Инструкции N 25н). Подобных указаний о передаче нематериальных активов Инструкция по бюджетному учету не содержит. Однако если следовать п. 45 Инструкции N 25н, который устанавливает методику списания ранее начисленной амортизации при безвозмездной передаче нефинансовых активов, то они должны передаваться одновременно с начисленной амортизацией.

Второй - получение по договору дарения. Способы различаются определением первоначальной стоимости объектов. При получении нематериальных активов по договору дарения она определяется исходя из рыночной стоимости на дату принятия их к бухгалтерскому учету.

Согласно п. 28 Инструкции N 25н безвозмездная передача нематериальных активов отражается следующими проводками:

а) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов:

Дебет счета 304 04 320 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов"

Кредит счета 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";

б) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям:

Дебет счета 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям"

Кредит счета 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";

в) в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней:

Дебет счетов 401 01 242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 401 01 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации"

Кредит счета 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов";

г) передача объектов наднациональным организациям и правительствам иностранных государств, а также международным организациям:

Дебет счетов 401 01 252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств", 401 01 253 "Расходы на перечисления международным организациям"

Кредит счета 102 01 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов".

В соответствии с п. 45 Инструкции N 25н при безвозмездной передаче нематериальных активов ранее начисленная амортизация отражается следующими проводками:

а) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными одному главному распорядителю (распорядителю) средств бюджетов:

Дебет счета 104 08 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

Кредит счета 304 04 320 "Внутренние расчеты между главными распорядителями (распорядителями) и получателями средств по приобретению нематериальных активов";

б) в рамках движения объектов между учреждениями, подведомственными разным главным распорядителям (распорядителям) средств бюджетов одного уровня, а также при их передаче государственным и муниципальным организациям:

Дебет счета 104 08 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

Кредит счета 401 01 241 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления государственным и муниципальным организациям";

в) в рамках движения объектов между учреждениями бюджетов разных уровней:

Дебет счета 104 08 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

Кредит счетов 401 01 242 "Расходы на безвозмездные и безвозвратные перечисления организациям, за исключением государственных и муниципальных организаций", 401 01 251 "Расходы на перечисления другим бюджетам бюджетной системы Российской Федерации";

г) передача объектов наднациональным организациям и правительствам иностранных государств, а также международным организациям:

Дебет счета 104 08 420 "Уменьшение стоимости нематериальных активов за счет амортизации"

Кредит счетов 401 01 252 "Расходы на перечисления наднациональным организациям и правительствам иностранных государств", 401 01 253 "Расходы на перечисления международным организациям".

Пример 1. Научно-исследовательский институт (НИИ), находящийся на федеральном бюджете, передал речному колледжу исключительное право на владение и использование программы для ЭВМ "Симулятор капитанской рубки". Колледж финансируется за счет средств местного бюджета. Первоначальная стоимость программы составляет 45 000 руб., сумма начисленной амортизации - 15 000 руб.

В бухгалтерском учете НИИ операции отражаются следующим образом:

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |    Содержание операции     |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена безвозмездная      |1 401 01 251|1 101 05 410|  45 000 |
   |передача программы          |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена передача           |1 104 05 410|1 401 01 251|  15 000 |
   |начисленной амортизации по  |            |            |         |
   |программе                   |            |            |         |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

В учете колледжа получение программы будет отражено следующими проводками:

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |    Содержание операции     |   Дебет    |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражено безвозмездное      |1 106 02 320|1 401 01 151|  45 000 |
   |получение программы         |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена начисленная        |1 401 01 151|1 104 05 410|  15 000 |
   |передающей стороной         |            |            |         |
   |амортизация по программе    |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Принята на учет программа   |1 102 01 320|1 106 02 320|  45 000 |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Как видно из приведенного примера, у принимающей стороны первоначальная стоимость нематериальных активов равна первоначальной стоимости передающей стороны. На практике при безвозмездной передаче (получении) могут возникнуть дополнительные затраты. В соответствии с п. 72 Инструкции N 25н операции по вложениям в объекты нематериальных активов при их безвозмездном получении отражаются с использованием счета 106 02 320 "Увеличение капитальных вложений в нематериальные активы". При этом учет по межбюджетной и внутрибюджетной передачам ведется по балансовой стоимости. Поэтому дополнительные затраты, связанные с безвозмездным получением нематериальных активов, следует относить на соответствующие счета учета расходов. Указание о включении дополнительных затрат в первоначальную стоимость объекта касается только имущества, полученного по договору дарения (абз. 1 п. 14 Инструкции N 25н).

Пример 2. Продолжим условия предыдущего примера. Допустим, что при установке программы колледж воспользовался услугами сторонней организации, стоимость которых составляет 1200 руб.

В этом случае в учете колледжа операции будут отражены следующим образом:

     
   —————————————————————————————T————————————T————————————T—————————¬
   |    Содержание операции     |    Дебет   |   Кредит   |  Сумма, |
   |                            |            |            |   руб.  |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражено безвозмездное      |1 106 02 320|1 401 01 151|  45 000 |
   |получение программы         |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Отражена начисленная        |1 401 01 151|1 104 05 410|  15 000 |
   |передающей стороной         |            |            |         |
   |амортизация по программе    |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Приняты услуги по установке |1 401 01 290|1 302 09 730|   1 200 |
   |программы                   |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Оплачены услуги по установке|1 302 09 830|1 304 05 290|   1 200 |
   |программы                   |            |            |         |
   +————————————————————————————+————————————+————————————+—————————+
   |Принята на учет программа   |1 102 01 320|1 106 02 320|  45 000 |
   L————————————————————————————+————————————+————————————+——————————
   

Амортизация безвозмездно полученных нематериальных активов В бюджетном учете годовая сумма амортизации безвозмездно полученных нематериальных активов рассчитывается по тому же принципу, что и при получении их традиционными способами, то есть исходя из балансовой стоимости и нормы амортизации, установленной с учетом срока полезного использования данных объектов. Для определения срока полезного использования указанных активов существуют особые правила, установленные п. 39 Инструкции N 25н. Срок полезного использования объектов нефинансовых активов, безвозмездно полученных от учреждений, состоящих на бюджетах бюджетной системы РФ, и от государственных и муниципальных учреждений, определяется с учетом сроков их фактической эксплуатации и ранее начисленной суммы амортизации. С.Валова Зам. главного редактора журнала "Учреждения культуры и искусства: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 19.10.2007 ————