"Бюджетные организации: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 11

ОСОБЕННОСТИ УЧЕТА СРЕДСТВ В РАМКАХ

ПРИНОСЯЩЕЙ ДОХОД ДЕЯТЕЛЬНОСТИ

Деятельность бюджетного учреждения, осуществляемую не за счет бюджетного финансирования, а за счет иных источников, принято называть внебюджетной деятельностью. Сюда относится коммерческая или приносящая доход деятельность, деятельность за счет средств целевого финансирования и безвозмездных поступлений. Доля внебюджетной деятельности постоянно растет, поскольку внебюджетные средства являются дополнительным источником финансирования бюджетных учреждений. Вопросы приобретения и реализации нефинансовых и финансовых активов, начисления заработной платы, приобретения услуг в рамках приносящей доход деятельности подробно освещаются на страницах нашего журнала. Однако мы сочли необходимым привести общую схему корреспонденции счетов по отражению выручки, формированию себестоимости и финансового результата по приносящей доход деятельности в отдельной статье с целью создания полной картины учета платных услуг.

Учет операций по приносящей доход деятельности в соответствии с Инструкцией N 25н <1> имеет свои особенности. Во-первых, операции по такой деятельности отражаются в бюджетном учете обособленно, а именно с применением кода "2" в 18-м разряде счета.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Инструкция по бюджетному учету, утв. Приказом Минфина России от 10.02.2006 N 25н.

Во-вторых, все операции по расчетам с поставщиками и подрядчиками, а также с покупателями отражаются в учете с применением счета 2 201 01 000 "Денежные средства учреждения на банковских счетах" независимо от того, где открыт лицевой счет для учета средств от предпринимательской и иной приносящей доход деятельности - в кредитной организации или органе Федерального казначейства. Счет 304 05 000 "Расчеты по платежам из бюджета с органами, организующими исполнение бюджетов" при отражении операций в рамках приносящей доход деятельности не используется.

В-третьих, все расходы (затраты) учреждения по приносящей доход деятельности собираются на счете 2 106 04 340 "Изготовление материалов, готовой продукции (работ, услуг)" без применения аналитических счетов счета 401 01 200 "Расходы учреждения".

И последняя особенность связана с отражением операций по санкционированию расходов. Поскольку счета разд. 5 "Санкционирование расходов бюджетов" Инструкции N 25н предназначены только для учета сумм бюджетных обязательств и бюджетных ассигнований, они не применяются при отражении операций, осуществляемых в рамках приносящей доход деятельности.

Доходы от реализации продукции, выполнения работ,

оказания услуг

В соответствии с п. п. 216, 217 Инструкции N 25н признание доходов в бюджетном учете осуществляется по методу начисления и отражается по кредиту аналитических счетов счета 401 01 000 "Доходы учреждения" и дебету аналитических счетов счета 300 00 000 "Обязательства". Таким образом, при отражении выручки в бюджетном учете появляются доходы и дебиторская задолженность. При отражении выручки от реализации продукции, работ, услуг применяется счет 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". При отражении доходов будущих периодов по договорам, предусматривающим отличающийся от общего порядка переход права собственности, применяется счет 2 401 04 130 "Доходы будущих периодов от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг". Этот счет используют при отражении операций по сданным заказчику отдельным этапам выполненных работ. Ниже представлена схема корреспонденции счетов по отражению выручки в рамках приносящей доход деятельности и ее оплаты.

     
   ————————————————————————T————————————T————————————T——————————————¬
   |  Содержание операции  |    Дебет   |   Кредит   |   Основание  |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |                     Доходы будущих периодов                    |
   +———————————————————————T————————————T————————————T——————————————+
   |Получение доходов,     |2 201 01 510|2 205 03 660|Договор об    |
   |относящихся к будущим  |            |            |оказании      |
   |периодам               |            |            |платных услуг |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Начислены доходы       |2 205 03 560|2 401 04 130|Акт о         |
   |будущих периодов       |            |            |выполнении    |
   |                       |            |            |отдельного    |
   |                       |            |            |этапа работ   |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Зачисление в доход     |2 401 01 130|2 401 04 130|Акт о         |
   |текущего отчетного     |            |            |выполнении    |
   |периода доходов будущих|            |            |всего объема  |
   |периодов               |            |            |работ (в      |
   |                       |            |            |момент        |
   |                       |            |            |перехода      |
   |                       |            |            |права         |
   |                       |            |            |собственности)|
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |                    Услуги, не облагаемые НДС                   |
   +———————————————————————T————————————T————————————T——————————————+
   |Начислены доходы от    |2 205 03 560|2 401 01 130|Акт           |
   |оказанных платных услуг|            |            |приемки—сдачи |
   |                       |            |            |выполненных   |
   |                       |            |            |работ (услуг),|
   |                       |            |            |предъявленный |
   |                       |            |            |счет—фактура  |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Оплачена физическими   |2 201 04 510|2 205 03 660|Приходный     |
   |лицами в кассу         |            |            |кассовый ордер|
   |учреждения стоимость   |            |            |(ф. 0310001)  |
   |услуг                  |            |            |              |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Сданы на лицевой счет в|2 210 03 560|2 201 04 610|Расходный     |
   |ОФК полученные от      |            |            |кассовый      |
   |физических лиц платежи |            |            |ордер,        |
   |за оказанные им платные|            |            |квитанция к   |
   |услуги                 |            |            |объявлению на |
   |                       |            |            |взнос         |
   |                       |            |            |наличными     |
   |                       |            |            |(ф. 0402001)  |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Поступили денежные     |2 201 01 510|2 210 03 660|Выписка из    |
   |средства на лицевой    |  17 (130)  |            |лицевого счета|
   |счет по внебюджетной   |            |            |              |
   |деятельности           |            |            |              |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |                     Услуги, облагаемые НДС                     |
   +———————————————————————T————————————T————————————T——————————————+
   |Перечислен на лицевой  |2 201 01 510|2 205 03 660|Выписка из    |
   |счет учреждения аванс  |  17 (130)  |    Аванс   |лицевого      |
   |за услуги              |            |            |внебюджетного |
   |                       |            |            |счета         |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Начислен в бюджет НДС с|2 210 01 560|2 303 04 730|Счет—фактура  |
   |аванса                 |            |            |на полученный |
   |                       |            |            |аванс <*>     |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Оказаны сторонней      |2 205 03 560|2 401 01 130|Акт           |
   |организации платные    |            |            |приемки—сдачи |
   |услуги (с учетом НДС)  |            |            |выполненных   |
   |                       |            |            |работ         |
   |                       |            |            |(оказанных    |
   |                       |            |            |услуг)        |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Начислен в бюджет НДС  |2 401 01 130|2 303 04 730|Счет—фактура  |
   |на стоимость оказанных |            |            |              |
   |услуг                  |            |            |              |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Зачтен ранее           |2 303 04 830|2 210 01 660|Счет—фактура  |
   |начисленный НДС с      |            |            |на полученный |
   |аванса                 |            |            |аванс <**>    |
   |                       |            |            |Справка       |
   |                       |            |            |(ф. 0504833)  |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Перечислен на лицевой  |2 201 01 510|2 205 03 660|Выписка из    |
   |счет учреждения        |  17 (130)  |            |лицевого счета|
   |окончательный расчет за|            |            |              |
   |оказанные услуги       |            |            |              |
   L———————————————————————+————————————+————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> При получении денежных средств в виде авансовых или иных платежей в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг) продавцом составляется счет-фактура, который регистрируется в книге продаж (п. 18 Постановления Правительства РФ N 914 <2>).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Постановление Правительства РФ от 02.12.2000 N 914 "Об утверждении Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость".

<**> Счета-фактуры, выписанные и зарегистрированные продавцами в книге продаж при получении оплаты, частичной оплаты в счет предстоящих поставок товаров (выполнения работ, оказания услуг), регистрируются в книге покупок при отгрузке товаров (выполнении работ, оказании услуг) в счет полученных оплаты, частичной оплаты с указанием соответствующей суммы НДС (п. 13 Постановления Правительства РФ N 914).

Формирование себестоимости платных услуг

Затраты по приносящей доход деятельности собираются по дебету счета 2 106 04 340. Учет затрат по соответствующим статьям бюджетной классификации обеспечивается ведением аналитического учета в разрезе видов (кодов) затрат по каждому виду производимой продукции, оказываемой услуги или выполняемой работы. Аналитический учет ведется в Многографной карточке. Таким образом, в бюджетном учете формируется фактическая себестоимость готовой продукции, работ, услуг в разрезе статей ЭКР. Порядок формирования в бюджетном учете себестоимости платных услуг учреждения (смотри нижеприведенную схему) представлен без отражения операций по оприходованию и оплате нефинансовых активов и услуг сторонних организаций.

     
   ————————————————————————T————————————T————————————T——————————————¬
   |  Содержание операции  |    Дебет   |   Кредит   |   Основание  |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Списаны на затраты     |2 106 04 340|2 101 xx 410|Акт о списании|
   |основные средства и    |    (271)   |2 102 01 420|объекта ОС    |
   |нематериальные активы, |            |            |(ф. 0306003)  |
   |приобретенные в рамках |            |            |              |
   |приносящей доход       |            |            |              |
   |деятельности,          |            |            |              |
   |стоимостью до 1000 руб.|            |            |              |
   |за единицу             |            |            |              |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Начислена амортизация  |2 106 04 340|2 104 xx 410|Справка       |
   |по основным средствам и|   (271)    |2 104 08 420|(ф. 0504833)  |
   |нематериальным активам |            |            |              |
   |стоимостью свыше       |            |            |              |
   |1000 руб. за единицу   |            |            |              |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Списана на затраты     |2 106 04 340|2 105 xx 440|Акт о списании|
   |стоимость материалов   |            |            |мягкого и     |
   |                       |            |            |хозяйственного|
   |                       |            |            |инвентаря     |
   |                       |            |            |(ф. 0504143), |
   |                       |            |            |Меню—         |
   |                       |            |            |требование на |
   |                       |            |            |выдачу        |
   |                       |            |            |продуктов     |
   |                       |            |            |питания       |
   |                       |            |            |(ф. 0504202), |
   |                       |            |            |Ведомость на  |
   |                       |            |            |выдачу кормов |
   |                       |            |            |и фуража      |
   |                       |            |            |(ф. 0504203), |
   |                       |            |            |Ведомость     |
   |                       |            |            |выдачи        |
   |                       |            |            |материальных  |
   |                       |            |            |ценностей на  |
   |                       |            |            |нужды         |
   |                       |            |            |учреждения    |
   |                       |            |            |(ф. 0504210), |
   |                       |            |            |Путевой лист  |
   |                       |            |            |(ф. 0340002,  |
   |                       |            |            |0345001,      |
   |                       |            |            |0345002,      |
   |                       |            |            |0345004,      |
   |                       |            |            |0345005,      |
   |                       |            |            |0345007)      |
   |                       |            |            |применяется   |
   |                       |            |            |для списания  |
   |                       |            |            |в расход всех |
   |                       |            |            |видов топлива,|
   |                       |            |            |Акт о списании|
   |                       |            |            |материальных  |
   |                       |            |            |запасов       |
   |                       |            |            |(ф. 0504230)  |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Начислена заработная   |            |            |              |
   |плата работникам,      |            |            |              |
   |оказывающим платные    |            |            |              |
   |услуги                 |            |            |              |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |— на сумму заработной  |2 106 04 340|2 302 01 730|Ведомость по  |
   |платы                  |            |            |начислению    |
   |                       |            |            |заработной    |
   |                       |            |            |платы         |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |— на сумму удержанного |2 302 01 830|2 303 01 730|То же         |
   |с заработной платы НДФЛ|            |            |              |
   |(13%)                  |            |            |              |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |— на сумму ЕСН,        |2 106 04 340|2 303 02 730|То же         |
   |начисленного на        |            |            |              |
   |заработную плату       |            |            |              |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |— на сумму страховых   |2 106 04 340|2 303 06 730|То же         |
   |взносов по             |            |            |              |
   |обязательному          |            |            |              |
   |страхованию от         |            |            |              |
   |несчастных случаев     |            |            |              |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Списаны на затраты     |2 106 04 340|2 302 xx 730|Счета—фактуры,|
   |услуги сторонних       |            |            |акты          |
   |организаций,           |            |            |выполненных   |
   |использованные в       |            |            |работ         |
   |приносящей доход       |            |            |              |
   |деятельности <*>       |            |            |              |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Списана на финансовые  |2 401 01 130|2 106 04 340|Многографная  |
   |результаты             |            |            |карточка по   |
   |сформированная         |            |            |счету         |
   |фактическая            |            |            |2 106 04 000  |
   |себестоимость сданных  |            |            |              |
   |заказчику платных услуг|            |            |              |
   L———————————————————————+————————————+————————————+———————————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Приведенная выше схема предполагает, что до отнесения на затраты нефинансовые активы отражены на соответствующих счетах учета по правилам Инструкции N 25н с учетом требований налогового законодательства, в том числе в необходимых случаях НДС, относящийся к стоимости нефинансовых активов и услуг в рамках приносящей доход деятельности, облагаемой НДС, учтен в соответствии с требованиями НК РФ и Инструкции N 25н.

Особенности отражения затрат при изготовлении

готовой продукции

Корреспонденция счетов при отражении расходов по изготовлению готовой продукции в учреждениях та же, что и при оказании ими услуг. Различие в том, что готовую продукцию, прошедшую все стадии изготовления, необходимо поставить на бюджетный учет. Все затраты, собранные на счете 2 106 04 340 "Увеличение стоимости изготовления материалов, готовой продукции (работ, услуг)", нужно списать в дебет счета 2 105 07 340 "Увеличение стоимости готовой продукции". Это проводка по оприходованию готовой продукции на склад. Затем фактическая стоимость реализованной продукции списывается на доходы от рыночных продаж.

Обратите внимание: в 2006 г. изменилось название счета 2 401 01 130 - он теперь называется "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг", а раньше его название было "Доходы от рыночных продаж товаров, работ, услуг". Поэтому до 2006 г. реализация готовой продукции отражалась с использованием счета 401 01 172 "Доходы от реализации активов".

     
   ————————————————————————T————————————T————————————T——————————————¬
   |  Содержание операции  |    Дебет   |   Кредит   |   Основание  |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Оприходована готовая   |2 105 07 340|2 106 04 340|Многографная  |
   |продукция на склад     |            |            |карточка по   |
   |                       |            |            |счету         |
   |                       |            |            |2 106 04 340  |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Списана на финансовые  |2 401 01 130|2 105 07 440|То же         |
   |результаты             |            |            |              |
   |сформированная         |            |            |              |
   |фактическая            |            |            |              |
   |себестоимость          |            |            |              |
   |реализованной готовой  |            |            |              |
   |продукции              |            |            |              |
   L———————————————————————+————————————+————————————+———————————————
   

Финансовый результат по приносящей доход деятельности

В результате списания в течение налогового периода (года) в кредит счета 2 401 01 130 "Доходы от рыночных продаж готовой продукции, работ, услуг" сумм доходов, полученных от оказания платных услуг, реализации готовой продукции, а в дебет - расходов, связанных с осуществлением этих услуг и производством продукции, на данном счете формируется финансовый результат учреждения по предпринимательской деятельности, который в конце года подлежит списанию в дебет или кредит счета 2 401 03 000 "Финансовый результат прошлых отчетных периодов". В итоге происходит закрытие счетов, применяемых для отражения операций учреждения, связанных с осуществлением деятельности, приносящей доход.

Порядок отражения в бюджетном учете расчетов с бюджетом по налогам, начисленным на результаты предпринимательской деятельности учреждения, а также определения финансовых результатов и закрытия расчетов с ОФК приведен в таблице.

     
   ————————————————————————T————————————T————————————T——————————————¬
   |  Содержание операции  |    Дебет   |   Кредит   |   Основание  |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Перечислен в бюджет НДС|2 303 04 830|2 201 01 610|Выписка из    |
   |                       |            |  18 (180)  |лицевого счета|
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Начислен в бюджет налог|2 401 01 130|2 303 03 730|Налоговая     |
   |на прибыль             |            |            |декларация    |
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Перечислен в бюджет    |2 303 03 830|2 201 01 610|Выписка из    |
   |налог на прибыль       |            |  18 (180)  |лицевого счета|
   +———————————————————————+————————————+————————————+——————————————+
   |Закрытие операций по   |2 401 01 130|2 401 03 000|Справка       |
   |отражению доходов и    |            |            |(ф. 0504833)  |
   |расходов по            |            |            |              |
   |предпринимательской    |            |            |              |
   |деятельности и расчетов|            |            |              |
   |по ним                 |            |            |              |
   L———————————————————————+————————————+————————————+———————————————
   

Ю.Васильев Д. э. н., генеральный директор КГ "Аюдар", автор книги "Годовой отчет для бюджетных организаций-2007" Подписано в печать 19.10.2007 ————