"Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 21

<КОММЕНТАРИЙ

К ПОСТАНОВЛЕНИЮ ПРЕЗИДИУМА

ВЫСШЕГО АРБИТРАЖНОГО СУДА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ

ОТ 24.07.2007 N 3226/07>

Президиум ВАС РФ в Постановлении от 24.07.2007 N 3226/07 (далее - Постановление N 3226/07) рассмотрел особенности привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности за неуплату налога (п. 1 ст. 122 НК РФ) в случае внесения пеней после представления уточненной налоговой декларации (п. 4 ст. 81 НК РФ).

Неоднозначность трактовки рассмотренной ситуации в том, что суды первой и аппеляционной инстанций поддержали организацию в отличие от суда кассационной инстанции. Точку в спорах поставил Президиум ВАС РФ, признав позицию первых двух судов правомерной. Он указал на недопустимость формального подхода налоговиков при привлечении налогоплательщика к ответственности и на обязанность доказывания ими обстоятельств, подтверждающих совершение налогового правонарушения.

Нормативная база

Пункт 1 ст. 122 НК РФ предусматривает за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налоговой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика налоговую ответственность в виде взыскания штрафа в размере 20% от неуплаченных сумм налога.

Согласно п. 1 ст. 81 НК РФ при обнаружении налогоплательщиком в налоговой декларации неотражения или неполноты отражения сведений, а равно ошибок, приводящих к занижению суммы налога, подлежащей уплате, он обязан внести в нее дополнения и изменения. Пункт 4 данной статьи указывает, что если предусмотренное предыдущим положением заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения сроков ее подачи и уплаты налога, то налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление он подал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 1 данной статьи, либо о назначении выездной налоговой проверки. Он освобождается от ответственности при условии, если до подачи заявления уплатил недостающую сумму налога и соответствующие ей пени <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Данные нормы изложены в редакции, действовавшей до 01.01.2007, то есть до внесения в нее изменений Федеральным законом от 27.07.2006 N 137-ФЗ. В новой редакции их смысл не изменился. Доводы налоговиков и суда Итак, 08.12.2005 ЗАО "Кузнецовский комбинат" представило в налоговую инспекцию уточненный расчет налоговой декларации по НДС за март, май, сентябрь, октябрь, ноябрь 2004 г. в связи с обнаружением в бухгалтерском учете неточности, вызванной сбоем компьютерной программы. Ошибка повлекла увеличение НДС в сумме 10 796 995,74 руб., полностью уплаченной платежным поручением от 01.12.2005 N 6189. Пени налогоплательщик не уплатил ввиду отсутствия средств. По мнению налоговиков, если налогоплательщик не выполнил все условия п. 4 ст. 81 НК РФ, в частности не уплатил пени до подачи измененной декларации, то он привлекается за неуплату налога по ст. 122 НК РФ. Десятый арбитражный аппеляционный суд, суд первой инстанции, которых поддержал Президиум ВАС РФ, основывались на следующем: - согласно п. 42 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 применительно к ст. 122 НК РФ неуплата или неполная уплата сумм налога означает возникновение у налогоплательщика задолженности перед соответствующим бюджетом по уплате конкретного налога в результате совершения указанных в данной статье деяний (действий или бездействия). Если в предыдущем периоде у него имеется переплата определенного налога, которая перекрывает или равна сумме того же налога, заниженной в последующем периоде и подлежащей уплате в тот же бюджет, и данная переплата не была ранее зачтена в счет иных задолженностей по этому налогу, состав правонарушения, предусмотренный ст. 122 НК РФ, отсутствует, поскольку занижение суммы налога не привело к возникновению задолженности перед бюджетом в части уплаты конкретного налога. Если у налогоплательщика имеется переплата в более поздние периоды по сравнению с тем периодом, когда возникла задолженность, он может быть освобожден от ответственности, предусмотренной ст. 122 НК РФ, только при соблюдении условий, определенных п. 4 ст. 81 НК РФ. На основании этого суд указал, что в случае самостоятельного обнаружения и исправления ошибок, допущенных в налоговой декларации и приведших к занижению суммы налога, налогоплательщик при выполнении требований ст. 81 НК РФ освобождается от ответственности; - рассмотрена ссылка налоговиков на несоблюдение условий п. 4 ст. 81 НК РФ. Суд указал, что в соответствии с данной нормой, если заявление о дополнении и изменении налоговой декларации делается после истечения срока подачи налоговой декларации и уплаты налога, налогоплательщик освобождается от ответственности, если заявление он сделал до момента, когда узнал об обнаружении налоговым органом обстоятельств, предусмотренных п. 4 ст. 81 НК РФ, либо о назначении налоговой проверки. В рассматриваемой ситуации ЗАО "Кузнецовский комбинат" самостоятельно, без указания налогового органа, обнаружило ошибку в учете, добровольно произвело уплату доначисленной суммы налога и подало уточненную декларацию в налоговый орган; - согласно ст. 106 НК РФ налоговым правонарушением признается виновно совершенное противоправное (с нарушением законодательства о налогах и сборах) деяние (действие или бездействие) налогоплательщика, за которое НК РФ установлена ответственность. Отсутствие вины лица в совершении налогового правонарушения ст. 109 НК РФ относит к обстоятельствам, исключающим привлечение его к ответственности; - при вынесении оспариваемого решения налоговым органом не была доказана вина ЗАО "Кузнецовский комбинат"; после подачи уточненных деклараций камеральная проверка, возможность проведения которой предусмотрена ст. 88 НК РФ, фактически не проводилась, соответственно, и требования об уплате соответствующей суммы пени налогоплательщику направлено не было; - суд обратил внимание на то, что в настоящий момент ЗАО "Кузнецовский комбинат" предпринимает действия по изысканию возможности уплаты недостающей суммы пеней, в частности, 13.09.2006 платежным поручением N 7043 перечислена сумма в размере 50 000 руб. и 15.03.2006 платежным поручением N 7062 - сумма в размере 25 000 руб. Одновременно организацией в налоговую инспекцию направлен запрос с просьбой письменно разъяснить порядок исчисления пеней по уточненным декларациям по НДС за рассмотренные месяцы 2004 г. (Решение Десятого арбитражного аппеляционного суда от 25.09.2006 N А41-К2-8599/06). Нижестоящие судебные инстанции, позицию которых поддержал Президиум ВАС РФ, указали, что налоговая инспекция должна доказать факт совершения налогового правонарушения, а также вину лица в его совершении и только после этого привлекать его к налоговой ответственности по ст. 122 НК РФ. Факт неуплаты пеней до подачи уточненной налоговой декларации не свидетельствует о совершении налогового правонарушения. В п. 4 ст. 81 НК РФ перечислены условия, соблюдение которых позволяет освободить налогоплательщика от налоговой ответственности. То есть данная норма применяется только в случае признания лица виновным в совершении налогового правонарушения. Общие положения об ответственности за совершение налоговых правонарушений содержатся в гл. 15 НК РФ, исходя из которых налоговым органам нужно (п. 6 ст. 108 НК РФ): - установить факт совершения налогового правонарушения, за которое Налоговым кодексом установлена ответственность (ст. 106 НК РФ); - доказать виновность лица в его совершении (ст. 109 НК РФ). При этом нужно учесть, что лицо считается невиновным в совершении налогового правонарушения, пока его виновность не будет доказана. Налоговым правонарушением, в отношении которого применяется п. 1 ст. 122 НК РФ, является неуплата или неполная уплата налога, возникшая по причине неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика. Налоговики не стали доказывать, что налогоплательщик совершил такое правонарушение. Посчитав, что этот факт не требует доказательств, они сразу перешли к п. 4 ст. 81 НК РФ, который содержит условия, освобождающие налогоплательщика от привлечения к налоговой ответственности, - подача уточненной налоговой декларации, а также уплата налога и пеней до ее подачи. Выявив несоблюдение одного из этих условий, они привлекли лицо к налоговой ответственности. Президиум ВАС РФ разъяснил, что необходимо сначала доказать, что лицо совершило налоговое правонарушение, и к таким доказательствам не относится несвоевременная уплата пеней. Обратите внимание: несмотря на положительное решение высшей судебной инстанции, налогоплательщику стоит своевременно уплачивать пени. Если за несвоевременную уплату пеней налоговая инспекция его привлекла к ответственности по ст. 122 НК РФ, он может доказать свою правоту в суде. Арбитражная практика Она сложилась неоднозначно, в одних случаях суды говорят о необходимости доказывания налоговиками факта совершения налогоплательщиком налоговой ответственности, в других - нет, иногда суды признают необходимость своевременной уплаты пеней, чтобы избежать налоговой ответственности, например: - представление уточненной декларации само по себе не свидетельствует о занижении налоговой базы или ином неправильном исчислении налога в результате неправомерных действий (бездействия) налогоплательщика и не освобождает налоговый орган от обязанности доказывания наличия состава рассматриваемого правонарушения в действиях налогоплательщика (Постановление ФАС ПО от 16.08.2007 N А65-27771/06); - инспекция в ходе камеральной проверки декларации установила, что до подачи уточненной декларации по НДС организация не уплатила пени. Суд признал правомерным применение п. 1 ст. 122 НК РФ, однако установил наличие смягчающих ответственность обстоятельств и снизил размер суммы налоговых санкций (Постановление ФАС СЗО от 05.06.2007 N А56-36355/2006). В.В.Никитин Редактор журнала "Акты и комментарии для бухгалтера" Подписано в печать 18.10.2007 ————