"Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 21

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ ФНС РОССИИ ОТ 14.09.2007 N ШС-6-18/716@

"О ПОРЯДКЕ ПРИМЕНЕНИЯ РАЗЪЯСНЕНИЙ МИНФИНА РОССИИ

ПО ВОПРОСАМ ПРИМЕНЕНИЯ ЗАКОНОДАТЕЛЬСТВА РОССИЙСКОЙ

ФЕДЕРАЦИИ О НАЛОГАХ И СБОРАХ">

Появление Письма ФНС России от 14.09.2007 N ШС-6-18/716@ обусловлено вступлением в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации в связи с осуществлением мер по совершенствованию налогового администрирования". В частности, с 01.01.2007 введен в действие пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, согласно которому по вопросам применения налогового законодательства налоговые инспекторы обязаны руководствоваться разъяснениями Минфина.

Существует судебная практика, которая показывает, что суды, ссылаясь на пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ, подтверждают обязанность ФНС следовать разъяснениям Минфина.

В Постановлении от 17.09.2007 N А66-1973/2007 ФАС СЗО указал, что согласно пп. 5 п. 1 ст. 32 Налогового кодекса Российской Федерации (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В Постановлении ФАС СЗО от 09.07.2007 по делу N А05-7089/2006-22 определено, что до 2007 г. законом не была установлена обязанность налоговых органов руководствоваться в спорных ситуациях именно разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации, а не вышестоящих налоговых органов.

Однако согласно пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ (в редакции Федерального закона от 27.07.2006 N 137-ФЗ) налоговые органы обязаны руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах.

В комментируемом документе ФНС разъясняет порядок применения налоговыми органами писем Минфина. При этом ФНС ссылается на Письмо Минфина России от 07.08.2007 N 03-02-07/2-138, в котором определены статус и порядок применения писем.

Также налоговая служба указывает, что письменные разъяснения Минфина не содержат правовых норм или общих правил, конкретизирующих нормативные предписания, и не являются нормативными правовыми актами независимо от того, дано разъяснение конкретному заявителю или неопределенному кругу лиц. Данные письма носят информационно-разъяснительный характер и должны восприниматься субъектами налоговых правоотношений наряду с иными публикациями специалистов в этой области. Письменные разъяснения Минфина, издаваемые в соответствии с полномочиями, закрепленными за ним ст. 34.2 НК РФ, необязательны для исполнения налоговыми органами, налогоплательщиками, плательщиками сборов и налоговыми агентами. Арбитражные суды, рассматривающие возникающие в сфере налогов и сборов споры, также не связаны положениями указанных писем.

Основанием для данных утверждений является следующее. Пунктом 1 ст. 4 НК РФ установлено, что федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов, издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах. Одним из таких федеральных органов исполнительной власти является Минфин.

В соответствии с п. п. 5.1 и 5.2 Регламента Министерства финансов Российской Федерации <1> Министерство принимает в пределах своей компетенции нормативные правовые акты по вопросам установленной сферы деятельности Министерства и федеральных органов исполнительной власти, находящихся в его ведении. Нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, устанавливающие правовой статус организаций или межведомственного характера, подлежат государственной регистрации, опубликованию и вступают в силу в порядке, установленном законодательством РФ. Указанные нормативные правовые акты издаются Минфином в форме приказа или ином установленном федеральным законодательством виде в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации <2>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минфина России от 23.03.2005 N 45н. <2> Постановление Правительства РФ от 13.08.1997 N 1009. Пунктом 2 указанных Правил определено, что издание нормативных правовых актов в виде писем и телеграмм не допускается. Нормативный правовой акт - это письменный официальный документ, принятый (изданный) в определенной форме правотворческим органом в пределах его компетенции и направленный на установление, изменение или отмену правовых норм. Под правовой нормой принято понимать общеобязательное государственное предписание постоянного или временного характера, рассчитанное на многократное применение. Письменные разъяснения Минфина по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах не содержат правовых норм и не направлены на установление, изменение или отмену правовых норм, не являются нормативными правовыми актами, а также не подлежат подготовке и регистрации в соответствии с Правилами подготовки нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти и их государственной регистрации. Таким образом, письма Минфина не отвечают критериям нормативного правового акта, а потому не могут иметь юридического значения и порождать правовые последствия для неопределенного круга лиц. Далее, в комментируемом Письме ФНС рассматривает вопрос применения писем Минфина именно налоговыми органами. Налоговым кодексом Российской Федерации введена прямая обязанность налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах, которые даны Минфином России. С учетом вышеизложенного отмечается, что указанная норма Налогового кодекса Российской Федерации не устанавливает обязанности налоговых органов руководствоваться письменными разъяснениями Минфина России, адресованными конкретным заявителям (в силу того что указанные разъяснения не содержат правовых норм), а обязывает налоговые органы руководствоваться разъяснениями, адресованным ФНС России. Последние рассматриваются как направляемые в рамках координации и контроля деятельности ФНС России и предназначенные для разъяснения позиции Министерства как федерального органа исполнительной власти, уполномоченного в области выработки налоговой политики, подведомственной федеральной службе. Согласно данному утверждению ФНС должна руководствоваться только письмами, адресованными ей Минфином. Однако пп. 5 п. 1 ст. 32 НК РФ обязывает налоговые органы руководствоваться письменными разъяснениями Министерства финансов Российской Федерации по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. При этом не указано, что разъяснения Минфина должны быть адресованы именно ФНС. Пункт 1 ст. 34.2 НК РФ гласит, что Министерство финансов Российской Федерации дает письменные разъяснения налогоплательщикам (плательщикам сборов) и налоговым агентам по вопросам применения законодательства Российской Федерации о налогах и сборах. Данный пункт определяет круг лиц, которым Минфин дает разъяснения. Это налогоплательщики (плательщики сборов), налоговые агенты. Налоговые органы в данный круг не входят. Возникает противоречие: ФНС должна руководствоваться разъяснениями Минфина, однако она не входит в круг субъектов, которым Минфин дает разъяснения. На наш взгляд, данное противоречие может быть разрешено следующим образом. В своей деятельности ФНС должна руководствоваться письмами Минфина, направленными неопределенному кругу лиц либо являющимися ответами на частные запросы, но содержащими непосредственное указание для применения ФНС. Кроме вышеизложенных предписаний ФНС рекомендует налоговым органам в своей практической деятельности при принятии решений по результатам налоговых проверок и участии в судебных разбирательствах исходить из сложившейся судебной практики и вступивших в силу судебных решений. Ю.А.Лесникова Эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера" Подписано в печать 18.10.2007 ————