"Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 21

<КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 31.08.2007 N 03-03-06/1/625>

Возникновение дебиторской задолженности - частое явление в хозяйственной деятельности организаций. Для определения ее размера необходимо выявить покупателей, которые не рассчитались за отгруженные им товары (выполненные работы, оказанные услуги).

В целях равномерного списания просроченной дебиторской задолженности налогоплательщик может создать резерв по сомнительным долгам. Если налогоплательщик применяет метод начисления, он вправе включить расходы на формирование такого резерва в состав внереализационных (пп. 7 п. 1 ст. 265 НК РФ). Порядок учета указанных расходов установлен ст. 266 НК РФ.

Под сомнительным долгом понимается задолженность перед организацией, возникшая в связи с реализацией товаров, выполнением работ, оказанием услуг, которая не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Глава 25 НК РФ не разъясняет особенности учета расходов на формирование резерва по сомнительным долгам при реорганизации организации, который усложняется необходимостью принимать во внимание нормы не только Налогового, но и Гражданского кодекса. Письмо Минфина России от 31.08.2007 N 03-03-06/1/625 посвящено учету таких расходов при реорганизации в форме присоединения. Рассмотрим особенности учета указанных расходов в данном случае, а затем официальную позицию фискальных ведомств относительно реорганизации в форме выделения.

Реорганизация в форме присоединения

Пунктом 4 ст. 57 ГК РФ предусмотрено, что вновь созданное в результате присоединения юридическое лицо считается реорганизованным с момента внесения записей в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности присоединенного лица. К реорганизованному лицу переходят права и обязанности присоединенного лица в соответствии с передаточным актом. Согласно п. 5 ст. 50 НК РФ правопреемником присоединенной организации в части исполнения обязательств по уплате налогов является присоединившая ее организация.

На последнюю дату налогового периода присоединяющая организация определяет величину дебиторской задолженности, а также сумму резерва по сомнительным долгам. Каким образом она должна учесть расходы на формирование такого резерва и нужно ли передавать данный резерв организации, реорганизованной в форме присоединения?

Ранее финансисты указывали, что после государственной регистрации реорганизуемой организации сумма резерва по сомнительным долгам определяется организацией-правопреемником по результатам проведенной на последний день отчетного (налогового) периода инвентаризации дебиторской задолженности в порядке и на условиях, предусмотренных ст. 266 НК РФ (Письма от 26.10.2004 N 03-03-01-04/2/23, от 03.06.2004 N 03-02-05/1/46). При этом оставалось много вопросов - ответы на основные из них финансисты дали в комментируемом Письме:

- на дату реорганизации присоединяемая организация учитывает сумму образованного резерва в расходах, так как это предусмотрено ее учетной политикой. Согласно п. 3 ст. 55 НК РФ, если организация была реорганизована до конца календарного года, то последним налоговым периодом для нее является отрезок времени от начала года до дня завершения реорганизации, то есть до дня внесения записи в ЕГРЮЛ о прекращении деятельности последнего из присоединяемых лиц. Сумму резерва, учтенную в расходах, присоединяемая организация не включает в состав внереализационных доходов;

- к организации, реорганизуемой в форме присоединения, переходят права и обязанности присоединяемой организации, в том числе ее сомнительные долги;

- сумма резерва по сомнительным долгам присоединяемой организации включается в резерв организации, реорганизуемой в форме присоединения, не уменьшая налогооблагаемую базу последней.

Пример. ООО присоединяется к ОАО. На дату завершения реорганизации по результатам инвентаризации у ООО числилась дебиторская задолженность на сумму:

- 150 000 руб. со сроком возникновения 110 дней;

- 100 000 руб. со сроком погашения 80 дней;

- 90 000 руб. со сроком погашения 35 дней.

Согласно п. 4 ст. 266 НК РФ в резерв по сомнительным долгам включается сомнительная задолженность со сроком возникновения более 90 дней в размере 100%, а со сроком возникновения от 45 до 90 дней - в размере 50%. В рассматриваемом случае сумма резерва не превышает 10% от размера выручки. Поэтому на дату завершения реорганизации ООО уменьшит налогооблагаемую базу на расходы на формирование резерва по сомнительным долгам в сумме 200 000 руб. (150 000 + 50 000). ОАО после реорганизации отражает в налоговых регистрах полученную по передаточному акту сумму указанных расходов, но не уменьшает на нее налогооблагаемую базу.

Так как ООО передаст ОАО дебиторскую задолженность, то ОАО в следующие отчетные периоды будет включать в резерв по сомнительным долгам и полученную от ООО сомнительную задолженность по мере того, как она будет соответствовать критериям, позволяющим включить ее в резерв.

Реорганизация в форме выделения

Согласно п. 4 ст. 58 ГК РФ при выделении из состава юридических лиц одного или нескольких юридических лиц к каждому из них переходят права и обязанности реорганизованного лица в соответствии с разделительным балансом. Пунктом 8 ст. 50 НК РФ предусмотрено отсутствие правопреемства по отношению к реорганизованной организации в части исполнения ее обязанностей по уплате налогов, пеней и штрафов.

Порядок учета расходов на создание резерва по сомнительным долгам изложен в Письме Минфина России от 15.02.2007 N 03-03-06/4/15: ввиду того что сумма безнадежного долга образовалась у реорганизуемого общества до момента передачи задолженности по разделительному балансу выделенному обществу, то есть до даты государственной регистрации выделенного общества, такие долги подлежали учету при формировании налоговой базы реорганизуемого общества и не могли быть учтены для целей налогообложения в расходах выделившегося общества (см. также Письмо от 24.03.2006 N 03-03-04/1/275).

А.Е.Красоткина

Эксперт журнала

"Акты и комментарии

для бухгалтера"

Подписано в печать

18.10.2007

————