"Акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 21

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 01.10.2007 N 224-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ

В СТАТЬЮ 222 ТРУДОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ">

Законодатель внес изменения в ст. 222 "Выдача молока и лечебно-профилактического питания" ТК РФ, вступившие в силу с 14.10.2007. Из нее следует, что лицам, занятым на работах:

- с вредными условиями труда, бесплатно выдается молоко или другие равноценные пищевые продукты по установленным нормам;

- с особо вредными условиями труда, бесплатно выдается лечебно-профилактическое питание по установленным нормам.

В соответствии с нововведениями разрешено заменять молоко или другие равноценные пищевые продукты, выдаваемые при работе с вредными условиями труда, компенсационными выплатами, что поставило точку в спорах об их обложении НДФЛ и ЕСН. Чтобы разобраться в особенностях применения данной статьи Трудового кодекса, рассмотрим, что понимается под вредными условиями труда, каковы особенности обеспечения специальным питанием работников, занятых на работах с такими условиями, порядок налогообложения данных расходов и в заключение перейдем к налогообложению компенсационных выплат.

Работы с вредными условиями труда

Основным документом в вопросе выдачи специального питания является Порядок утверждения норм и условий бесплатной выдачи работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания <1>. В этом документе установлено, что выдача бесплатного молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется в соответствии с Перечнем вредных производственных факторов, при воздействии которых в профилактических целях рекомендуется употребление молока или других равноценных пищевых продуктов <2>. Вредные производственные факторы могут привести к заболеваниям работника. Они объединены в три группы:

1) химические, которые, в свою очередь, разделяют на органические и неорганические соединения (например, различные органические окиси, перекиси, органические красители, синтетические полимерные материалы, пестициды и агрохимикаты);

2) биологические (например, препараты, содержащие живые клетки и споры микроорганизмов);

3) физические (ионизирующие излучения на работах с применением радиоактивных веществ в открытом виде, используемых по первому и второму классу работ).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Постановление Правительства РФ от 29.11.2002 N 849.

<2> Приказ Минздрава России от 28.03.2003 N 126.

Согласно ст. 209 ТК РФ условия труда, при которых воздействие вредных и (или) опасных производственных факторов исключено либо уровни их воздействия не превышают установленных нормативов, признаются безопасными. Для того чтобы выдача молока работнику была правомерной, необходимо определить, воздействуют ли на сотрудника при выполнении трудовых обязанностей вредные производственные факторы. Для выявления степени влияния факторов проводится аттестация рабочих мест по условиям труда, под которой понимается оценка условий труда на рабочих местах в целях выявления вредных и (или) опасных производственных факторов и осуществления мероприятий по приведению условий труда в соответствие с государственными нормативными требованиями охраны труда. Аттестацию рабочих мест проводят в соответствии с Положением о порядке проведения аттестации рабочих мест по условиям труда <3>, в котором указано, что результаты аттестационной комиссии организации оформляются протоколом аттестации рабочих мест по условиям труда, к которому прилагаются карта аттестации рабочих мест и иные документы.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Постановление Минтруда России от 14.03.1997 N 12.

В Нормах и условиях бесплатной выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов работникам, занятым на работах с вредными условиями труда <4> (далее - Нормы и условия бесплатной выдачи молока или других продуктов), говорится, что норма бесплатного молока составляет 0,5 л за смену независимо от ее продолжительности. Выдача молока или других равноценных пищевых продуктов осуществляется только в дни, когда работник занят на работе, связанной с воздействием вредных производственных факторов. Молоко не выдается работникам, которые получают бесплатное лечебно-профилактическое питание в связи с тем, что заняты на работах с особо вредными условиями труда. Согласно п. 5 не допускается выдача молока за одну или несколько смен вперед, за прошлые смены, отпуск молока на дом, а также замена его денежной компенсацией (фактически утратила свою силу в связи с внесением изменений в ст. 222 ТК РФ).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Постановление Минтруда России от 31.03.2003 N 13.

Работы с особо вредными условиями труда

Сотрудникам, которые заняты на работах с особо вредными условиями труда, для укрепления здоровья и предупреждения профессиональных заболеваний выдается бесплатное лечебно-профилактическое питание (в пределах установленных норм). В этом вопросе основным документом является Постановление Минтруда России от 31.03.2003 N 14 <5>. В Приложении N 1 к нему дан Перечень производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, в котором выделены производства цветной и черной металлургии, химические, электро- и радиотехнические производства, производство ртутных термометров, пищевая промышленность, а также:

- работы с радиоактивными веществами и источниками ионизирующих излучений;

- работы по погрузке и выгрузке апатита в морских и речных портах;

- работы в условиях повышенного атмосферного давления;

- работы, связанные с хранением и уничтожением химического оружия.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Постановление Минтруда России от 31.03.2003 N 14 "Об утверждении Перечня производств, профессий и должностей, работа в которых дает право на бесплатное получение лечебно-профилактического питания в связи с особо вредными условиями труда, Рационов лечебно-профилактического питания, Норм бесплатной выдачи витаминных препаратов и Правил бесплатной выдачи лечебно-профилактического питания". Работникам, получающим бесплатное лечебно-профилактическое питание, не выдается бесплатное молоко и равноценные пищевые продукты. Законодатель в новой редакции ст. 222 ТК РФ не предусмотрел выплату денежной компенсации вместо лечебно-профилактического питания. Налогообложение Специальное питание. Расходы на специальное питание уменьшают налогооблагаемую базу для целей исчисления налога на прибыль. Они также являются компенсационными, связанными с выполнением работником трудовых обязанностей, предусмотрены ТК РФ и освобождаются от обложения НДФЛ и ЕСН на основании: - п. 3 ст. 217 НК РФ - как связанные с выдачей полагающегося натурального довольствия; - абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ - как связанные с бесплатно предоставленным питанием. Эту позицию разделяет ФНС в Письме от 12.09.2005 N 04-1-03/644а: стоимость молока или других равноценных продуктов, а также лечебно-профилактического питания, бесплатно выдаваемых работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, подпадает под понятие компенсационных выплат и не подлежит обложению налогом на доходы физических лиц согласно п. 3 ст. 217 Кодекса. Замена молока другими равноценными продуктами. Молоко нельзя заменять сметаной или сливочным маслом, а также другими продуктами кроме тех, которые указаны в Нормах и условиях бесплатной выдачи молока или других продуктов. В данном документе перечислены равноценные пищевые продукты, которые могут выдаваться вместо молока, и нормы их бесплатной выдачи: - кисломолочные продукты (кефир разных сортов, био-кефир, простокваша, ацидофилин, ряженка с низким содержанием жира (до 3,5%), йогурты разных сортов с содержанием жира до 2,5%, в том числе с натуральными плодово-ягодными добавками) - 500 г; - творог - 100 г; - творожная масса, сырки творожные, десерты творожные - 150 г; - сыр 24% жирности - 60 г. В Нормах и условиях бесплатной выдачи молока или других продуктов уточняется, что замена молока данными равноценными пищевыми продуктами допускается, когда по каким-либо причинам невозможно выдать молоко, с согласия работников с учетом мнения выборного профсоюзного органа или иного уполномоченного работниками данной организации органа. Налоговые инспекции обращают на этот момент особое внимание. Например, УФНС по г. Москве в Письме от 31.08.2005 N 20-12/61595 указало, что стоимость бесплатно выданного работникам, занятым на работах с вредными условиями труда, разрешенного заменителя молока может быть учтена для целей налогообложения только при условии документального подтверждения невозможности выдачи работникам молока и с согласия работников и профсоюзного органа предприятия на замену молока соответствующими продуктами. Денежная компенсация специального питания Старая редакция ст. 222 ТК РФ. Старая редакция данной статьи не предусматривала возможность замены специального питания денежной компенсацией. Поэтому, заменив бесплатное молоко соразмерной денежной компенсацией, организация не выполняла требования трудового законодательства. Несмотря на это, так как работнику положено бесплатное молоко, расходы организации на его приобретение обоснованны. Следовательно, организация была вправе учесть такие затраты в составе расходов на оплату труда. Для того чтобы освободить компенсации от обложения ЕСН как установленные законодательством, может быть применен абз. 3 пп. 2 п. 1 ст. 238 НК РФ о предоставлении бесплатного питания или соответствующего денежного возмещения. То есть для освобождения выплат от обложения НДФЛ и ЕСН есть соответствующие нормы, однако выдача денежной компенсации противоречит трудовому законодательству. Фискальные ведомства пользовались этим для отказа в освобождении ее от налогообложения. Например, в Письме Минфина России от 21.02.2007 N 03-04-06-02/30 сказано: денежные компенсации, установленные работодателем взамен выдачи молока или других равноценных пищевых продуктов, а также лечебно-профилактического питания, не могут рассматриваться в качестве компенсационных выплат, установленных законодательством, о которых идет речь в пп. 2 п. 1 ст. 238 Кодекса, и облагаются единым социальным налогом в общеустановленном порядке с учетом п. 3 ст. 236 Кодекса. В то же время суды принимают решения в пользу налогоплательщика. Для целей обложения ЕСН в Постановлении ФАС УО от 22.08.2007 N Ф09-6283/07-С3 отмечено, что денежные компенсации работникам, выплаченные взамен бесплатной выдачи молока, не должны учитываться при определении налоговой базы. Поддержали налогоплательщика ФАС ЗСО в Постановлении от 18.09.2006 N Ф04-6117/2006(26567-А27-42), ФАС МО в Постановлении от 26.01.2006 N КА-А40/13899-05. Решив спор об освобождении компенсации от обложения НДФЛ, ФАС ДВО указал, что нарушение работодателем норм трудового законодательства (ст. 222 ТК РФ) не является основанием для обложения налогом доходов физических лиц, которые в силу закона (ст. 217 НК РФ) не подлежат налогообложению (Постановление от 27.12.2006 N Ф03-А51/06-2/4827). Новая редакция ст. 222 ТК РФ. С 14.10.2007 работодатель может заменить молоко или другие равноценные пищевые продукты денежными компенсациями по письменным заявлениям работников в размере, эквивалентном стоимости данных продуктов, если это предусмотрено коллективным и (или) трудовым договорами. Теперь данная выплата без споров освобождается от обложения ЕСН и НДФЛ. В то же время законодатель не предусмотрел возможности выплаты компенсации тем, кто занят на работах с особо вредными условиями труда, то есть вместо лечебно-профилактического питания. Это станет дополнительным козырем налоговиков при доказывании в суде правомерности того, что такая компенсация не освобождается от обложения ЕСН и НДФЛ. Ю.Е.Алмазова Эксперт журнала "Акты и комментарии для бухгалтера" Подписано в печать 18.10.2007 ————