"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 21

ОТНЕСЕНИЕ АКТИВОВ К НМА И ИХ ОЦЕНКА

В БУХГАЛТЕРСКОМ И НАЛОГОВОМ УЧЕТЕ

Законодатели пытаются сблизить бухгалтерский и налоговый учет. Это позволит облегчить работу как учетным работникам, так и проверяющим. Имеются такие различия и в учете нематериальных активов. Прежде всего, они касаются критериев отнесения активов к нематериальным и правил оценки их первоначальной стоимости. Рассмотрим, каковы эти различия и так ли они существенны.

Какие активы относятся к нематериальным

Согласно п. 4 ПБУ 14/2000 <1> к НМА относят, прежде всего, исключительные права:

- патентообладателя на изобретение, промышленный образец, полезную модель, а также селекционные достижения;

- владельца на товарный знак и знак обслуживания, наименование места происхождения товаров;

- автора на программы для ЭВМ, базы данных.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет нематериальных активов" ПБУ 14/2000, утв. Приказом Минфина России от 16.10.2000 N 91н.

Имеются в виду именно исключительные права, простое пользование указанными активами не дает организации права на их учет в качестве НМА (Постановления ФАС СКО от 13.11.2006 N Ф08-5567/2006-2328А, ФАС МО от 15.05.2006 N КГ-А40/3728-06). Не учитываются в качестве НМА материальные объекты (материальные носители), в которых выражены произведения науки, литературы, искусства, программы для ЭВМ и базы данных. Приобретение исключительных прав на воспроизведение и распространение программы для ЭВМ не влечет передачу неимущественных авторских прав и не может рассматриваться как НМА (Письмо Минфина России от 12.11.2003 N 04-02-05/2/65).

К НМА относят также имущественное право автора или иного правообладателя на топологии интегральных микросхем, деловую репутацию организации. В их состав входят организационные расходы, связанные с образованием юридического лица, признанные в соответствии с учредительными документами частью вклада участников (учредителей) в уставный (складочный) капитал организации. При этом признаются расходы, понесенные именно при организации юридического лица, в том числе связанные с формированием и регистрацией учредительных документов, но не в случае внесения последующих изменений в учредительные документы (Постановление ФАС СЗО от 26.10.2005 N А42-15033/04-20).

В налоговом учете к НМА можно дополнительно отнести фирменное наименование, а также "ноу-хау", секретную формулу или процесс, информацию в отношении промышленного, коммерческого или научного опыта (пп. 4, 6 п. 3 ст. 257 НК РФ). При этом надо отличать, например, расходы на приобретение права производства уже приобретенного и сконструированного предмета от "ноу-хау" (Постановление ФАС ЗСО от 26.06.2006 N Ф04-3813/2006(23742-А70-26)).

Для признания указанных активов в качестве НМА необходимо выделять их из прочего имущества организации, при этом они должны быть, как следует из названия, нематериальны. Их создание или приобретение нужно оформлять документально, чтобы подтвердить, в частности, исключительные права организации на них. Такими первичными документами, в соответствии с ПБУ 14/2000, являются патенты, свидетельства, другие охранные документы, договор уступки (приобретения) патента, товарного знака и т.п. Например, в Постановлении ФАС СЗО от 27.03.2007 N А56-36404/2005 судьи признали первичными учетными документами, составленными в соответствии с предъявляемыми к ним законодательно закрепленными требованиями и подтверждающими исключительные права на товарный знак, договор уступки товарных знаков с приложением к нему и акты приема-передачи объектов основных средств по форме ОС-1.

Срок использования НМА превышает 12 месяцев. В дальнейшем организация предполагает получить от них доход, но не в результате его продажи (п. 3 ПБУ 14/2000).

Не учитываются в качестве НМА НИОКР, не давшие положительного результата или не законченные и не оформленные в установленном законодательством порядке, а также имущественные права в виде прав требования (Письмо Минфина России от 31.07.2007 N 03-11-04/2/191).

Совокупность прав, возникающих из одного патента, свидетельства, договора уступки прав и т.п., составляет инвентарный объект в целях бухгалтерского учета НМА.

Оценка НМА в бухгалтерском учете

При приобретении за плату в стоимость НМА включаются все расходы, связанные с его приобретением, кроме НДС и иных возмещаемых налогов. Кроме того, учитываются дополнительные расходы на приведение НМА в состояние, пригодное для использования (п. 6 ПБУ 14/2000). Независимо от того, полностью произведена оплата или договором предусмотрена отсрочка, фактические расходы принимаются к бухгалтерскому учету в полной сумме кредиторской задолженности. Если оплата производится неденежными средствами, стоимость НМА определяется из стоимости ценностей, переданных в уплату. Если ее нельзя достоверно установить, НМА учитывается по цене, по которой в сравнимых обстоятельствах приобретаются аналогичные НМА.

Если организация сама создает НМА, в его стоимость включаются фактические расходы на материальные ресурсы, оплату труда, услуги сторонних организаций по контрагентским (соисполнительским) договорам, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств, и т.п., также кроме НДС и иных возмещаемых налогов. Например, согласно Письму Минфина России от 24.04.2007 N 07-05-06/108 к расходам, осуществляемым в целях приобретения лицензии на пользование недрами, учитываемой в качестве НМА, в частности, относятся:

- расходы, связанные с предварительной оценкой месторождения;

- расходы, связанные с проведением аудита запасов месторождения;

- расходы на разработку технико-экономического обоснования (иных аналогичных работ), проекта освоения месторождения;

- расходы на приобретение геологической и иной информации;

- расходы на оплату участия в конкурсе.

Для того чтобы организация считалась создавшей НМА, ей должно принадлежать исключительное право на результаты интеллектуальной деятельности, полученные в порядке выполнения работником служебных обязанностей или по конкретному заданию работодателя, а также по договору с авторами. Аналогичным образом должно быть выдано на ее имя свидетельство на товарный знак или на право пользования наименованием места происхождения товара (п. 7 ПБУ 14/2000).

Общехозяйственные и другие аналогичные расходы, как правило, не включаются в стоимость НМА. Она не подлежит изменению, кроме случаев, установленных законодательством РФ (п. п. 11, 12 ПБУ 14/2000).

Возможна оценка НМА не по сумме фактических расходов, а по рыночной стоимости, если они выявлены в результате инвентаризации. Таково требование пп. "а" п. 28 Приказа Минфина России N 34н <2> (Постановление ФАС СЗО от 02.08.2007 N А56-15151/2006).

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

Для организаций, находящихся на УСНО, особенность оценки НМА заключается в том, что НДС и другие невозмещаемые налоги по приобретаемым (создаваемым) НМА они включают в их стоимость (Письмо Минфина России от 04.11.2004 N 03-03-02-04/1/44), так как в соответствии со ст. 346.11 НК РФ не являются плательщиками НДС и поэтому не могут его возместить, за исключением НДС, подлежащего уплате в соответствии с НК РФ при ввозе товаров на таможенную территорию РФ.

Деловая репутация

Деловая репутация организации в соответствии с п. п. 27, 28 ПБУ 14/2000 может определяться в виде разницы между покупной ценой предприятия (суммой, уплачиваемой продавцу) и стоимостью по бухгалтерскому балансу всех его активов и обязательств на дату приобретения. Положительная рассматривается как надбавка к цене, уплачиваемая покупателем в ожидании будущих экономических выгод, и учитывается в качестве отдельного инвентарного объекта.

Отрицательная деловая репутация организации представляет собой скидку с цены, предоставляемую покупателю в связи с отсутствием стабильных покупателей, репутации качества, навыков маркетинга и сбыта, деловых связей, опыта управления, низким уровнем квалификации персонала и пр., и учитывается как доходы будущих периодов (см. Письмо Минфина России от 18.01.2006 N 07-05-06/06).

Пример. Организация заключила договор купли-продажи предприятия. Стоимость предприятия по договору составила 1 000 000 руб. Балансовая стоимость имущества предприятия - 1 400 000 руб.

В учете будут сделаны следующие проводки:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                    Приобретение предприятия                    |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Подписан акт приемки—передачи           |  08  |  60  |1 000 000|
   |предприятия                             |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Учтена сумма отрицательной деловой      |  08  |  98  |  400 000|
   |репутации (1 400 000 — 1 000 000) руб.  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |В момент государственной регистрации    |  01  |  08  |1 400 000|
   |отражено предприятие как имущественный  | (10, |      |         |
   |комплекс по его балансовой стоимости    |41, 62|      |         |
   |                                        |   и  |      |         |
   |                                        | т.д.)|      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Активы стоимостью до 10 000 рублей

Согласно п. 1 ст. 256 НК РФ НМА (результаты интеллектуальной деятельности и иные объекты интеллектуальной собственности) признаются амортизируемым имуществом в том случае, если находятся у налогоплательщика на праве собственности, используются им для извлечения дохода и стоимость их погашается путем начисления амортизации. В пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ указано, что расходы на приобретение (создание) имущества, если его стоимость не превышает 10 000 руб., в полной сумме включаются в состав материальных расходов по мере ввода его в эксплуатацию (пп. 3 п. 1 ст. 254 НК РФ). ФНС России в Письме от 27.02.2006 N 04-2-05/2 отметила, что ограничение по стоимости более 10 000 руб. для признания объекта учета амортизируемым имуществом установлено только в отношении имущества организации, к которому НМА не относится. Это следует из п. 2 ст. 38 НК РФ, которым установлено, что под имуществом в целях налогообложения понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с ГК РФ. Поэтому, по мнению налоговиков, если стоимость НМА составляет менее 10 000 руб., то в целях формирования налоговой базы по налогу на прибыль она все равно подлежит учету только через суммы амортизации.

Однако в Письме от 12.03.2006 N 03-03-04/2/54 Минфин изложил другую позицию. Он указал, что для учета актива как нематериального его стоимость должна превышать 10 000 руб. Таким образом, до сих пор не ясно, как решать данный вопрос.

Обратите внимание: с 01.01.2008 амортизируемым в налоговом учете будет признаваться имущество стоимостью более 20 000 руб. согласно поправкам, внесенным в НК РФ Федеральным законом N 216-ФЗ <3>.

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Федеральный закон от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации". Оценка НМА в налоговом учете Согласно п. 3 ст. 257 НК РФ первоначальная стоимость амортизируемых НМА определяется как сумма расходов на их приобретение (создание) и доведение до состояния, в котором они пригодны для использования, за исключением НДС и акцизов, кроме случаев, предусмотренных НК РФ. Если договор (например, лицензионный) необходимо зарегистрировать, до регистрации организация не вправе уменьшить налогооблагаемую прибыль на сумму лицензионного вознаграждения по указанному договору (Письмо Минфина России от 08.06.2006 N 03-03-04/4/102). Стоимость НМА, созданных самой организацией, рассчитывается как сумма фактических расходов на их создание, изготовление (в том числе материальных расходов, расходов на оплату труда, расходов на услуги сторонних организаций, патентные пошлины, связанные с получением патентов, свидетельств), за исключением сумм налогов, учитываемых в составе расходов в соответствии с НК РФ. Страховые взносы на ОПС и по обязательному социальному страхованию от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, начисленные на заработную плату, увеличивают первоначальную стоимость НМА, созданного организацией самостоятельно, так как не относятся к налогам (Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/40). Налоговый кодекс не предусматривает дооценки НМА до рыночной стоимости (Письмо УФНС по г. Москве от 23.10.2006 N 20-12/92789). При этом расходы по оплате услуг, связанных с рыночной оценкой НМА в целях дальнейшего увеличения их стоимости, не учитываются в целях налогообложения прибыли. По мнению Минфина, в случае продления действия патента соответствующие расходы могут быть учтены налогоплательщиком при налогообложении прибыли в составе прочих расходов (Письмо от 06.02.2006 N 03-03-04/1/88). М.В.Подкопаев Редактор журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 17.10.2007 ————