"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 21

УЧЕТ КРЕДИТОРСКОЙ ЗАДОЛЖЕННОСТИ

Для многих предприятий типична ситуация, в которой они являются должниками. Речь не всегда идет о недобросовестной, просроченной задолженности, хотя и она возможна. Успешно функционирующее предприятие стремится в срок погасить свои долги, старается держать их под контролем, не допускать того, чтобы они достигали величины, которая может повлиять на его финансовое состояние. В то же время иногда задолженность остается непогашенной, в таком случае закон требует ее списать. Обо всем этом мы расскажем в статье.

В каких случаях возникает кредиторская задолженность?

Причины возникновения кредиторской задолженности могут быть разными, но сущность ее с точки зрения гражданского законодательства всегда одинакова. Она является следствием того, что у одного контрагента (должника) есть невыполненные обязательства перед другим (кредитором), которые всегда имеют денежное выражение. Чтобы в бухгалтерском учете признать выручку, необходимо выполнение определенных условий (п. 12 ПБУ 9/99 <1>): организация может подтвердить право на получение данной выручки согласно договору или в иной форме, ее сумма и соответствующие расходы вполне могут быть определены. Кроме того, не должно быть сомнений, что в результате экономические выгоды организации увеличатся, право собственности (владения, пользования и распоряжения) на продукцию (товар) перешло от организации к покупателю, работа принята заказчиком (услуга оказана).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 32н.

При этом если в отношении денежных средств и иных активов, полученных организацией в оплату, не исполнено хотя бы одно из указанных условий, то в бухгалтерском учете организации признается кредиторская задолженность, а не выручка. Например, в Постановлении ФАС ЗСО от 26.06.2007 N Ф04-4204/2007(35606-А46-23) рассмотрена следующая ситуация. В счет погашения задолженности перед кредитором судебные приставы изъяли у организации находившийся в ее собственности речной песок, который позже был ими реализован. Спустя несколько месяцев организация получила от Службы судебных приставов уведомление о реализации. Как указали судьи, до этого момента организация справедливо не отражала выручку в бухгалтерском учете, а признавала кредиторскую задолженность в прежнем размере, так как условия, предусмотренные п. 12 ПБУ 9/99, не были соблюдены.

Расходы по обычным видам деятельности принимаются в бухгалтерском учете в сумме, исчисленной в денежном выражении, равной величине оплаты в денежной и иной форме или величине кредиторской задолженности, в части, не покрытой оплатой (п. 6 ПБУ 10/99 <2>). Величина кредиторской задолженности определяется исходя из цены и условий, установленных договором между организацией и поставщиком (подрядчиком) или иным контрагентом, с учетом оплаты. Если цена не предусмотрена в договоре и не может быть установлена исходя из его условий, то для определения величины кредиторской задолженности принимается цена, по которой в сравнимых обстоятельствах обычно организация определяет расходы в отношении аналогичных материально-производственных запасов и иных ценностей, работ, услуг либо предоставления во временное пользование (временное владение и пользование) аналогичных активов.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Положение по бухгалтерскому учету "Расходы организации" ПБУ 10/99, утв. Приказом Минфина России от 06.05.1999 N 33н.

Если исполнение обязательств (оплата) производится не денежными средствами, величина оплаты и (или) кредиторской задолженности по договорам определяется стоимостью товаров (ценностей), переданных или подлежащих передаче организацией. В случае изменения обязательства по договору первоначальная величина оплаты и (или) кредиторской задолженности корректируется исходя из стоимости актива (в том числе денежных средств), подлежащего выбытию (п. 6.4 ПБУ 10/99).

Организация-заемщик отражает задолженность по полученному от заимодавца займу и (или) кредиту в составе кредиторской в сумме фактически поступивших денежных средств или в стоимостной оценке других вещей, предусмотренной договором, в момент их фактической передачи. Уменьшение (погашение) указанной кредиторской задолженности отражается в бухгалтерском учете заемщика при возврате им полученного от заимодавца кредита, займа. Если в обеспечение займа выдан вексель, то в качестве кредиторской задолженности отражается сумма, указанная в векселе, а по размещенным облигациям - номинальная стоимость выпущенных и проданных облигаций. Начисленные на вексельную сумму или по облигациям проценты также включаются в кредиторскую задолженность на конец отчетного периода (п. п. 4, 10, 18 ПБУ 15/01 <3>).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Положение по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01, утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н.

Участники договора о совместной деятельности в порядке, установленном договором, по окончании отчетного периода распределяют между собой полученный финансовый результат - нераспределенную прибыль согласно п. 19 ПБУ 20/03 <4>. В рамках отдельного баланса на дату принятия решения о распределении указанной прибыли отражается кредиторская задолженность перед товарищами в сумме причитающейся им доли нераспределенной прибыли.

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Положение по бухгалтерскому учету "Информация об участии в совместной деятельности" ПБУ 20/03, утв. Приказом Минфина России от 24.11.2003 N 105н.

Кроме того, кредиторская задолженность возникает при расчетах с бюджетом, а также с физическими лицами, в том числе по оплате труда. Из Письма Минфина России от 14.02.2006 N 03-03-04/1/110 можно также сделать вывод, что суммы объявленных, но не выплаченных дивидендов являются кредиторской задолженностью.

Отражение кредиторской задолженности

Кредиторская задолженность отражается в пассиве бухгалтерского баланса. При этом она подразделяется на долгосрочную (погашение которой предполагается в течение периода, превышающего 12 месяцев с даты, на которую составлен отчет) и краткосрочную. Долгосрочная кредиторская задолженность отражается в балансе в разд. IV "Долгосрочные обязательства" по строкам 510 - 520 (Приказ Минфина России N 67н <5>). В разд. V включаются краткосрочные обязательства организации. По строке 620 "Кредиторская задолженность" отражаются не все краткосрочные обязательства, относящиеся к ней, для некоторых предусмотрены отдельные строки. Например, краткосрочные займы и кредиты учитываются по строке 610, задолженность перед участниками (учредителями по выплате доходов) - по строке 630.

     
   ————————————————————————————————
   

<5> Приказ Минфина России от 22.07.2003 N 67н "О формах бухгалтерской отчетности организаций".

Предприятия, которые не являются малыми, в составе годовой бухгалтерской отчетности представляют Приложение к бухгалтерскому балансу по форме N 5. В нем следует отдельно отразить краткосрочную и долгосрочную кредиторскую задолженность, в том числе выделить ее отдельные виды, примерно так же, как в балансе. Аналогичные данные приводятся в пояснениях к бухгалтерскому балансу и отчету о прибылях и убытках (п. 27 ПБУ 4/99 <6>).

     
   ————————————————————————————————
   

<6> Положение по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" ПБУ 4/99, утв. Приказом Минфина России от 06.07.1999 N 43н.

Организация отражает кредиторскую задолженность на основании имеющихся у нее первичных учетных документов, бухгалтерских записей, сделанных в соответствии с ними, независимо от того, признает ли наличие задолженности в тех же или иных размерах другая сторона. Это не относится к задолженности перед бюджетом и банком, которые должны быть согласованы (п. п. 73, 74 Приказа Минфина России N 34н <7>). Как указано в Плане счетов <8>, в зависимости от статуса кредитора и предполагаемого срока погашения она отражается на счетах 60, 62, 66, 67, 73, 76.

     
   ————————————————————————————————
   

<7> Приказ Минфина России от 29.07.1998 N 34н "Об утверждении Положения по ведению бухгалтерского учета и бухгалтерской отчетности в Российской Федерации".

<8> Приказ Минфина России от 31.10.2000 N 94н "Об утверждении Плана счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности организаций и Инструкции по его применению".

Списание кредиторской задолженности

Порядок списания кредиторской задолженности в бухгалтерском учете организации регулируется ПБУ 9/99 и Приказом Минфина России N 34н (Постановления ФАС СЗО от 13.08.2007 N А44-280/2007 и от 13.06.2007 N А56-17691/2005). Списание кредиторской задолженности возможно в случае, когда срок исковой давности по ней истек. Согласно ст. 196 ГК РФ общий срок исковой давности устанавливается равным трем годам. Его течение может быть приостановлено или прервано в случаях, предусмотренных ст. ст. 202 и 203 ГК РФ.

Списанные суммы, в соответствии с Планом счетов, отражаются по кредиту счета 91 в корреспонденции со счетами учета кредиторской задолженности. Они включаются в прочие доходы организации в сумме, в которой эта задолженность была отражена в ее бухгалтерском учете (п. п. 7, 10.4 ПБУ 9/99), включая НДС. Указанные суммы следует отразить в расшифровке отдельных прибылей и убытков формы N 2, где показать их за отчетный и аналогичный прошлогодний периоды.

Если списывается сумма, которая была получена в качестве предварительной оплаты товаров (работ, услуг), впоследствии не отгруженных (не выполненных), НДС, перечисленный в бюджет с этого аванса, в доходы не включается (п. 3 ПБУ 9/99). К вычету он также не предъявляется, так как хотя отгрузка не состоялась, средства, полученные в качестве аванса, не возвращены (абз. 2 п. 5, п. 8 ст. 171, п. п. 4, 6 ст. 172 НК РФ).

Основанием для списания в бухгалтерском учете организации кредиторской задолженности в связи с истечением срока исковой давности являются Акт инвентаризации, письменное обоснование и приказ (распоряжение) руководителя организации (Постановление ФАС СЗО от 27.03.2007 N А05-10389/2006-31). Форма указанного акта ИНВ-17 утверждена Постановлением Госкомстата России от 18.08.1998 N 88. Он составляется в двух экземплярах и подписывается ответственными лицами инвентаризационной комиссии на основании выявления по документам остатков сумм, числящихся на соответствующих счетах. Один экземпляр акта передается в бухгалтерию, второй остается в комиссии.

Помимо истечения срока исковой давности невостребованная кредиторская задолженность подлежит списанию в бухгалтерском учете и в связи с наступлением других событий, свидетельствующих о том, что соответствующая сумма не будет взыскана с организации-должника. Это следует из п. 32 Приказа Минфина России N 34н, согласно которому бухгалтерская отчетность должна давать достоверное и полное представление об имущественном и финансовом положении организации, о его изменениях, а также финансовых результатах ее деятельности. Поэтому кредиторская задолженность включается в прочие доходы также при наличии оснований полагать, что сумма задолженности с организации не будет взыскана, например, в случае ликвидации кредитора (если организации достоверно известно, что право требования данный кредитор никому не переуступал).

Кредиторская задолженность включается в расчет пассивов, участвующих в расчете стоимости чистых активов АО (п. 4 Порядка оценки стоимости чистых активов акционерных обществ <9>).

     
   ————————————————————————————————
   

<9> Приказ Минфина России N 10н, ФКЦБ России N 03-6/пз от 29.01.2003.

Списание кредиторской задолженности в налоговом учете

Согласно п. 18 ст. 250 НК РФ во внереализационные доходы включаются суммы кредиторской задолженности, списанной в связи с истечением срока исковой давности или по другим основаниям, за исключением обязательств налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством РФ или по решению Правительства РФ (пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ). Если в таком порядке списываются поставленные МПЗ (работы, услуги), то относящиеся к ним суммы НДС, числящиеся на счете 19, списываются во внереализационные расходы согласно пп. 14 п. 1 ст. 265 НК РФ (Постановление ФАС ПО от 24.05.2007 N А49-5525/2006-262А/16).

Пример 1. В сентябре 2004 г. организация подписала акт выполненных работ на сумму 236 000 руб., в том числе НДС. Срок оплаты по договору - ноябрь того же года. Организация перечислила в апреле 2005 г. 141 600 руб. Определение налоговой базы по НДС в 2004 г. налогоплательщик производил по оплате.

Срок исковой давности истекает в ноябре 2007 г. Указанные операции нужно оформить следующими проводками:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |          Содержание операции           | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        Сентябрь 2004 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Подписан акт выполненных работ          |  08, |  60  | 236 000 |
   |                                        |  20, |      |         |
   |                                        |26, 44|      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выделен НДС по выполненным работам      |  19  |  60  |  36 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         Апрель 2005 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Выполненные работы частично оплачены    |  60  |  51  | 141 600 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |НДС по оплаченным работам принят к      |  68  |  19  |  21 600 |
   |вычету                                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         Ноябрь 2007 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Кредиторская задолженность с истекшим   |  60  | 91—1 |  94 400 |
   |сроком исковой давности включена во     |      |      |         |
   |внереализационные доходы                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Списана сумма НДС, не оплаченная        | 91—2 |  19  |  14 400 |
   |продавцу                                |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Если налогоплательщик определял налоговую базу по НДС в 2004 г. по отгрузке, значит он, согласно п. 10 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ <10> принял налог к вычету в I-м полугодии 2006 г. в сумме, соответствующей задолженности по состоянию на 01.01.2006. Списание производилось ежемесячно равными долями.

     
   ————————————————————————————————
   

<10> Федеральный закон от 22.07.2005 N 119-ФЗ "О внесении изменений в главу 21 части второй Налогового кодекса Российской Федерации и о признании утратившими силу отдельных положений актов законодательства Российской Федерации о налогах и сборах".

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                        Сентябрь 2004 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Подписан акт выполненных работ          |  08, |  60  | 236 000 |
   |                                        |  20, |      |         |
   |                                        |26, 44|      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Выделен НДС по выполненным работам      |  19  |  60  |  36 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         Апрель 2005 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Выполненные работы частично оплачены    |  60  |  51  | 141 600 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |НДС по оплаченным работам принят к      |  68  |  19  |  21 600 |
   |вычету                                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |               Ежемесячно в I—м полугодии 2006 г.               |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Принят НДС к вычету в размере 1/6 от    |  68  |  19  |   2 400 |
   |общей суммы (14 400 руб. / 6 мес.)      |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         Ноябрь 2007 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Кредиторская задолженность с истекшим   |  60  | 91—1 |  94 400 |
   |сроком исковой давности включена во     |      |      |         |
   |внереализационные доходы                |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Пример 2. Изменим условия примера 1. Срок оплаты по договору - февраль 2005 г.

Срок исковой давности в таком случае истекает в феврале 2008 г. Согласно п. 2 ст. 2 Федерального закона N 119-ФЗ налогоплательщики, перешедшие с 01.01.2006 с метода определения налоговой базы "по оплате" на метод "по отгрузке" в связи с изменениями, внесенными в НК РФ, до 01.01.2008 по выявленным не оплаченным на 01.01.2006 товарам, работам, услугам, имущественным правам уплачивают НДС в прежнем порядке, то есть по мере их оплаты. Если такие товары, работы, услуги, имущественные права не оплачены (или не истек срок исковой давности) до 2008 г., следует включить в налоговую базу их стоимость в первом налоговом периоде 2008 г. независимо от оплаты. Поэтому в 2007 г. проводки не составляются, а в 2008 г. они будут следующими:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |           Содержание операции          | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         Январь 2008 г.                         |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Списана сумма НДС, не оплаченная        | 91—2 |  19  |  14 400 |
   |продавцу                                |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |                         Февраль 2008 г.                        |
   +————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————+
   |Кредиторская задолженность с истекшим   |  60  | 91—1 |  94 400 |
   |сроком исковой давности включена во     |  60  | 91—1 |         |
   |внереализационные доходы                |      |      |         |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

Составление до истечения срока исковой давности налогоплательщиком и его кредитором актов сверки расчетов и заключение между ними договоров об изменении сроков платежей по кредиторской задолженности свидетельствуют о признании обязанным лицом задолженности и, соответственно, об отсутствии у налогоплательщика обязанности включить согласно п. 18 ст. 250 НК РФ в состав внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности (Постановление ФАС УО от 27.02.2006 N Ф09-860/06-С7).

К другим основаниям, упомянутым в п. 18 ст. 250 НК РФ, относится, например, прощение долга (Постановление ФАС СКО от 11.10.2006 N Ф08-4617/2006-1979А). В этом случае проценты, начисленные организации, но не оплаченные ею, включаются, по мнению Минфина, во внереализационные доходы (Письмо от 23.08.2007 N 03-03-06/1/589).

Согласно ст. 419 ГК РФ обязательство прекращается ликвидацией юридического лица (должника или кредитора), кроме случаев, когда законом или иными правовыми актами исполнение обязательства ликвидированного юридического лица возлагается на другое лицо. Таким образом, с момента ликвидации кредитора задолженность включается во внереализационный доход (Постановление ФАС ПО от 03.05.2007 N А55-11375/2006).

В Постановлении ФАС ВСО от 09.11.2006 N А33-8042/06-Ф02-5874/06-С1 указано, что признание контрагента несостоятельным (банкротом) не является достаточным основанием для включения суммы кредиторской задолженности перед ним во внереализационный доход. Судьи констатировали, что к ликвидируемому юридическому лицу требования могут быть заявлены кредиторами и после истечения срока, установленного ликвидационной комиссией для предъявления требований. Следовательно, его истечение не влечет списания кредиторской задолженности, образующей внереализационный доход.

В 2007 г. суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов в соответствии с п. 18 ст. 250 НК РФ подлежат отражению в составе внереализационных доходов и облагаются налогом на прибыль в общеустановленном порядке, на них пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ не распространяется (Письма Минфина России от 01.08.2007 N 03-03-06/4/107 и от 20.04.2007 N 03-03-04/2). Суды считают иначе <11>.

     
   ————————————————————————————————
   

<11> Подробнее об этом читайте в статье М.В. Подкопаева "Новые изменения в Налоговом кодексе", N 16, 2007.

Теперь данная проблема законодательно разрешена в пользу налогоплательщиков. Причем изменение распространяется на правоотношения, возникшие 1 января 2005 г. Очевидно, что срок давности по таким правоотношениям начнет истекать не ранее 1 января 2008 г.

О моменте списания кредиторской задолженности

В законодательстве отсутствует прямое указание, в каком периоде, отчетном или налоговом, следует отражать во внереализационном доходе списанную кредиторскую задолженность. ФАС ЗСО в Постановлении от 14.05.2007 N Ф04-2654/2007(33891-А27-40) решил, что в данном случае имеет значение, в каком порядке осуществляется инвентаризация обязательств организации. Если согласно учетной политике она проводится ежеквартально, то включать кредиторскую задолженность в доход надо в отчетном периоде, когда она была списана. При ежегодной инвентаризации списанная сумма учитывается в отчете за год. Обязанность ежегодного проведения инвентаризации предусмотрена п. 2 ст. 12 Федерального закона N 129-ФЗ <12> и п. 27 Приказа Минфина России N 34н. Это означает также, что списанная кредиторская задолженность должна быть включена в доход в том налоговом периоде, когда истек срок исковой давности, а не в последующие налоговые периоды, в которые налогоплательщик с запозданием принял решение о ее списании (Постановление ФАС ЗСО от 02.04.2007 N Ф04-1863/2007(32958-А45-40)).

     
   ————————————————————————————————
   

<12> Федеральный закон от 21.11.1996 N 129-ФЗ "О бухгалтерском учете". Можно привести и другое постановление, но в пользу налогоплательщиков. Судьи применили п. 7 ст. 3 НК РФ, согласно которому все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов) (Постановление ФАС ЗСО от 09.03.2006 N Ф04-8885/2005(20013-А27-3), Ф04-8885/2005(20554-А27-3)). Суд, учитывая отсутствие в законодательстве прямого указания на необходимость увеличения внереализационных доходов того налогового периода, в котором истек срок исковой давности по кредиторской задолженности, пришел к выводу, что до издания приказа о списании дебиторской и кредиторской задолженности у налогоплательщика не было оснований учитывать кредиторскую задолженность при определении финансового результата за год. "Упрощенцы" при определении объекта налогообложения учитывают доходы от реализации, определяемые в соответствии со ст. 249 НК РФ, и внереализационные доходы, определяемые на основании ст. 250 НК РФ. Поэтому организация, применяющая УСНО, при расчете налоговой базы также включает в состав внереализационных доходов сумму кредиторской задолженности, по которой истек срок исковой давности (Письмо Минфина России от 23.03.2007 N 03-11-04/2/66). Если организация осуществляет только предпринимательскую деятельность, подлежащую обложению ЕНВД, суммы внереализационных доходов, относящихся к этой деятельности, в том числе в виде списанной просроченной кредиторской задолженности (в частности, в виде невозвращенной суммы займа и не уплаченных по нему процентов), налогами в рамках общего режима налогообложения не облагаются (Письмо Минфина России от 07.07.2006 N 03-11-04/3/338). А.Б.Сухов Эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 17.10.2007 ————