"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2007, N 21

НАЛОГООБЛОЖЕНИЕ ЗАТРАТ ПО МЕДИЦИНСКИМ ОСМОТРАМ РАБОТНИКОВ

Статьей 213 ТК РФ предусмотрено обязательное прохождение медицинских осмотров для работников:

- занятых на работах с вредными и (или) опасными условиями труда;

- занятых на работах, связанных с движением транспорта;

- пищевой промышленности, общественного питания и торговли, водопроводных сооружений, лечебно-профилактических и детских учреждений.

Обязанность по обеспечению проведения медосмотров ст. 212 ТК РФ возложена на работодателя за счет его средств (Письмо Минфина России от 14.07.2006 N 11-08-15). Перечень факторов, при выполнении которых проводятся обязательные предварительные и периодические медицинские осмотры, а также порядок их проведения утверждены законодательством РФ <1>. Необеспечение работодателем своевременного прохождения обязательного медицинского осмотра является основанием для привлечения его к административной ответственности по ст. 6.3 КоАП РФ (Постановления ФАС ЗСО от 15.03.2007 N Ф04-1653/2007(32727-А03-43), ФАС УО от 22.09.2003 N Ф09-1678/03-АК).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Приказ Минздрава России от 16.08.2004 N 83 "Об утверждении Перечней вредных и (или) опасных производственных факторов и работ, при выполнении которых проводятся предварительные и периодические медицинские осмотры (обследования), и Порядка проведения этих осмотров (обследований)", Приказ Минздравмедпрома России от 14.03.1996 N 90 "О порядке проведения предварительных и периодических медицинских осмотров работников и медицинских регламентах допуска к профессии", Постановление Правительства РФ от 28.04.1993 N 377 "О реализации Закона Российской Федерации "О психиатрической помощи и гарантиях прав граждан при ее оказании".

Кроме обязательных медицинских осмотров, работодатель за счет собственных средств может проводить для своих работников медицинские осмотры, не предусмотренные законодательством РФ.

В настоящей статье рассмотрено налогообложение этих видов затрат.

Налог на прибыль

Документально подтвержденные расходы на проведение обязательных медицинских осмотров, предусмотренных законодательством РФ, уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль и включаются согласно пп. 7 п. 1 ст. 264 НК РФ в прочие затраты, связанные с производством и реализацией (Письма Минфина России от 07.08.2007 N 03-03-06/1/543, от 05.03.2005 N 03-03-01-04/1/100). Кроме того, налогооблагаемая база по налогу на прибыль может быть уменьшена на сумму расходов по возмещению работникам организации стоимости оплаченных ими за свой счет предварительных медицинских осмотров при трудоустройстве на работу на основании представленных работниками документов (Письмо Минфина России от 07.11.2005 N 03-03-04/1/340).

Стоит отметить, что медицинские осмотры, не предусмотренные законодательством РФ, проведение которых обеспечивается работодателем за счет собственных средств, как разъясняют налоговики, не уменьшают налогооблагаемую базу по налогу на прибыль, поскольку они являются необязательными и не могут быть признаны обоснованными (Письма УФНС по г. Москве от 04.08.2006 N 09-14/069136, от 28.06.2005 N 20-12/46417). Следовательно, такие затраты нужно осуществлять за счет чистой прибыли, остающейся в распоряжении предприятия (Постановление ФАС ВСО от 15.01.2007 N А33-32437/05-Ф02-7147/06-С1).

Сегодня нередки ситуации, когда дополнительное медицинское обслуживание работников производится через договоры добровольного страхования. Затраты по таким договорам в целях налогообложения прибыли не должны превышать 3% от суммы расходов на оплату труда (п. 16 ст. 255 НК РФ, Письмо УФНС по г. Москве от 16.08.2006 N 20-12/72394) и признаются в том налоговом периоде, в котором уплачены страховой организации (Письмо Минфина России от 19.01.2006 N 03-03-04/1/47). Если по условиям договора страхования предусмотрена уплата страхового взноса разовым платежом, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы признаются равномерно в течение срока действия договора пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде (п. 6 ст. 272 НК РФ, Письмо Минфина России от 29.06.2007 N 03-03-06/1/444).

Единый налог, уплачиваемый при УСНО

Налогоплательщики, применяющие УСНО, казалось бы, не могут уменьшить доход на затраты по проведению обязательных медицинских осмотров, так как последние не включены в перечень расходов, предусмотренных ст. 346.16 НК РФ. Однако если обязанность их проведения обусловлена видом деятельности организации, то затраты на медицинские осмотры можно учесть в целях налогообложения. Данная точка зрения, в частности, высказана в Письме Минфина России от 04.06.2007 N 03-11-04/2/157. В соответствии со ст. 213 ТК РФ в случаях, предусмотренных законодательством, работодатель обязан за счет собственных средств обеспечить предварительные (при поступлении на работу) и периодические медицинские обследования сотрудников. Пунктами 2.1 и 7.1 Санитарно-эпидемиологических правил "Общие требования по профилактике инфекционных и паразитных болезней. СП 3.1./3.2.1379-03" <2> организация медицинских осмотров отдельных профессий, производств и организаций отнесена к производственному контролю. Перечень работ, при выполнении которых требуется обязательное медицинское обследование работников организаций, утвержден Приказом Минздравсоцразвития России от 16.08.2004 N 83.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Введены в действие Постановлением Главного санитарного врача РФ от 09.06.2003 N 129.

Материальные расходы, произведенные организацией-"упрощенцем", учитываются в целях налогообложения (пп. 5 п. 1, п. 2 ст. 346.16 НК РФ) согласно перечню, приведенному в ст. 254 НК РФ. Данной статьей (пп. 6 п. 1) определено: в состав материальных расходов включаются услуги сторонних организаций по контролю за соблюдением установленных технологических процессов по технологическому обслуживанию основных средств. Таким образом, если выполняемые организацией работы включены в вышеназванный перечень, она вправе учитывать при определении налоговой базы по налогу, уплачиваемом в связи с применением УСНО, расходы по осуществлению медицинского освидетельствования работников (см. также Письма Минфина России от 25.05.2007 N 03-11-04/2/139, от 10.01.2006 N 03-11-04/2/1, Постановление ФАС ВВО от 26.06.2007 N А29-6765/2006а).

Что касается затрат, производимых по договорам добровольного медицинского страхования, то в силу пп. 6 п. 1, п. 2 ст. 346.16, п. 16 ст. 255 НК РФ они уменьшают налогооблагаемую базу по единому налогу в случае, если включаются в затраты по оплате труда (в соответствующих пределах). При этом следует учитывать, что расходы на оплату труда признаются в момент погашения задолженности путем списания денежных средств с расчетного счета налогоплательщика, выплаты из кассы, а при ином способе погашения задолженности - в момент такого погашения (пп. 1 п. 2 ст. 346.17 НК РФ). Каких-либо особенностей для признания расходов по договорам страхования гл. 26.2 НК РФ не содержит. Таким образом, сумма уплаченного страхового взноса может быть учтена в составе расходов "упрощенца" единовременно на дату перечисления денежных средств страховой компании, но в пределах 3% от расходов на оплату труда, поименованных в ст. 255 НК РФ.

ЕСН, НДФЛ, страховые взносы от несчастных случаев

на производстве

Затраты по проведению обязательных медицинских осмотров, как было указано выше, не относятся к расходам на оплату труда, поэтому они не подлежат обложению ЕСН (п. 1 ст. 236 НК РФ), НДФЛ (п. 1 ст. 210 НК РФ) и на них не начисляются страховые взносы от несчастных случаев (п. 3 Правил начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний <3>) (далее - Правила). Стоит отметить, что компенсационные суммы за первичные медицинские осмотры, выплаченные в пользу работников на основании представленных ими документов, также не относятся к затратам по оплате труда, а следовательно, не подлежат обложению ЕСН, НДФЛ, страховыми взносами от несчастных случаев на производстве (Постановление ФАС УО от 04.09.2007 N Ф09-7064/07-С1).

     
   ————————————————————————————————
   

<3> Правила начисления, учета и расходования средств на осуществление обязательного социального страхования от несчастных случаев на производстве и профессиональных заболеваний, утв. Постановлением Правительства 02.03.2000 N 184.

Аналогичную позицию занимают арбитражные суды. Так, в Постановлении от 11.08.2006 N А56-31936/2005 судьи ФАС СЗО указали, что, поскольку действующим законодательством обязанность по обеспечению проведения первичного медицинского осмотра за счет собственных средств возложена на работодателя, соответствующие выплаты работникам не включаются в налоговую базу по НДФЛ. В Постановлении от 30.05.2003 N А54-225/03-С3 ФАС ЦО определил, что компенсационные выплаты работникам по предварительным и обязательным медицинским осмотрам не подлежат обложению ЕСН.

Затраты на медицинские осмотры, не предусмотренные законодательством РФ, также не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ), НДФЛ (п. 10 ст. 217 НК РФ) и страховыми взносами от несчастных случаев на производстве (п. 3 Правил).

Рассмотрим налогообложение расходов по дополнительному медицинскому обслуживанию, осуществляемых по договорам добровольного страхования. Если они производятся работодателем в пользу работников согласно локальным документам по оплате труда, по договорам, заключенным на срок не менее одного года, то такие затраты в пределах 3% от расходов на оплату труда не облагаются ЕСН (пп. 7 п. 1 ст. 238 НК РФ) и страховыми взносами от несчастных случаев на производстве (п. 4 Правил, п. 20 Перечня выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ <4>) (далее - Перечень). Также они не подлежат обложению НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ) (Письмо Минфина России от 05.07.2007 N 03-03-06/3/10).

     
   ————————————————————————————————
   

<4> Перечень выплат, на которые не начисляются страховые взносы в ФСС РФ, утв. Постановлением Правительства РФ от 07.07.1999 N 765. Страховые выплаты, превышающие установленную п. 16 ст. 255 НК РФ норму, не облагаются ЕСН (п. 3 ст. 236 НК РФ) и НДФЛ (п. 3 ст. 213 НК РФ). Аналогичные разъяснения дали столичные налоговики в Письме от 21.02.2007 N 21-18/158. В то время как страховыми взносами от несчастных случаев они не облагаются, если договоры добровольного страхования заключены на срок не менее одного года (п. 4 Правил, п. 20 Перечня). От редакции: спорные вопросы налогообложения по договорам добровольного страхования работников были подробно рассмотрены в статье М.В. Моисеева "Добровольное страхование работников", N 6, 2007. Обратите внимание: суммы страховых взносов, уплаченные организацией по договору добровольного медицинского страхования за членов семьи работника, не состоящих в трудовых отношениях с работодателем, по мнению чиновников, подлежат обложению НДФЛ в общеустановленном порядке (Письма Минфина России от 26.06.2007 N 03-04-06-01/201, МНС России от 04.02.2004 N 04-2-07/65). Однако отметим, что в арбитражной практике есть примеры, свидетельствующие о том, что представленная позиция не бесспорна. Так, в Постановлении от 07.12.2006 N А56-36912/2005 ФАС СЗО указал: п. 3 ст. 213 НК РФ не предусмотрено, что его положения распространяются только на самих работников налогоплательщика. Сомнения и неясности в изложении ст. 213 НК РФ послужили для судов первой и апелляционной инстанций основанием применить положения п. 7 ст. 3 НК РФ о толковании их в пользу налогоплательщика. В данном случае кассационная инстанция считает, что судами сделан правильный вывод о том, что при исчислении и удержании НДФЛ со своих работников Общество правомерно не учитывало суммы страховых взносов по договорам добровольного страхования, предусматривающим возмещение медицинских расходов застрахованных физических лиц, независимо от того, являются ли застрахованные физические лица работниками страхователя либо членами его семьи. При таких обстоятельствах кассационная инстанция не находит оснований для отмены обжалуемого судебного акта и удовлетворения жалобы налогового органа. (См. также Постановление ФАС МО от 25.06.2004 N КА-А40/5173-04). В заключение следует сделать акцент на том, что все производимые работодателем выплаты должны быть отражены в локальных документах предприятия. В зависимости от того, как они будут оформлены, определяется порядок их налогообложения. Т.В.Павлова Эксперт журнала "Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения" Подписано в печать 17.10.2007 ————