"Налоговый вестник: комментарии к нормативным документам для бухгалтеров", 2007, N 11

<КОММЕНТАРИЙ

К ФЕДЕРАЛЬНОМУ ЗАКОНУ ОТ 24.07.2007 N 216-ФЗ

"О ВНЕСЕНИИ ИЗМЕНЕНИЙ В ЧАСТЬ ВТОРУЮ

НАЛОГОВОГО КОДЕКСА РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ И НЕКОТОРЫЕ

ДРУГИЕ ЗАКОНОДАТЕЛЬНЫЕ АКТЫ РОССИЙСКОЙ ФЕДЕРАЦИИ"

(КОММЕНТАРИЙ К ИЗМЕНЕНИЯМ, ВНЕСЕННЫМ В ГЛАВУ 25

"НАЛОГ НА ПРИБЫЛЬ ОРГАНИЗАЦИЙ" НК РФ)>

Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации" (далее - Закон N 216-ФЗ) внесены отдельные изменения в гл. 25 Налогового кодекса Российской Федерации (НК РФ).

1. Новая регламентация доходов, не учитываемых

при налогообложении прибыли

Согласно внесенным в налоговое законодательство поправкам п. 1 ст. 251 "Доходы, не учитываемые при определении налоговой базы" НК РФ дополнен пп. 3.1. В результате внесенных изменений при определении налоговой базы по налогу на прибыль не должны учитываться доходы в виде сумм НДС, подлежащих в соответствии с гл. 21 НК РФ налоговому вычету у принимающей организации при передаче имущества, нематериальных активов и имущественных прав в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ или паевых взносов в паевые фонды кооперативов.

Данная ситуация предусмотрена в п. 3 ст. 170 и в п. 11 ст. 171 НК РФ. Так, в соответствии с п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче имущества (нематериальных активов, имущественных прав) в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственных обществ и товариществ (а также в качестве паевых взносов в паевые фонды кооперативов) передающая сторона обязана восстановить НДС. Принимающая сторона, в свою очередь, вправе принять данные суммы налога к вычету. Это право прописано в п. 11 ст. 171 НК РФ.

Кроме того, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой при определении налоговой базы по налогу на прибыль не учитываются доходы в виде сумм кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Напомним, что в прежней редакции пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ упоминались только суммы кредиторской задолженности налогоплательщика по уплате налогов и сборов, пеней и штрафов перед бюджетами разных уровней, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

Таким образом, пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ дополнен указанием на суммы кредиторской задолженности организации по уплате взносов, пеней и штрафов перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, списанных и (или) уменьшенных иным образом в соответствии с законодательством Российской Федерации или по решению Правительства РФ.

До принятия Закона N 216-ФЗ на практике возникали споры о том, должен ли налогоплательщик включать в состав доходов, учитываемых при налогообложении прибыли, суммы списанной кредиторской задолженности перед бюджетами государственных внебюджетных фондов.

Так, согласно Письму Минфина России от 20.04.2007 N 03-03-04/2 положения пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ на суммы списанной кредиторской задолженности налогоплательщика перед бюджетами государственных внебюджетных фондов не распространяются. Схожий подход к решению рассматриваемого вопроса приведен в Письме ФНС России от 07.08.2006 N 02-1-08/159@.

Между тем арбитражные суды решали анализируемый вопрос иначе. Например, по мнению ФАС Волго-Вятского округа, изложенному в Постановлении от 22.05.2007 N А29-6685/2006А, бюджеты государственных внебюджетных фондов входят в бюджетную систему Российской Федерации. Поэтому суд отклонил довод налогового органа о том, что государственные внебюджетные фонды не признаются бюджетами для целей налогообложения. Исходя из вышеизложенного суд сделал вывод о том, что у проверяющих не было оснований для включения списанной по решению налогового органа суммы кредиторской задолженности в государственные социальные внебюджетные фонды по пеням и штрафам в налогооблагаемую базу организации по налогу на прибыль.

Аналогичные выводы сделаны и в других судебных решениях [см. Постановления ФАС Уральского округа от 15.05.2007 N Ф09-3648/07-С3 по делу N А50-536/07, ФАС Восточно-Сибирского округа от 16.04.2007 N А19-17733/06-Ф02-1809/07 по делу N А19-17733/06, ФАС Западно-Сибирского округа от 16.08.2007 N Ф04-5631/2007(37314-А45-42) по делу N А45-1519/2007-46/56].

С принятием Закона N 216-ФЗ стало очевидно, что организация не обязана отражать в налоговом учете суммы списанной кредиторской задолженности перед бюджетами государственных внебюджетных фондов, например Пенсионного фонда Российской Федерации. В связи с этим должно сократиться количество судебных споров по рассматриваемому вопросу.

Необходимо отметить, что положения пп. 21 п. 1 ст. 251 НК РФ (в ред. Закона N 216-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Законом N 216-ФЗ внесены изменения и в пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ, согласно которым к целевым поступлениям на содержание некоммерческих организаций и ведение ими уставной деятельности относятся осуществленные в соответствии с законодательством Российской Федерации о некоммерческих организациях вступительные взносы, членские взносы, паевые взносы, пожертвования, признаваемые таковыми в соответствии с гражданским законодательством Российской Федерации, а также отчисления на формирование в установленном ст. 324 настоящего Кодекса порядке резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

Напомним, что ранее в вышеприведенной норме не упоминались отчисления на формирование резерва на проведение ремонта, капитального ремонта общего имущества, которые производятся товариществу собственников жилья, жилищному кооперативу, садоводческому, садово-огородному, гаражно-строительному, жилищно-строительному кооперативу или иному специализированному потребительскому кооперативу их членами.

Налогоплательщикам следует иметь в виду, что положения пп. 1 п. 2 ст. 251 НК РФ (в ред. Закона N 216-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

2. Изменения налогового учета расходов на оплату труда

Закон N 216-ФЗ внес изменения в регламентацию налогового учета расходов на оплату труда. В частности, абз. 3 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой при осуществлении добровольного страхования в расходы на оплату труда включаются суммы платежей по договорам страхования жизни, если такие договоры заключаются на срок не менее пяти лет с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии на ведение соответствующего вида деятельности, и не предусматривают в течение этих пяти лет страховых выплат, в том числе в виде рент и (или) аннуитетов, за исключением страховых выплат в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица.

В прежней формулировке п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ не было оговорки о том, что договоры страхования должны быть заключены только с российскими страховыми организациями, имеющими лицензии.

Уточнение редакции рассматриваемой нормы связано с тем, что страховое дело относится к лицензируемым видам деятельности (ст. 32 Закона РФ от 27.11.1992 N 4015-1 "Об организации страхового дела в Российской Федерации").

Кроме того, редакционные изменения внесены в абз. 4 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ. В частности, слова "достижении участником и (или) застрахованным лицом" заменены словами "наступлении у участника и (или) застрахованного лица", после слов "пяти лет" включены слова "или пожизненно". Действие этих поправок распространяется на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г.

Таким образом, законодатель заменил слово "достижение" более точным словом "наступление", поскольку по правилам русского языка пенсионные основания скорее наступают, нежели достигаются. Наряду с этим в связи с принятыми поправками договоры негосударственного пенсионного обеспечения должны будут предусматривать выплату пенсий либо в течение не менее пяти лет, либо пожизненно. Напомним, ранее в законе говорилось только о пятилетнем сроке выплаты пенсий.

В абз. 6 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ слова "заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного лица или утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей" заменены словами "предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица".

В результате внесенных изменений налогоплательщик утратил право включать в расходы на оплату труда затраты по договорам добровольного личного страхования, заключаемым на случай утраты застрахованным лицом трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей. Данные изменения распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

Абзац 8 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ изложен в следующей редакции:

"В случае внесения изменений в условия договора страхования жизни, а также договора добровольного пенсионного страхования и (или) договора негосударственного пенсионного обеспечения в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников), если в результате таких изменений условия договора перестают соответствовать требованиям настоящего пункта, или в случае расторжения указанных договоров в отношении отдельных или всех застрахованных работников (участников) взносы работодателя по таким договорам в отношении соответствующих работников, ранее включенные в состав расходов, признаются подлежащими налогообложению с даты внесения таких изменений в условия указанных договоров и (или) сокращения сроков действия этих договоров либо их расторжения (за исключением случаев досрочного расторжения договора в связи с обстоятельствами непреодолимой силы, то есть чрезвычайными и непредотвратимыми обстоятельствами)".

Наряду с этим абз. 10 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ изложен в новой редакции, согласно которой взносы по договорам добровольного личного страхования, предусматривающим выплаты исключительно в случаях смерти и (или) причинения вреда здоровью застрахованного лица, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 15 000 руб. в год, рассчитанном как отношение общей суммы взносов, уплачиваемых по указанным договорам, к количеству застрахованных работников.

Напомним, что согласно действующей редакции этой нормы НК РФ взносы по договорам добровольного личного страхования, заключаемым исключительно на случай наступления смерти застрахованного работника или утраты застрахованным работником трудоспособности в связи с исполнением им трудовых обязанностей, включаются в состав расходов в размере, не превышающем 10 000 руб. в год на одного застрахованного работника.

3. Новый статус амортизируемого имущества

В результате внесенных Законом N 216-ФЗ в НК РФ поправок изменилось содержание понятия "амортизируемое имущество". Согласно новой редакции абз. 1 п. 1 ст. 256 НК РФ амортизируемым имуществом признается имущество со сроком полезного использования более 12 месяцев и первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Напомним читателям журнала, что по действующей редакции НК РФ первоначальная стоимость амортизируемого имущества составляет 10 000 руб.

Наряду с этим законодатель уточнил термин "основные средства" в налоговом учете. Так, в соответствии с новой редакцией абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ под основными средствами в целях гл. 25 Кодекса понимается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 20 000 руб. Заметим, что прежде в данной правовой норме стоимость основного средства не оговаривалась.

Следует отметить, что внесенные поправки направлены на сближение налогового и бухгалтерского учета. Так, согласно правилам бухгалтерского учета активы, в отношении которых выполняются условия, предусмотренные для основных средств, и стоимостью в пределах лимита, установленного в учетной политике организации, но не более 20 000 руб. за единицу, могут отражаться в бухгалтерском учете и в бухгалтерской отчетности в составе материально-производственных запасов. Это предусмотрено п. 5 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденного Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Таким образом, правила бухгалтерского учета допускают возможность отражения активов, обладающих признаками основных средств, стоимостью не более 20 000 руб. в составе материально-производственных запасов. В связи с принятием Закона N 216-ФЗ у организаций появилась возможность признавать основными средствами одни и те же активы как в налоговом, так и в бухгалтерском учете.

Принятые поправки коснулись и содержания п. 9 ст. 259 НК РФ. В частности, увеличивается первоначальная стоимость легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов, в отношении которых основная норма амортизации применяется с коэффициентом.

Согласно п. 9 ст. 259 НК РФ (в ред. Закона N 216-ФЗ) по легковым автомобилям и пассажирским микроавтобусам, имеющим первоначальную стоимость соответственно более 600 000 руб. и 800 000 руб., основная норма амортизации применяется со специальным коэффициентом 0,5.

Организации, получившие (передавшие) вышеуказанные легковые автомобили и пассажирские микроавтобусы в лизинг, включают это имущество в состав соответствующей амортизационной группы и применяют основную норму амортизации (с учетом применяемого налогоплательщиком по такому имуществу коэффициента) со специальным коэффициентом 0,5.

Заметим, что в действующей редакции данной нормы НК РФ первоначальная стоимость легковых автомобилей и пассажирских микроавтобусов соответственно более 300 000 руб. и 400 000 руб.

4. Уточнение норм ст. 265 НК РФ

В связи с принятием Закона N 216-ФЗ редакционные изменения внесены в содержание ст. 265 "Внереализационные расходы" НК РФ. Так, в абз. 2 пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ слово "ссудодателем" заменено словом "заимодавцем".

Уточнение редакции данной нормы следует признать обоснованным. Дело в том, что в пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ говорится о расходах в виде процентов по долговым обязательствам, одним из которых является договор займа. Стороной договора займа является не ссудодатель, а заимодавец. Это следует из содержания гл. 42 "Заем и кредит" Гражданского кодекса Российской Федерации (ГК РФ). Под ссудодателем в ГК РФ понимается сторона договора безвозмездного пользования, передающая вещь другой стороне - ссудополучателю (гл. 36 "Безвозмездное пользование" ГК РФ).

5. Изменения законодательной регламентации расходов,

не учитываемых в целях налогообложения прибыли

С принятием Закона N 216-ФЗ признается утратившим силу п. 36 ст. 270 НК РФ, согласно которому при определении налоговой базы не учитываются расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, не давшие положительного результата, - сверх размера расходов, предусмотренных ст. 262 настоящего Кодекса.

Данные изменения налогового законодательства следует признать целесообразными, поскольку после принятия Федерального закона от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах" в ст. 262 НК РФ снят 70%-ный лимит учета расходов на научные разработки, не давшие положительного результата. После вступления в силу вышеупомянутого Федерального закона норма, содержащаяся в п. 36 ст. 270 НК РФ, фактически утратила свое регулирующее значение.

6. Новеллы порядка признания расходов при методе начисления

Закон N 216-ФЗ отнес расходы в виде капитальных вложений, предусмотренных п. 1.1 ст. 259 НК РФ, к косвенным расходам, изменив содержание абз. 2 п. 3 ст. 272 НК РФ.

По общему правилу, закрепленному в п. 1 ст. 318 НК РФ, налогоплательщик самостоятельно определяет в учетной политике для целей налогообложения перечень прямых и косвенных расходов. В НК РФ дан только примерный перечень затрат, которые налогоплательщик вправе отнести к прямым расходам. К их числу относятся, например, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемым при производстве товаров, работ, услуг.

Однако Закон N 216-ФЗ в качестве исключения из этого правила четко определил, что расходы в виде капитальных вложений должны признаваться в качестве косвенных расходов.

Ранее Минфин России высказывал мнение о том, что при использовании налогоплательщиком права на формирование амортизационной премии по основным средствам ее сумма в полном объеме подлежит учету в составе косвенных расходов (см. Письмо Минфина России от 28.09.2006 N 03-03-02/230).

Кроме того, п. 6 ст. 272 НК РФ дополнен следующим положением. Если по условиям договора страхования (негосударственного пенсионного обеспечения) предусмотрена уплата страховой премии (пенсионного взноса) в рассрочку, то по договорам, заключенным на срок более одного отчетного периода, расходы по каждому платежу признаются равномерно в течение срока, соответствующего периоду уплаты взносов (году, полугодию, кварталу, месяцу), пропорционально количеству календарных дней действия договора в отчетном периоде.

7. Изменение порядка определения налоговой базы

Законом N 216-ФЗ внесены редакционные изменения в ст. 274 НК РФ, в которой закреплен порядок определения налоговой базы по налогу на прибыль. В частности, абз. 1 п. 9 ст. 274 НК РФ дополнен словами "подлежащему налогообложению в соответствии с главой 29 настоящего Кодекса".

В связи с внесенными дополнениями при исчислении налоговой базы не учитываются доходы и расходы, относящиеся к игорному бизнесу, подлежащему налогообложению в соответствии с гл. 29 "Налог на игорный бизнес" НК РФ. Данные дополнения имеют редакционный характер, они уточняют главу НК РФ, регламентирующую порядок налогообложения игорного бизнеса.

Помимо этого, в абз. 4 п. 9 ст. 274 НК РФ исключены слова "а также на организации, получающие прибыль (убыток) от сельскохозяйственной деятельности". Благодаря внесенным поправкам упростился порядок налогообложения деятельности сельскохозяйственных товаропроизводителей. После вступления в силу Закона N 216-ФЗ такие предприятия будут исчислять и уплачивать налог на прибыль в общеустановленном порядке.

Ранее организации, получающие прибыль (убытки) от сельскохозяйственной деятельности, были обязаны вести обособленный учет доходов и расходов от указанного вида деятельности. На это обращено внимание в Письмах Минфина России от 02.08.2005 N 03-03-04/1/129 и УФНС России по г. Москве от 08.07.2005 N 20-12/49130 <О порядке заполнения декларации по налогу на прибыль сельскохозяйственными товаропроизводителями, не перешедшими на уплату единого сельскохозяйственного налога>. Схожий подход приведен в Постановлении ФАС Поволжского округа от 09.11.2006 по делу N А55-4929/2006-44.

8. Изменение особенностей уплаты налога на прибыль

организацией, имеющей обособленные подразделения

Отдельные изменения внесены Законом N 216-ФЗ в ст. 288 "Особенности исчисления и уплаты налога налогоплательщиком, имеющим обособленные подразделения" НК РФ. Так, третье предложение абз. 2 п. 2 ст. 288 НК РФ изложено в новой редакции, согласно которой налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое осуществляется уплата налога в бюджет этого субъекта Российской Федерации, уведомив о принятом решении до 31 декабря года, предшествующего налоговому периоду, налоговые органы, в которых налогоплательщик состоит на налоговом учете по месту нахождения своих обособленных подразделений.

В действующей редакции рассматриваемой нормы не указан срок уведомления налогового органа об обособленном подразделении, через которое будет уплачиваться налог в региональный бюджет.

9. Дополнение порядка налогообложения операций

с ценными бумагами

Закон N 216-ФЗ дополнил п. 1 ст. 280 НК РФ положением о том, что по операциям с закладными налоговая база определяется в соответствии с п. п. 1 и 3 ст. 279 настоящего Кодекса. Напомним читателям журнала, что в ст. 279 НК РФ приведены особенности определения налоговой базы при уступке (переуступке) права требования.

Понятие закладной дано в ст. 13 Федерального закона от 16.07.1998 N 102-ФЗ "Об ипотеке (залоге недвижимости)", согласно которой права залогодержателя по обеспеченному ипотекой обязательству и по договору об ипотеке могут быть удостоверены закладной. Закладной могут быть удостоверены права залогодержателя по ипотеке в силу закона и по обеспеченному данной ипотекой обязательству, если иное не установлено Федеральным законом от 16.07.1998 N 102-ФЗ.

Закладная является именной ценной бумагой, удостоверяющей следующие права ее законного владельца:

- право на получение исполнения по денежному обязательству, обеспеченному ипотекой, без представления других доказательств существования этого обязательства;

- право залога на имущество, обремененное ипотекой.

10. Вступление Закона N 216-ФЗ в силу

Закон N 216-ФЗ вступает в силу с 1 января 2008 г., но не ранее чем по истечении одного месяца со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых установлены иные сроки вступления в силу.

Так, положения пп. 21 п. 1 ст. 251, абз. 4 п. 16 ч. 2 ст. 255 НК РФ (в ред. Закона N 216-ФЗ) распространяются на правоотношения, возникшие с 1 января 2005 г., положения пп. 1 п. 2 ст. 251, абз. 6 п. 16 ч. 2 ст. 255, п. 1 ст. 280 НК РФ (в ред. Закона N 216-ФЗ) - на правоотношения, возникшие с 1 января 2007 г.

О.А.Мясников

К. ю. н.,

налоговый юрист

Подписано в печать

03.10.2007

————