"Строительство: акты и комментарии для бухгалтера", 2007, N 10

КОММЕНТАРИЙ

К ПИСЬМУ МИНФИНА РОССИИ

ОТ 07.08.2007 N 03-03-06/1/544

В опубликованном Письме специалисты Минфина дали заказчикам-застройщикам подробные рекомендации по ведению бухгалтерского и налогового учета. Выводы Минфина предназначены для специализированных организаций, оказывающих услуги по организации строительства объектов, контролю за его ходом и ведением бухгалтерского учета производимых при этом затрат, в том числе функций технического надзора.

Итак, заказчики - это предприятия, организующие и контролирующие процесс строительства. Они получают деньги от инвесторов, привлекают для выполнения СМР подрядчиков, ведут бухгалтерский учет производимых при сооружении объекта затрат. Завершенный строительством объект заказчик-застройщик передает инвестору, одновременно представляя документы, связанные с созданием недвижимости. Это так называемые "чистые" заказчики, которые других функций не выполняют, то есть не являются соинвесторами строительства объекта и СМР собственными силами не производят. Договор, заключенный заказчиком с инвестором, является возмездным, то есть за выполнение возложенных на него обязанностей заказчик получает вознаграждение.

Все затраты заказчика-застройщика, связанные со строительством объекта, включая расходы по содержанию самого застройщика, предусматриваются в смете на строительство и включаются в первоначальную стоимость объекта. Заказчик-застройщик должен обеспечить пообъектный учет расходов. Данное правило действует как в бухгалтерском, так и в налоговом учете.

Все расходы, предусмотренные сметой на строительство, заказчик отражает по Дебету счета 08-3 "Строительство объектов основных средств", затраты на собственное содержание списываются на счет 20 "Основное производство". По Дебету счета 20 расходы накапливаются и числятся как незавершенное производство до момента реализации оказанных инвестору услуг (в соответствии с условиями заключенного договора), то есть либо до полного завершения строительства объекта, либо до периода сдачи инвестору промежуточного этапа. Напомним, что факт сдачи-приемки услуг должен быть подтвержден актом, подписанным представителями заказчика-застройщика и инвестора.

Финансовый результат у застройщика по деятельности, связанной со строительством, включает в себя разницу:

- между размером средств на содержание застройщика, заложенным в сметах, и фактическими затратами;

- договорной стоимостью объекта и фактическими затратами по строительству (с учетом затрат по собственному содержанию).

Выводы Минфина, посвященные налоговому учету, безусловно, порадуют бухгалтера. Финансисты сообщили, что деятельность застройщика по выполнению перечисленных выше функций, в том числе технического надзора, следует рассматривать как оказание возмездных услуг. Это означает, что организация может воспользоваться положениями абз. 3 п. 2 ст. 318 НК РФ, согласно которому налогоплательщики, оказывающие услуги, вправе относить сумму прямых расходов, осуществленных в отчетном (налоговом) периоде, в полном объеме на уменьшение доходов от производства и реализации данного отчетного (налогового) периода без распределения на остатки незавершенного производства.

Отметим, что впервые это мнение было высказано в Письме Минфина России от 10.11.2006 N 03-03-04/1/734. До этого времени вопрос оставался спорным. Официальных писем на эту тему не было, а в устных беседах специалисты финансового и налогового ведомств не раз отмечали, что в целях исчисления налога на прибыль деятельность заказчика-застройщика является выполнением работ, а не оказанием услуг, поэтому организация должна разработать методику оценки НЗП. Теперь позиция Минфина ясна, и у бухгалтера нет оснований сомневаться при решении данной проблемы.

В указанном Письме рассмотрена ситуация, при которой договором с инвестором поэтапная сдача строящегося объекта не предусмотрена. Именно поэтому финансисты указали, что объектом обложения налогом на прибыль для заказчика-застройщика является финансовый результат (прибыль), полученный по окончании строительства.

Следует отметить, что при ежемесячном признании в целях налогообложения всех расходов, связанных с оказанием услуг по организации строительства, в бухгалтерском учете возникает обязанность отражения разниц в соответствии с ПБУ 18/02 <1>.

     
   ————————————————————————————————
   

<1> Положение по бухгалтерскому учету "Учет расчетов по налогу на прибыль" ПБУ 18/02, утв. Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Обратите внимание: расходы заказчика-застройщика, произведенные за счет средств инвесторов (дольщиков), при исчислении налога на прибыль не учитываются (п. 17 ст. 270 НК РФ).

Также финансисты в анализируемом Письме напомнили, что в случае осуществления иных видов деятельности организация должна обеспечить раздельный учет средств, поступивших от инвестора на финансирование объекта строительства (включая заемные средства). Это требование вытекает из пп. 14 п. 1 ст. 251 НК РФ, устанавливающего, что при определении налоговой базы в доходы не включаются средства, полученные в рамках целевого финансирования. При этом налогоплательщики обязаны вести их обособленный учет. В противном случае они облагаются налогом на прибыль в периоде их получения.

Рассматривая порядок организации учета у заказчика-застройщика, необходимо сказать несколько слов и о НДС (финансисты этот вопрос в Письме не разъяснили). Выше мы отметили, что полученные заказчиком-застройщиком от инвестора денежные средства включают в себя финансирование СМР и вознаграждение за оказание услуг по организации строительства. Средства, предназначенные для приобретения материалов, оборудования и на оплату выполненных подрядчиками работ, в налоговую базу по НДС у заказчика-застройщика не включаются (в силу пп. 4 п. 3 ст. 39 и п. 2 ст. 146 НК РФ).

Вместе с тем денежные средства на оплату услуг застройщика облагаются НДС на общих основаниях (Письма Минфина России от 12.07.2005 N 03-04-01/82, МНС России от 21.02.2003 N 03-1-08/638/17-Ж751). Иными словами, с полученных от инвестора сумм авансовых платежей в счет предстоящего оказания услуг по организации строительства НДС начисляется по расчетной ставке 18/118%. На дату реализации оказанных заказчиком-застройщиком услуг также возникает обязанность начисления налога. При этом ранее начисленный в бюджет НДС с полученного аванса принимается к вычету. Момент реализации услуг инвестору определяется в соответствии с условиями договора - по дате подписания сторонами акта сдачи-приемки услуг по выполнению функций по организации строительства, контроля за его ходом, в том числе функций технического надзора.

Суммы "входного" НДС по товарам (работам и услугам), приобретенным для осуществления функций по организации строительства, можно ставить к вычету в общеустановленном порядке, то есть после оприходования имущества при наличии правильно оформленных счетов-фактур (п. 2 ст. 171, п. 1 ст. 172 НК РФ). Принять к вычету НДС, предъявленный подрядными строительными организациями, заказчик-застройщик не вправе. Сделать это может только инвестор (см. Определение КС РФ от 11.05.2006 N 157-О).

Пример. ООО "Строй-ресурс" является заказчиком-застройщиком. Сметная стоимость строительства составляет 27 140 000 руб. (в том числе НДС - 4 140 000 руб.), из нее вознаграждение за оказание услуг по организации строительства установлено в размере 3 540 000 руб. (в том числе НДС - 540 000 руб.). Денежные средства от инвестора поступали в текущем году следующим образом:

- в апреле - целевое финансирование в общей сумме 11 210 000 руб. и предварительная оплата услуг заказчика-застройщика - 1 180 000 руб.;

- в июне эти суммы составили соответственно 5 900 000 и 472 000 руб.

Для выполнения СМР заказчик-застройщик привлек подрядную строительную организацию. Цена договора - 23 600 000 руб. (в том числе НДС - 3 600 000 руб.). Договором с подрядчиком установлено, что приемка работ осуществляется в два этапа:

- 1-й этап - с 10.04.2007 по 06.06.2007 на сумму 10 620 000 руб. (в том числе НДС - 1 620 000 руб.);

- 2-й этап - с 07.06.2007 по 20.12.2007 на сумму 12 980 000 руб. (в том числе НДС - 1 980 000 руб.).

При этом расчеты с подрядчиком производятся в таком порядке: предварительная оплата в сумме 2 360 000 руб. вносится не позднее 20 апреля, затем в срок не позднее 5-го числа каждого месяца оплачиваются выполненные подрядчиком работы на основании оформленных актов КС-2 и справок КС-3. Стоимость СМР, выполненных подрядной организацией, в апреле равна 4 130 000 руб., в мае - 6 490 000 руб. и т.д., включая НДС.

Себестоимость услуг заказчика-застройщика составила 2 400 000 руб. Готовый объект сдан инвесторам в декабре 2007 г. В этом же месяце инвесторы полностью погасили задолженность перед заказчиком-застройщиком. Налоговым периодом по НДС для ООО "Строй-ресурс" является месяц.

Данные операции в учете ООО "Строй-ресурс" будут отражены так:

     
   ————————————————————————————————————————T——————T——————T——————————¬
   |           Содержание операции         | Дебет|Кредит|   Сумма, |
   |                                       |      |      |    руб.  |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                        В апреле 2007 г.                        |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                      Расчеты с инвесторами                     |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Отражена задолженность инвестора по    |  76  |  86  |23 600 000|
   |средствам целевого финансирования      |      |      |          |
   |(27 140 000 — 3 540 000) руб.          |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Получены средства целевого             |  51  |  76  |11 210 000|
   |финансирования                         |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Получена предоплата за выполнение      |  51  | 62—2 | 1 180 000|
   |функций заказчика—застройщика          |      |  <а> |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Начислен НДС с аванса                  |76—НДС|  68  |   180 000|
   |(1 180 000 руб. / 118 x 18%)           |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                      Расчеты с подрядчиком                     |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Перечислен аванс подрядчику            | 60—2 |  51  | 2 360 000|
   |                                       |  <б> |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |              Оказание услуг заказчика—застройщика              |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Включены в себестоимость услуг         |      |  02, |   200 000|
   |произведенные затраты                  |  20  |  10, |    <в>   |
   |                                       |      |  60, |          |
   |                                       |      |69, 70|          |
   |                                       |      | и др.|          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражен НДС, предъявленный             | 19—3 |  60  |     2 000|
   |заказчику—застройщику поставщиками     |      |      |    <в>   |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Принят к вычету НДС                    |  68  | 19—3 |     2 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                          В мае 2007 г.                         |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Перечислен аванс подрядчику            | 60—2 |  51  | 4 130 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                         В июне 2007 г.                         |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                      Расчеты с инвесторами                     |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Получены средства целевого             |  51  |  76  | 5 900 000|
   |финансирования                         |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Получена предоплата за выполнение      |  51  | 62—2 |   472 000|
   |функций заказчика—застройщика          |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Начислен НДС с аванса                  |76—НДС|  68  |    72 000|
   |(472 000 руб. / 118 x 18%)             |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                      Расчеты с подрядчиком                     |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Перечислен аванс подрядчику            | 60—2 |  51  | 6 490 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Приняты результаты 1—го этапа работ    | 08—3 | 60—1 | 9 000 000|
   |от подрядчика                          |      |      |          |
   |(10 620 000 — 1 620 000) руб.          |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражен НДС, предъявленный подрядчиком | 19—4 | 60—1 | 1 620 000|
   |                                       |  <г> |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Произведен зачет предварительной оплаты| 60—1 | 60—2 |10 620 000|
   |                                       |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                              * * *                             |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                        В декабре 2007 г.                       |
   +————————————————————————————————————————————————————————————————+
   |                      Расчеты с подрядчиком                     |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Приняты результаты 2—го этапа работ    | 08—3 | 60—1 |11 000 000|
   |от подрядчика                          |      |      |          |
   |(12 980 000 — 1 980 000) руб.          |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражен НДС, предъявленный             | 19—4 | 60—1 | 1 980 000|
   |подрядчиком                            |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |                      Расчеты с инвесторами                     |
   +———————————————————————————————————————T——————T——————T——————————+
   |Отражена передача готового объекта     |  86  | 08—3 |20 000 000|
   |инвесторам                             |      |      |          |
   |(23 600 000 — 3 600 000) руб.          |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена реализация услуг              | 08—3 | 90—1 | 3 000 000|
   |заказчика—застройщика                  |      |      |          |
   |(3 540 000 — 540 000) руб.             |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Учтен НДС с реализации услуг           | 19—4 | 90—1 |   540 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Начислен НДС со стоимости услуг по     | 90—3 |  68  |   540 000|
   |организации строительства              |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Принят к вычету НДС с аванса           |  68  |76—НДС|   540 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Списаны затраты заказчика—             | 90—2 |  20  | 2 400 000|
   |застройщика                            |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Передан инвесторам НДС                 |  86  | 19—4 | 3 600 000|
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Списаны оказанные инвестору услуги     | 62—1 |  08  | 3 000 000|
   |по технадзору                          |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Отражена сумма НДС по услугам          | 62—1 |  19  |   540 000|
   |заказчика—застройщика                  |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Зачтена предоплата услуг по            | 62—2 | 62—1 | 1 652 000|
   |технадзору                             |      |      |          |
   |(1 180 000 + 472 000) руб.             |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Погашена задолженность инвестора за    |  51  | 62—1 | 1 888 000|
   |услуги по организации строительства    |      |      |          |
   |(3 540 000 — 1 180 000 — 472 000) руб. |      |      |          |
   |                                       |      |      |          |
   +———————————————————————————————————————+——————+——————+——————————+
   |Произведен окончательный расчет по     |  51  |  76  | 6 490 000|
   |средствам целевого финансирования      |      |      |          |
   |(23 600 000 — 11 210 000 —             |      |      |          |
   |5 900 000) руб.                        |      |      |          |
   L———————————————————————————————————————+——————+——————+———————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<а> Субсчет "Авансы полученные". <б> Субсчет "Авансы выданные". <в> Сумма взята произвольно. Записи по списанию затрат производятся ежемесячно. Для упрощения примера в дальнейшем они во внимание не принимаются. <г> Субсчет "НДС, подлежащий вычету у инвесторов". Затем бухгалтер закроет субсчета внутри счета 60 проводкой: Дебет 60-1 Кредит 60-2, и ООО "Строй-ресурс" перечислит подрядчику денежные средства за принятые СМР. Если инвесторов несколько, то учет расчетов с каждым из них заказчик-застройщик ведет обособленно. При этом стоимость услуг по организации строительства и НДС, предъявленный подрядными организациями, распределяются пропорционально доле участия соинвесторов. Подписано в печать 02.10.2007 ————