"Строительство: налогообложение, бухучет", 2007, N 4

СТОИМОСТЬ КАПИТАЛЬНОГО СТРОИТЕЛЬСТВА:

ПРАВОВЫЕ, УЧЕТНЫЕ, НАЛОГОВЫЕ АСПЕКТЫ

Стоимость строительства устанавливается на стадии его проектирования, в процессе заключения инвестиционных контрактов (договоров на строительство), а также непосредственно при строительстве, реконструкции, капитальном ремонте объектов капитального строительства и выполнении отдельных видов строительно-монтажных работ.

На стадии проектирования определяется сметная стоимость по правилам ценообразования и сметного нормирования в строительстве.

Сметная стоимость - это сумма денежных средств, необходимых для осуществления строительства в соответствии с проектной документацией. Сметная стоимость является основой для установления размера капитальных вложений, финансирования строительства, формирования договорных цен на строительную продукцию, расчетов за выполненные подрядные (строительно-монтажные, ремонтно-строительные и др.) работы, оплаты расходов по приобретению оборудования и доставке его на стройки, а также возмещения других затрат за счет средств, предусмотренных сводным сметным расчетом.

Сметная документация на объект капитального строительства состоит из локальных и объектных смет и сводных сметных расчетов стоимости строительства, составляемых на основании Методики определения стоимости строительной продукции на территории Российской Федерации МДС 81-35.2004 <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Утверждена Постановлением Госстроя России от 05.03.2004 N 15/1, применяется с учетом изменений, внесенных Письмом Росстроя от 23.06.2004 N АП-3230/06 и Письмом Координационного центра по ценообразованию и сметному нормированию в строительстве от 20.03.2006 N КЦ/П157.

При определении сметной стоимости используются сборники территориальных единичных расценок (ТЕР), а также сборники федеральных единичных расценок (ФЕР). Для приведения указанных расценок в действующие цены используются индексы изменения сметной стоимости строительно-монтажных работ (СМР), устанавливаемые ежеквартально Росстроем по субъектам Российской Федерации. Индексы разрабатываются по ТЕР-2001 и ФЕР-2001, всего по расценке, в том числе раздельно по материалам, оплате труда и расходам на эксплуатацию машин и механизмов. По сметным расчетам, ранее составленным в ценах 1991 г., индексы устанавливаются одной величиной без распределения на составляющие.

На стадии заключения инвестиционных контрактов (договоров на строительство) на основе сметной стоимости определяется договорная цена строительства, которая служит лимитом финансирования капитальных вложений. При этом учитывается уровень рыночных цен на аналогичную строительную продукцию в том регионе, где намечается осуществить данное строительство. Одним из источников регулирования договорных цен является сметная прибыль, нормативный размер которой заложен в сметной стоимости.

Договорная цена устанавливается по согласованию между участниками реализации проекта строительства:

- застройщиком и инвестором (инвесторами) - при заключении инвестиционного контракта;

- заказчиком и застройщиком - при заключении договора на организацию и финансирование строительства (на выполнение функций заказчика);

- подрядчиком и заказчиком или застройщиком - при заключении договора строительного подряда.

На стадии строительства производится учет капитальных вложений и формирование инвентарной стоимости нового строительства, реконструкции, капитального ремонта объектов капитального строительства.

Инвентарная стоимость законченного строительством объекта - это сумма фактических капитальных затрат, состав которых регламентируется сводным сметным расчетом стоимости строительства.

Инвентарная стоимость объекта складывается из инвентарной стоимости: здания (сооружения); оборудования, требующего монтажа; оборудования, не требующего монтажа; инвентаря и хозяйственных принадлежностей, предназначенных для вводимых объектов в качестве первого комплекта, а также оборудования, требующего монтажа, но предназначенного для постоянного запаса.

Инвентарная стоимость формируется в период строительства по данным бухгалтерского учета застройщика и заказчика и определяется после его окончания при вводе объекта в эксплуатацию.

Период строительства охватывает отрезок времени с момента отведения земельного участка и оформления правоустанавливающих документов на землю до получения разрешения на ввод объекта в эксплуатацию. В этот период учет капитальных затрат в целях формирования инвентарной стоимости ведется застройщиком и заказчиком строительства.

Учет ведется на основании договоров, заключаемых с лицами, осуществляющими строительство (т.е. с подрядчиками), а также с поставщиками оборудования, материалов, различных видов услуг (услуг транспорта, связи, строймеханизмов, энергоуслуг и др.). Для учета незавершенных капитальных вложений используется счет 08 "Вложения во внеоборотные активы", субсчет 3 "Строительство объектов основных средств". В соответствии с Планом счетов бухгалтерского учета и Инструкцией по его применению используются также счета:

07 "Оборудование к установке";

10 "Материалы", субсчет 8 "Строительные материалы";

60 "Расчеты с поставщиками и подрядчиками";

76 "Расчеты с разными дебиторами и кредиторами", субсчет "Расчеты по средствам, полученным (переданным) на финансирование строительства" и др.

Учет ведется в разрезе глав сводного сметного расчета стоимости строительства по технологической структуре капитальных вложений (строительные и монтажные работы; оборудование, инструменты, инвентарь; прочие работы и затраты).

Застройщик в силу положений Градостроительного кодекса РФ (далее - Кодекс) предоставляет земельный участок, обеспечивает на нем строительство, реконструкцию, капитальный ремонт объектов капитального строительства, а также выполнение привлеченными организациями инженерных изысканий, подготовку проектной документации для их строительства, реконструкции, капитального ремонта. Расходы на уплату земельного налога (арендной платы - в случае использования земельного участка по договору аренды), по оплате за результаты инженерных изысканий и изготовление проектной документации застройщик включает в состав капитальных вложений на строительство.

В целях получения разрешения на строительство застройщик производит расходы по подготовке документов, поименованных в ч. 7 ст. 51 Кодекса:

- градостроительного плана земельного участка <*>;

- схемы планировочной организации земельного участка;

- проекта организации строительства объекта;

- проекта организации работ по сносу или демонтажу строений, расположенных на участке для строительства, и др.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> На основании п. 1 ч. 1 ст. 4 Федерального закона от 29.12.2004 N 191-ФЗ до установления Правительством РФ формы градостроительного плана земельного участка для получения разрешения на строительство представляется кадастровый план земельного участка.

Перечисленные выше затраты застройщик включает в состав капитальных вложений и принимает к учету на счет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств".

Таким образом, в учете застройщика формируется незавершенное строительство по объекту в размере произведенных капитальных затрат.

Заказчик осуществляет деятельность по организации и финансированию строительства согласно договору, заключенному с застройщиком. На время действия договора заказчик наделяется правами <*> владения, пользования и распоряжения капитальными вложениями.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. п. 3 ст. 4 Федерального закона от 25.02.1999 N 39-ФЗ "Об инвестиционной деятельности в Российской Федерации, осуществляемой в форме капитальных вложений" (в ред. от 24.07.2007).

Для организации строительства заказчик на основании гл. 37 "Подряд" Гражданского кодекса РФ заключает договоры подряда с привлеченными подрядными организациями на выполнение строительно-монтажных работ, договоры с поставщиком на поставку технологического оборудования, обеспечение строительства материально-техническими ресурсами.

Заказчик осуществляет приемку и оплату выполненных работ и оказанных услуг и принимает их стоимость к учету в составе капитальных вложений на счет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств". При этом в учете заказчика, как и застройщика, также формируется незавершенное строительство объекта в размере произведенных им затрат.

По окончании строительства заказчик принимает у генподрядчика законченный строительством объект, стороны оформляют акт приемки объекта капитального строительства, который может быть составлен по форме N КС-14 <**>.

     
   ————————————————————————————————
   

<**> Форма акта N КС-14 и порядок его заполнения утверждены Постановлением Госкомстата России от 11.11.1999 N 100.

Застройщик в целях ввода объекта в эксплуатацию и передачи его инвестору (инвесторам) для оформления права собственности получает разрешение на ввод объекта в эксплуатацию <*> в соответствии с положениями ст. 55 Кодекса.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Форма разрешения на ввод объекта в эксплуатацию утверждена Постановлением Правительства РФ от 24.11.2005 N 698. Инструкция о порядке заполнения формы разрешения на ввод объекта в эксплуатацию утверждена Приказом Минрегиона России от 19.10.2006 N 121.

При наличии надлежаще оформленных документов застройщик принимает у заказчика затраты по строительству объекта в размере его инвентарной стоимости и присоединяет их к собственным капитальным затратам.

Таким образом, в учете застройщика формируется инвентарная стоимость объекта, определенная по правилам ценообразования и сметного нормирования в строительстве. При этом в учете застройщика делается запись:

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 76, субсчет "Расчеты с заказчиком по средствам, переданным на финансирование строительства".

Застройщик передает инвентарную стоимость объекта или его частей инвестору (инвесторам) для оформления в собственность и принятия к учету. В учете фиксируют записи:

- у застройщика

Дебет 76, субсчет "Расчеты с инвестором по средствам, полученным на финансирование строительства" Кредит 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств";

- у инвестора

Дебет 08, субсчет 3 "Строительство объектов основных средств" Кредит 76, субсчет "Расчеты с застройщиком по средствам, переданным на финансирование строительства".

Застройщик в период строительства несет расходы, не предусмотренные сметной документацией, но включаемые в предмет инвестиционного контракта в соответствии с федеральными законами и законодательными актами субъектов Российской Федерации. Данные расходы увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств как по правилам бухгалтерского учета, так и (в отдельных случаях) по правилам налогового учета.

Например, Земельный кодекс РФ <*> (ст. 38) позволяет застройщику приобретать права на заключение договора аренды земельного участка из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на торгах (конкурсах, аукционах). Правила организации и проведения торгов по продаже находящихся в государственной или муниципальной собственности земельных участков или права на заключение договоров аренды таких земельных участков утверждены Постановлением Правительства РФ от 11.11.2002 N 808.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Федеральный закон от 25.10.2001 N 136-ФЗ (в ред. 19.06.2007).

До недавнего времени законодательно не были установлены порядок и источник финансирования указанных расходов. Финансовое и налоговое ведомства предлагали в своих письмах (см., например, Письмо Минфина России от 29.09.2005 N 03-03-04/1/228 "По вопросу правомерности включения затрат по выкупу права аренды земли в первоначальную стоимость строительства"; Письма МНС России от 02.04.2003 N 27-0-10/105-Л737; от 15.12.2002 N ВГ-8-03/894; от 10.09.2002 N 02-5-11/202-АД088) различные постоянно меняющиеся варианты отнесения расходов.

Однако с принятием Федерального закона от 30.12.2006 N 268-ФЗ "О внесении изменений в часть первую и часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" данный пробел в законодательстве был устранен. Согласно новой ст. 264.1 "Расходы на приобретение права на земельные участки" Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков при условии заключения названного договора аренды включаются в состав прочих расходов, связанных с производством и (или) реализацией.

Организация определяет в своей учетной политике порядок признания указанных расходов в целях налогообложения.

Таким образом, расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков в налоговом учете в стоимость объекта основных средств не включаются.

По вопросу отнесения данных расходов в бухгалтерском учете каких-либо специальных разъяснений не было. Поэтому застройщик вправе воспользоваться общим порядком формирования стоимости основного средства. Из п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01 (утв. Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н; далее - ПБУ 6/01) следует, что расходы на приобретение права на заключение договора аренды земельных участков могут быть включены в первоначальную (бухгалтерскую) стоимость объекта основных средств.

К числу расходов, устанавливаемых на федеральном уровне, относятся также расходы в виде процентов по долговым обязательствам, в том числе кредитам банков и займам. В бухгалтерском учете затраты по обслуживанию заемных средств увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01). При строительстве и (или) приобретении инвестиционного актива затраты по займам и кредитам, использованным на финансирование строительства, подлежат включению в стоимость этого актива в силу п. 12 Положения по бухгалтерскому учету "Учет займов и кредитов и затрат по их обслуживанию" ПБУ 15/01 (утв. Приказом Минфина России от 02.08.2001 N 60н; в ред. от 27.11.2006).

В целях налогообложения прибыли расходы в виде процентов по долговым обязательствам включаются в состав внереализационных расходов согласно пп. 2 п. 1 ст. 265 НК РФ. Однако, по мнению Минфина России, проценты за кредит, уплачиваемые в период строительства, должны учитываться в составе первоначальной стоимости объекта основных средств. Такой вывод содержится в Письме Минфина России от 01.03.2007 N 03-03-06/1/140 (см. также Письма Минфина России от 15.05.2007 N 03-03-06/1/272 и от 02.04.2007 N 03-03-06/1/204).

Кроме того, в указанном Письме разъяснено, что в первоначальную стоимость включаются расходы на оплату услуг по оценке имущества как предмета залога, произведенные при оформлении кредита в период строительства.

Следовательно, расходы в виде процентов за банковский кредит и другие расходы, связанные с обслуживанием займов и кредитов, включаются как в бухгалтерскую, так и в налоговую стоимость объекта основных средств при принятии его к учету.

Законодательством субъектов Российской Федерации для застройщиков (инвесторов) определяются обязательные расходы, которые отсутствуют в сметной документации на строительство. Это, в частности, относится к расходам на компенсацию застройщиком затрат, связанных с социальным и инженерно-техническим обустройством территории в процессе строительства.

В качестве примера приведем расходы по долевому участию предприятий и организаций в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения города Москвы (водопровода, канализации, тепло-, электро- и газоснабжения), установленные для застройщиков (инвесторов) Постановлением Правительства г. Москвы от 12.05.1992 N 261 "О долевом участии потребителей в строительстве и реконструкции систем инженерного обеспечения г. Москвы" (в ред. от 22.05.2007) <*>.

     
   ————————————————————————————————
   

<*> См. также Постановление Правительства Московской области от 28.08.2001 N 271/28 "Об участии инвесторов-застройщиков в строительстве и реконструкции инженерных сетей и сооружений при реализации инвестиционных проектов по строительству объектов недвижимости на территории Московской области". По мнению главного финансового ведомства (см. Письма Минфина России от 25.01.2006 N 03-03-04/57 и от 26.08.2005 N 03-03-04/2/53), расходы в виде компенсации застройщиком в процессе строительства затрат, связанных с социальным и инженерно-техническим обустройством территории, подлежат включению в первоначальную стоимость объекта основных средств в силу п. 1 ст. 257 НК РФ. Таким образом, указанные выше затраты формируют налоговую стоимость основного средства. В бухгалтерском учете эти затраты также увеличивают первоначальную стоимость основного средства (п. 8 ПБУ 6/01). На стадии принятия объекта к бухгалтерскому учету застройщик (инвестор) определяет первоначальную (бухгалтерскую) стоимость объекта. Инвестор при государственной регистрации права на объект недвижимости уплачивает госпошлину, которая тоже включается в первоначальную стоимость объекта. Исчисленная в приведенном выше порядке первоначальная стоимость служит базой для начисления амортизации и налога на имущество. Исходя из этой стоимости, определяют налоговую стоимость объекта основных средств, для чего бухгалтерскую стоимость корректируют на суммы затрат в соответствии с налоговым законодательством. В частности, в первоначальную стоимость основного средства не включаются расходы на капитальные вложения (амортизационная премия), понесенные застройщиком в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения. Амортизационная премия по расходам на реконструкцию может быть использована застройщиком с 1 января 2007 г., т.е. со времени вступления в силу Федерального закона от 27.07.2006 N 144-ФЗ. Согласно п. 1.1 ст. 259 НК РФ названные расходы в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств включаются в состав расходов отчетного (налогового) периода в целях налогообложения прибыли. Следовательно, налоговая стоимость данного основного средства будет меньше его бухгалтерской стоимости на сумму названных расходов. Минфин России в Письме от 28.09.2006 N 03-03-02/230 разъяснил, что при использовании налогоплательщиком права на формирование суммы амортизационной премии по основным средствам эта амортизационная премия в полном объеме подлежит включению в состав косвенных расходов. Подводя итог сказанному, отметим, что действующее законодательство содержит три вида стоимости объекта недвижимости, которые формируются следующим образом: - инвентарная стоимость - в период строительства по правилам бухгалтерского учета на основании сметной документации; - первоначальная стоимость - на основе инвентарной стоимости объекта и дополнительных затрат по правилам бухгалтерского учета; - налоговая стоимость - на основе первоначальной стоимости объекта и корректировок в соответствии с налоговым законодательством. С.П.Соколов Директор аудиторской фирмы ООО "Информбюро" Подписано в печать 01.10.2007 ————