"Строительство: налогообложение, бухучет", 2007, N 4

ОСОБЕННОСТИ НАЛОГООБЛОЖЕНИЯ РАСХОДОВ

НА РЕМОНТ И МОДЕРНИЗАЦИЮ

МАГИСТРАЛЬНЫХ ТРУБОПРОВОДОВ

В настоящее время газовая промышленность представляет собой симбиоз из монополиста в лице самого Газпрома, его дочерних компаний (осуществляющих добычу и переработку углеводородного сырья, производство нефтепродуктов, транспортировку газа и газового конденсата) и нескольких независимых компаний, главным образом добывающих газ. История многих дочерних компаний ("дочек") Газпрома начиналась в 70-е гг. ХХ в. Ясно, что основная масса магистрального трубопровода завершает свой срок полезного использования. Кроме того, морально устаревает и физически изнашивается и другое производственное оборудование на предприятиях газовой промышленности. Таким образом, возникает естественная потребность в проведении капитального ремонта основных средств, а в ряде случаев - в проведении реконструкции и модернизации.

Поскольку независимые газовые компании молоды и обладают достаточным запасом срока полезного использования, в предлагаемой статье уделено внимание самому Газпрому и его "дочкам".

Согласно п. 1 ст. 260 Налогового кодекса РФ (далее - НК РФ) расходы налогоплательщика на ремонт основных средств рассматриваются как прочие расходы и признаются для целей налогообложения в том отчетном (налоговом) периоде, в котором они были произведены, в размере фактических затрат.

Собственником всего газового имущественного комплекса является Газпром, который, в свою очередь, заключает договоры аренды имущества с каждой "дочкой" и ежегодно передает основные средства в аренду.

В силу ст. 616 Гражданского кодекса РФ обязанностью арендодателя является осуществление капитального ремонта имущества, переданного в аренду, если иное не предусмотрено законом, иными правовыми актами или договором аренды.

Положения ст. 260 НК РФ применяются также в отношении расходов арендатора амортизируемых основных средств, если договором (соглашением) между арендатором и арендодателем возмещение данных расходов арендодателем не оговорено (п. 2 ст. 260 НК РФ).

На практике же договором аренды за арендодателем, как правило, закреплена обязанность по проведению реконструкции, модернизации и технического перевооружения переданного в аренду имущества, а расходы по капитальному ремонту осуществляет арендатор. Возмещение указанных расходов договором аренды не предусмотрено. Таким образом, Газпромом и его "дочками" выполняются условия п. 2 ст. 260 НК РФ.

Итак, ремонт или реконструкция? Для предприятий газовой промышленности эта дилемма наиболее острая, поскольку затраты на капитальный ремонт занимают наибольший удельный вес в прочих расходах.

Для целей налогообложения прибыли порядок учета расходов на ремонт основных средств отличается от порядка учета расходов на достройку, дооборудование, модернизацию, реконструкцию и техническое перевооружение основных средств, которые увеличивают первоначальную стоимость объекта основных средств и подлежат списанию для целей налогообложения через механизм амортизации в соответствии со ст. ст. 256 - 259 НК РФ.

Налоговые органы при проведении выездных налоговых проверок пристально обращают внимание на затраты на капитальный ремонт. Нередко они трактуют некоторые работы по проведению капитального ремонта как реконструкцию, техническое перевооружение или модернизацию, а следовательно, вменяют налогоплательщикам неуплату налога на прибыль.

К сожалению, понятие "капитальный ремонт" не раскрывается в НК РФ. Однако п. 2 ст. 257 НК РФ содержит понятия "модернизации", "реконструкции" и др.

К работам по достройке, дооборудованию, модернизации относятся работы, вызванные изменением технологического или служебного назначения оборудования, здания, сооружения либо иного объекта амортизируемых основных средств, повышенными нагрузками и (или) другими новыми качествами.

Реконструкцией считается переустройство существующих объектов основных средств, связанное с совершенствованием производства и повышением его технико-экономических показателей и осуществляемое по проекту реконструкции основных средств в целях увеличения производственных мощностей, улучшения качества и изменения номенклатуры продукции.

Техническое перевооружение включает комплекс мероприятий по повышению технико-экономических показателей основных средств или их отдельных частей на базе внедрения передовой техники и технологии, механизации и автоматизации производства, модернизации и замены морально устаревшего и физически изношенного оборудования новым, более производительным.

Предприятия газовой промышленности при проведении капитального ремонта магистральных газопроводов руководствуются своими внутренними документами. Например, Правилами производства работ при капитальном ремонте магистральных газопроводов ВСН 51-1-97, согласованными с Госгортехнадзором России (Письмо от 17.01.1997 N 10-03/18), Регламентом по техническому обслуживанию подводных переходов магистральных газопроводов через водные преграды РД 51-3-96, согласованным с Госгортехнадзором России (Письмо от 29.08.1996 N 10-03/323). Кроме того, основной понятийный инструментарий дан в Правилах технической эксплуатации магистральных газопроводов ВРД 39-1.10-006-2000, согласованных с Госгортехнадзором России (Письмо от 22.05.2002 N 10-03/489а).

Ежегодно Газпромом утверждаются планы капитального ремонта для каждой "дочки", на основании которых осуществляется капитальный ремонт. Для реализации своей обязанности по договору аренды имущества в части проведения капитального ремонта дочерние компании Газпрома либо привлекают генподрядную организацию (главным образом в отношении самого магистрального газопровода), либо выполняют ремонтные работы самостоятельно (как правило, силами своих филиалов).

Для включения в план капитального ремонта того или иного объекта основных средств дочерняя компания Газпрома должна выполнить ряд предварительных процедур:

1. Провести осмотр и обследование с применением технических средств и оборудования. Обнаруженные при осмотрах нарушения, повреждения и отказы должны регистрироваться в журнале осмотра технического объекта.

2. По результатам обследования оформляются акт и предварительные рекомендации организаций, проводивших обследование (в случаях если привлекалась подрядная организация).

3. Выполнить исполнительные чертежи и составить дефектные ведомости, которые являются основой для разработки проектно-сметной документации и проекта производства работ.

На практике некоторые дочерние компании Газпрома порой пренебрегают не только положениями по бухгалтерскому учету основных средств, но и ведомственными требованиями проведения капитального ремонта. Это приводит к налоговым рискам, включающим в себя претензии со стороны налоговых органов по уплате налогов и сборов, меры по обеспечению исполнения обязанности по уплате налога и сборов и налоговых санкций.

Чтобы при проведении капитального ремонта исключить налоговые риски, необходимо следующее.

Во-первых, используя ведомственные руководящие документы, не стоит игнорировать и общедоступные нормативные акты. Так, Минфин России в Письме от 23.11.2006 N 03-03-04/1/794 разъяснил, что при определении терминов "капитальный ремонт" и "реконструкция" надо руководствоваться:

- Положением о проведении планово-предупредительного ремонта производственных зданий и сооружений МДС 13-14.2000 (утв. Постановлением Госстроя СССР от 29.12.1973 N 279; далее - Положение МДС 13-14.2000);

- Ведомственными строительными нормативами (ВСН) N 58-88 (Р) "Положение об организации и проведении реконструкции, ремонта и технического обслуживания зданий, объектов коммунального и социально-культурного назначения" (утв. Приказом Госкомархитектуры при Госстрое СССР от 23.11.1988 N 312);

- Письмом Минфина СССР от 29.05.1984 N 80 "Об определении понятий нового строительства, расширения, реконструкции и технического перевооружения действующих предприятий".

Особое внимание в приведенном списке стоит обратить на Положение МДС 13-14.2000. Оно не только раскрывает понятие капитального ремонта, но и предусматривает перечни ремонтных работ зданий и сооружений, а также дает характеристику (допуск) работ, позволяющую относить (не относить) работы к капитальному ремонту. Например, согласно п. 3.16 не допускается при капитальном ремонте изменять трассу трубопровода, автомобильной дороги, железнодорожного пути, линии связи или электросиловой линии.

Кроме того, специалисты рекомендуют использовать и Инструкцию по заполнению форм федерального государственного статистического наблюдения по капитальному строительству (утв. Постановлением Госкомстата России от 03.10.1996 N 123). Правомерность применения данной Инструкции подтверждена Минфином России в Письме от 24.08.2004 N 03-03-01-04/1/9.

Во-вторых, нужно уделять должное внимание надлежащему документированию расходов на капитальный ремонт, поскольку на практике это приводит к желанию налоговых органов настаивать на том, что капитальные вложения завуалированы в налоговом учете капитальным ремонтом. При рассмотрении фактических обстоятельств судебное решение может быть не в пользу налогоплательщика. Например, показателен эпизод, рассмотренный в Постановлении кассационной инстанции ФАС Поволжского округа от 26.07.2005 по делу N А72-6739/04-7/50: согласно локальным сметам на монтажные работы характер проведенных организацией работ не соответствует критериям о текущем и капитальном ремонте, изложенным в Положении МДС 13-14.2000. Следовательно, это работы по сооружению новой системы электроосвещения и электросилового оборудования. Расходы по выполнению указанных работ на основании ст. 257 НК РФ носят капитальный характер. Предприятием не представлено документальное подтверждение демонтажа старых сетей электроосвещения, что лишний раз свидетельствует о создании нового основного средства, в связи с чем решение налогового органа о завышении налогоплательщиком в 2002 г. расходов на затраты капитального характера правомерно.

В-третьих, существенным признаком реконструкции является изменение технико-экономических показателей в сторону повышения. Поэтому если в материалах налоговой проверки будет доказано, что под видом капитального ремонта были осуществлены работы, приведшие к повышению технико-экономических показателей зданий или сооружений магистрального газопровода (срок полезного использования, мощность, качество применения, количество и площадь помещений, вместимость, пропускная способность и т.д.), то в суде налогоплательщику нелегко будет доказать обратное. Причем налоговому органу достаточно подтвердить повышение одного из существующих технико-экономических показателей, например срок полезного использования.

И наконец, вместо ежегодного списания денежных средств на капитальный ремонт основных средств лучше полноценно провести реконструкцию или техническое перевооружение тех объектов основных средств, которые льготируются по налогу на имущество в силу Постановления Правительства РФ от 30.09.2004 N 504 "О перечне имущества, относящегося к железнодорожным путям общего пользования, федеральным автомобильным дорогам общего пользования, магистральным трубопроводам, линиям энергопередачи, а также сооружений, являющихся неотъемлемой технологической частью указанных объектов, в отношении которых организации освобождаются от обложения налогом на имущество организаций". Поскольку это приводит, помимо прочих положительных моментов в виде отсутствия налоговых рисков по капитальному ремонту, к росту показателя чистых активов организации, что, в свою очередь, ведет к росту капитализации всего Газпрома.

Н.А.Адамов

Д. э. н.,

профессор

Российского университета кооперации

Т.Камалиев

Ст. преподаватель,

кафедра финансового менеджмента

и налогового консалтинга

Российского университета кооперации

Подписано в печать

01.10.2007

————