"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2007, N 10

ВОССТАНОВЛЕНИЕ НДС ПРИ ВКЛАДАХ ИМУЩЕСТВА

В УСТАВНЫЙ КАПИТАЛ

Создание дочерних организаций с передачей им части производственных мощностей весьма распространенное явление, имеющее массу явных и скрытых достоинств и недостатков. Сегодня мы поговорим об одном из негативных последствий передачи производственных активов в счет вклада в УК - восстановлении НДС. В частности, рассмотрим вопросы признания восстановленной суммы НДС в бухгалтерском и налоговом учете.

Порядок восстановления...

...установлен пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ. Согласно ему суммы НДС, ранее правомерно принятые к вычету при приобретении ОС, подлежат восстановлению в случае передачи указанных объектов в качестве вклада в УК хозяйственных обществ. Восстановить нужно сумму, пропорциональную остаточной (балансовой) стоимости без учета переоценки <1>. Суммы налога, подлежащие восстановлению в соответствии с указанной нормой, не включаются в стоимость имущества и подлежат налоговому вычету у принимающей организации. При этом сумма восстановленного налога указывается в документах, которыми оформляется передача. В 2006 г. Минфин разъяснил, как восстановленную сумму НДС следует отражать в бухгалтерском учете у передающей и принимающей стороны (Письма от 30.10.2006 N 07-05-06/262, от 19.12.2006 N 07-05-06/302).

     
   ————————————————————————————————
   

<1> О том, как правильно рассчитать эту величину, если организация передает в счет вклада в УК объект, подвергавшийся переоценке, читайте на с. 53.

Учет у передающей стороны

Бухгалтерский

Итак, финансисты руководствовались нормами ПБУ 19/02 и ПБУ 6/01. На основании этих бухгалтерских стандартов они пришли к выводу, что сумму НДС, подлежащую восстановлению, согласно пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ при передаче ОС в качестве вклада в УК другой организации следует включить:

- передающей стороне в первоначальную стоимость финансовых вложений (счет 58);

- принимающей стороне в составе добавочного капитала (счет 83).

В обоих случаях корреспондироваться указанные счета будут со счетом 19 по кредиту или по дебету соответственно.

К сведению: для учета восстановленного НДС при передаче иного имущества в качестве вклада в УК чиновники рекомендовали аналогичный порядок.

Пример. ОАО "Дары моря" передает в счет вклада в УК ООО "Гурман" производственное оборудование. Его остаточная стоимость, по данным бухгалтерского учета, совпадает с остаточной стоимостью, сформированной в налоговом учете. Кроме того, она принята учредителями в качестве согласованной, подтверждена отчетом об оценке. Ее размер - 300 000 руб. Согласно требованиям законодательства ОАО "Дары моря" восстановило НДС с остаточной стоимости передаваемого объекта в сумме 54 000 руб. (300 000 руб. x 18%).

Бухгалтерские записи в учете ОАО "Дары моря" будут следующими:

     
   ————————————————————————————————————————T——————T———————T—————————¬
   |           Содержание операции         | Дебет| Кредит|  Сумма, |
   |                                       |      |       |   руб.  |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражена задолженность по вкладу в УК  | 58—1 |   76  | 300 000 |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Отражено выбытие объекта ОС  в         |  76  |  01—  | 300 000 |
   |счет вклада в УК <*>                   |      |выбытие|         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Восстановлен НДС с остаточной          | 19—1 | 68—НДС|  54 000 |
   |стоимости имущества                    |      |       |         |
   +———————————————————————————————————————+——————+———————+—————————+
   |Стоимость финансовых вложений          | 58—1 |  19—1 |  54 000 |
   |увеличена на сумму восстановленного НДС|      |       |         |
   L———————————————————————————————————————+——————+———————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Согласно п. 85 Указаний <2> и Письму Минфина России от 25.05.2007 N 07-05-06/133 выбытие объекта ОС, передаваемого в счет вклада в уставный капитал, в размере его остаточной стоимости отражается по дебету счета 76 и кредиту счета 01. Соответственно, ранее по дебету счета 58 и кредиту счета 76 следовало отразить задолженность в размере остаточной стоимости.

     
   ————————————————————————————————
   

<2> Приказ Минфина России от 13.10.2003 N 91н "Об утверждении Методических указаний по бухгалтерскому учету основных средств".

Итак, совокупная стоимость финансового вложения ОАО "Дары моря", по данным бухгалтерского учета, составит 354 000 руб.

Налоговый

В налоговом учете стоимость финансовых вложений будет формироваться по иным правилам. Основная составляющая - это, конечно, остаточная стоимость по данным налогового учета - 300 000 руб. О восстановленном налоге можно сказать следующее. Согласно пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ стоимость приобретаемых акций (долей, паев) признается равной стоимости (остаточной стоимости) вносимого имущества, определяемой по данным налогового учета на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые для целей налогообложения признаются у передающей стороны при таком внесении. Автор понимает эту норму так: если у организации в процессе передачи имущества в счет вклада в УК возникли определенные затраты (кроме его остаточной стоимости), которые при иных обстоятельствах могли бы быть признаны в качестве налоговых расходов (ст. 252 НК РФ), то их следует учесть в составе налоговой стоимости финансового вложения.

Данная позиция небесспорна, поскольку формулировки НК РФ не дают четкого представления, что и куда включается и при каких условиях. Рассматривают ли чиновники в качестве дополнительных расходов сумму восстановленного налога, сказать сложно, но мы рискнем утверждать, что рассматривают. Основание - Письмо УФНС по г. Москве от 05.07.2006 N 19-11/058862. Налогоплательщик поинтересовался, может ли он включить в состав расходов для исчисления налога на прибыль восстановленный НДС по имуществу, переданному в счет вклада в УК. Налоговики отказали ему в таком праве, сославшись на упомянутый пп. 2 п. 1 ст. 277, а не на пп. 1 п. 3 ст. 170 НК РФ, где сказано, что НДС, подлежащий восстановлению, не включается в стоимость передаваемого имущества. Логично предположить, что причина кроется именно в этой норме, предусматривающей включение дополнительных расходов в стоимость финансовых вложений.

То есть в нашем примере ОАО "Дары моря" имеет шанс сравнять стоимость финансовых вложений в бухгалтерском и налоговом учете (354 000 руб.).

Учет у принимающей стороны

Бухгалтерский

Продолжение примера.

Бухгалтерские записи в учете ООО "Гурман" будут такими:

     
   —————————————————————————————————————————T——————T——————T—————————¬
   |        Содержание операции             | Дебет|Кредит|  Сумма, |
   |                                        |      |      |   руб.  |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена задолженность учредителя по    | 75—1 |  80  | 300 000 |
   |вкладам в УК                            |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Получено оборудование от ОАО "Дары моря"| 08—4 | 75—1 | 300 000 |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Отражена сумма НДС по принятому в счет  | 19—1 |  83  |  54 000 |
   |вклада в УК объекту ОС                  |      |      |         |
   +————————————————————————————————————————+——————+——————+—————————+
   |Принят налог к вычету <*>               |68—НДС| 19—1 |  54 000 |
   L————————————————————————————————————————+——————+——————+——————————
   

     
   ————————————————————————————————
   

<*> Если организация не является плательщиком НДС, то полученный налог она учтет в первоначальной стоимости оборудования (Дебет 08-4 Кредит 19-1). Налоговый Теперь рассмотрим, по каким принципам формируется первоначальная стоимость полученного объекта в налоговом учете. Данные налогового учета ОАО "Дары моря" об остаточной стоимости объекта будут основой для определения первоначальной налоговой стоимости объекта у ООО "Гурман". Эта величина равна 300 000 руб. А что делать с суммой полученного НДС? Во-первых, как мы уже отметили, согласно п. 3 ст. 170 НК РФ интересующая нас сумма налога не включается в стоимость имущества, а подлежит налоговому вычету в порядке, установленном гл. 21 НК РФ. Кроме того, Федеральным законом от 24.07.2007 N 216-ФЗ внесена поправка в п. 1 ст. 251 НК РФ, предусматривающая, что суммы НДС, подлежащие налоговому вычету у принимающей организации, не признаются в составе доходов в целях налогообложения. Во-вторых, согласно гл. 21 НК РФ право на вычет ООО "Гурман" имеет только в том случае, если будет использовать полученное имущество в операциях, признаваемых объектами обложения НДС (п. 11 ст. 171 НК РФ). Получается, что вновь созданная компания предъявит налог к вычету, только если будет находиться на общепринятой системе налогообложения и уплачивать НДС. Если ООО "Гурман" планирует перейти на спецрежим, то на вычет налога ему рассчитывать не приходится. Можно ли в этом случае включить сумму полученного НДС в первоначальную стоимость оборудования? В гл. 21 НК РФ ответа на этот вопрос нет, так как согласно п. 2 ст. 170 только суммы налога, предъявленные покупателю при приобретении товаров (работ, услуг), в том числе ОС и НМА, учитываются в их стоимости, в случаях, поименованных в пп. 1 - 4 указанного пункта. Общество с ограниченной ответственностью "Гурман" не приобретает имущество, а получает его в счет вклада в УК, поэтому оно не может воспользоваться данной нормой. В свою очередь, в п. 1 ст. 170 НК РФ сказано, что если организация не имеет права на вычет НДС, то его сумму она не вправе учесть для целей исчисления налога на прибыль. Исключение - случаи, указанные в п. 2 ст. 170 НК РФ, а в нем, как мы выяснили, наша ситуация не рассматривается. По нашему мнению, искать ответ нужно в гл. 25 НК РФ, так как именно она устанавливает порядок учета доходов и расходов для исчисления налога на прибыль. Обратимся к пп. 2 п. 1 ст. 277 НК РФ. Имущество, полученное в виде взноса в УК, принимается по стоимости (остаточной стоимости), которая определяется по данным налогового учета у передающей стороны на дату перехода права собственности на указанное имущество с учетом дополнительных расходов, которые при таком внесении осуществляются передающей стороной при условии, что эти расходы определены в качестве взноса в уставный капитал. К сожалению, у нас стоимость вклада определяется без учета восстановленного налога, таким образом, его величину нельзя включить в первоначальную стоимость полученного имущества. Возвращаясь к рассматриваемому примеру: - в случае применения ООО "Гурман" общепринятой системы налогообложения (с исчислением НДС) первоначальная стоимость оборудования в бухгалтерском и налоговом учете будет одинаковой - 300 000 руб.; - в случае применения им спецрежима первоначальная стоимость нежилого помещения в бухгалтерском учете составит 354 000 руб. (п. 8 ПБУ 6/01), в налоговом - 300 000 руб. К сведению: если организация освобождена от уплаты НДС, но уплачивает налог на прибыль, то различия в первоначальной оценке полученного объекта приведут к возникновению постоянной разницы и формированию постоянного налогового обязательства (Дебет 99 Кредит 68) на общую сумму 12 960 руб. (54 000 руб. x 24%) за период начисления амортизации. Кстати, по мнению Минфина, к имуществу, полученному в счет вклада в УК, механизм амортизационной премии не применяется (Письмо от 17.04.2006 N 03-03-04/1/349). К.О.Борисова Эксперт журнала "Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение" Подписано в печать 28.09.2007 ————